7103 Sayılı Kanun Özel Usulsüzlük Cezaları
Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]
Vergi Usul Kanununa göre usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir. Türk Vergi Kanunlarında genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük olmak üzere iki tür usulsüzlük düzenlemesi yer almaktadır. Genel usulsüzlük cezaları, parasal olarak mükellefleri tehdit edecek boyutlarda olmadığından ve önemsiz etkisi nedeniyle konumuz dışındadır. VUK’un 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlükler ve bu usulsüzlüklere uygulanacak cezalar tek tek sayılmıştır. Özel usulsüzlük cezaları ile ilgili 7103 Sayılı Kanunla yapılan değişiklikler de dahil olmak üzere uygulamada sıkça karşılaşılan sorular ve cevapları aşağıda belirtilmiştir.
Soru 1: Kesilecek özel usulsüzlük cezalarında üst sınır var mıdır?
Cevap 1: Bazı özel usulsüzlüklerde üst sınır var iken bazılarında ise bulunmamaktadır.
7103 Sayılı Kanunla değişen VUK’un 353.maddesinin 1.fıkrasının 1.bendine göre; elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dahil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kağıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227. ve 231. Maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240-TL’den (2018 yılı) az olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin 1.fıkrasının 2.bendinde ise bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan 1.bentte yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamının 2018 yılı için 120.000-TL’yi geçemeyeceği belirtilerek üst sınır konulmuştur.
Yukarıdaki tutar sınırı 2.bentte sayılan perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı düzenlendiğinin tespiti halinde her bir belge için de geçerli olup, 240-TL olan her bir tespitte uygulanacak özel usulsüzlük cezası her bir tespit için 12.000-TL’yi, bir takvim yılı içinde ise 120.000-TL’yi aşamayacaktır.
Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine 353.maddenin 1.fıkrasının 8.bendine göre 900-TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Ancak, bu bent uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı bir takvim yılı içinde 180.000-TL’yi (2018 için geçerli) aşamayacaktır.
VUK’un mükerrer 355.maddesinin 4.fıkrasında ise; tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere (2018 yılı 1. Sınıf tüccarlar için 1.600-TL, 2. Sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler için 800-TL, bunlar dışında kalanlar için 400-TL) işleme konu tutarın %5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, ancak bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamının 2018 yılı için 1.200.000-TL’yi geçemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Yukarıdaki farklı dört durum için geçerli üst sınır hadleri ayrı ayrı uygulanacak olup birleştirme söz konusu olmayacaktır. Örneğin, VUK’un 353.maddesinin 1.fıkrasının 1.bendine göre; verilmesi ve alınması icabeden faturanın verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde 2018 takvim yılı için en fazla 120.000-TL özel usulsüzlük cezası kesilecek olup, 2.bentte yazılı sevk irsaliyesi için de ayrı olarak 120.000-TL’lik üst sınır uygulanacaktır. Dolayısıyla, bir takvim yılı içinde her iki belge türü için kesilebilecek toplam üst sınır 120.000 + 120.000 = 240.000-TL olacaktır.
Bununla birlikte, bir mükellefin yukarıdaki haller dışında, VUK’un mükerrer 355.maddesinin 4.fıkrasına göre; tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymaması halinde bu fiillerinden dolayı bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 2018 yılı için 1.200.000-TL olacaktır. Aynı mükellefin hem fatura alıp vermeme, hem irsaliye düzenlememe hem de tahsilat ve ödemelerini banka üzerinden yapmama fiillerini aynı takvim yılı içerisinde gerçekleştirmesi halinde, o yıl için kesilebilecek maksimum özel usulsüzlük cezaları belirlenirken, bu üç fiil için belirlenen azami hadler ayrı ayrı uygulanacaktır. Dolayısıyla, belirtilen mükellefe yukarıda sayılan farklı fiillerinden dolayı bir takvim yılı içinde en fazla 120.000-TL + 120.000-TL + 1.200.000-TL = 1.440.000-TL özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir.
Soru 2: Özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu edilebilir mi?
Cevap 2: Özel usulsüzlük cezaları 7103 Sayılı yasal düzenlemeden önce sadece tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilebiliyor iken, bu düzenleme ile birlikte hem tarhiyat öncesi hem de tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusu dışında bırakılmıştır. Dolayısıyla, 7103 sayılı Kanunla getirilen düzenlemeye göre, özel usulsüzlük cezaları uzlaşma konusu yapılamamaktadır.
Soru 3: Kesilen özel usulsüzlük cezaları için gecikme faizi veya gecikme zammı uygulanır mı?
Cevap 3: Özel usulsüzlük cezaları ceza mahiyetinde olduğundan 6183 Sayılı AATUHK’nun 51.maddesi gereğince gecikme zammı tatbik edilmez. Özel usulsüzlük cezaları için Vergi Usul Kanununa göre gecikme faizi de uygulanamaz.
Soru 4: Özel usulsüzlük cezalarında indirim uygulamasının şartları nelerdir?
Cevap 4: 7103 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde VUK’un 376. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilebiliyor iken, bu düzenleme ile özel usulsüzlük cezalarının yarısını indirim imkanı getirilmiştir. Bu indirimin uygulanabilmesi için, indirimden arta kalan usulsüzlük cezalarının ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde mükellef veya vergi sorumlusunun ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirmesi gerekir.
Ayrıca, mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği özel usulsüzlük cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa indirim hakkı ortadan kalkar.
Yukarıda bahsedilen indirim bütün özel usulsüzlük cezaları için geçerlidir. Bu indirim dışında, elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması (Örn.KDV Beyannamesi) halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasının, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanacağı, yine elektronik ortamda bildirim veya form verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasının, bildirim veya formların belirlenen sürelerin sonundan başlayarak elektronik ortamda 3 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında uygulanacağı, ayrıca elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara (Örn.BA/BS Formu) ilişkin olarak süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmeyeceği, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasının 1/5 oranında uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Yukarıdaki hallerin her biri için de 376. maddeye göre 1/2 oranında indirim ayrıca uygulanacaktır.
Soru 5: Özel usulsüzlük cezasını gerektiren bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası ayrı ayrı mı uygulanacaktır?
Cevap 5: Bilindiği üzere, VUK’un 336. maddesi gereğince cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa, bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Genel usulsüzlükler için geçerli olan bu kural, özel usulsüzlük cezaları için geçerli değildir. Zira, VUK’un 353. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında, maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, özel usulsüzlük cezası ve vergi ziyaı cezası ayrı ayrı uygulanacaktır.
Soru 6: Özel usulsüzlük cezaları gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilir mi?
Cevap 6: Özel usulsüzlük cezaları, vergi kanunlarında sayılan “vergi cezaları” mahiyetinde olduğundan GVK’nın 90. maddesi uyarınca gelir vergisi matrahından, KVK’nın 11.maddesi uyarınca da kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılamaz.
Soru 7: GVK’nın 98/A maddesinde yer alan “Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi” zorunluluğu ile VUK’un 107/A maddesinde geçen “Elektronik Ortamda Tebliğ”e ilişkin getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesilecek midir?
Cevap 7: VUK’un mükerrer 355. Maddesine göre her iki durum da özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmektedir. Elektronik ortamda tebliğe ilişkin zorunluluklara uyulmamasına ilişkin ceza hükmü, 7103 Sayılı Kanunla, 27/03/2018 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir. Düzenlemeye göre kesilecek özel usulsüzlük cezası ise; 2018 yılı için 1. Sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.600-TL, 2.sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 800-TL, bunlar dışında kalanlar hakkında 400-TL uygulanacaktır.
Soru 8: Hesap döneminin kapanmasından sonra vergi inceleme raporu ile veya başka bir tespitle saptanan eylemler nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilebilir mi?
Cevap 8: Hesap dönemi kapandıktan sonra, kapanan dönemde gerçekleşen eylemle ilgili olarak özel usulsüzlük cezalarının kesilemeyeceğine dair vergi kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Hesap dönemi kapandıktan sonra o dönemle ilgili özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği görüşünde olanların dayanağı ise 213 Sayılı VUK’ta değişiklik yapan 2365 Sayılı Kanun Gerekçesinin özel usulsüzlük cezaları ile ilgili bölümünde yer alan ifadeler olup, ilgili kısım aşağıdaki gibidir:
- “Vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan maddi kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef – idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller bir çok halde vergi idaresinin mükellefe yardımı şeklinde de belirebilmekte böylece mükelleflerin ilerde daha ağır müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır. Şüphesiz, anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır.”
Yukarıda yer verilen madde gerekçesinde her ne kadar özel usulsüzlük cezalarının ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde kesilmesi gerektiğine yönelik işaretler bulunsa da kanun metninde bu yönde bir hüküm mevcut değildir. VUK’un 3. maddesinde hüküm altına alındığı üzere, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olduğu hallerde kanun hükümlerinin yorumunda diğer kaynaklara müracaat edilmez. Eğer lafız açık değilse vergi kanunlarının hükümlerinin nasıl uygulanacağı konusunda kanunda belirleme yapılmış olup ilk önce hükmün konuluşundaki maksat göz önünde bulundurulacaktır. Hükmün konuluşundaki maksattan kasıt ise kanun gerekçeleridir. Konu ile ilgili yukarıda belirttiğimiz kanun gerekçesinde özetle; ilgili taslak metninin yasalaşmasıyla vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan maddi kontrollere önem verileceğinden, anında yapılacak kontrollerden, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesinden bahsedilmekle, özel usulsüzlük cezalarının ancak içinde bulunulan hesap dönemi içinde kesilebileceği, hesap dönemi kapandıktan sonra kesilen özel usulsüzlük cezalarının ise kanun gerekçesine aykırı olacağı anlaşılmaktadır.
Konu ile ilgili olarak, 19/01/2011 tarih ve 2009/1616 Esas Nolu Danıştay 3.Dairesinin vermiş olduğu kararda özetle; VUK’un 353.maddesinde öngörülen düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme dönemindeki işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanmasının amaçlandığı, mükellef şirketin 2003 takvim yılına ilişkin olarak sahte faturalarla belgelendirilen demirbaşlar için mükellef tarafından fatura alınmadığı neden gösterilerek özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, hesap döneminin kapanmasından sonra 14/07/2006 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporuyla saptanan eylem nedeniyle 353. maddeye göre özel usulsüzlük cezası kesilmesinin maddenin öngörülüş amacına uygun düşmeyeceğinden bahisle özel usulsüzlük cezasını kaldıran ilk derece mahkeme kararının onanmasına karar vermiştir.
29/06/2011 tarih ve 2010/712 Esas Nolu Danıştay 4.Dairesi tarafından verilen başka bir kararın özeti ise aşağıdaki gibidir:
- “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3’üncü maddesinin (A) bendinde, “Vergi Kanunu” tabirinin bu kanun ile bu kanun hükümlerine tâbi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği kurala bağlandıktan sonra ikinci fıkrada; vergi kanunlarının lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği ve lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanması öngörülmüştür.
Vergi Usul Kanununun vergi cezalarına ayrılmış ikinci kısmının birinci bölümü vergi ziyaı cezasına, ikinci bölümü usulsüzlüklere, üçüncü bölümü ise hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak vergi suç ve cezalarına ilişkindir. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353’üncü maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmiş ise de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır.
Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak belirlenmesi gereklidir.
Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353. madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.
2003 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda, “…” isminin kullanım hakkının devri karşılığında fatura düzenlenmediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin getiriliş amacına uygun düşmediğinden özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararı sonucu itibarıyla hukuka uygun görülmüştür.”
Yukarıdaki karar, oy çokluğuyla alınmıştır. Bizim de katıldığımız aynı kararın “Karşı Oy” özeti ise şu şekildedir:
- “Buna göre; özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir. Öte yandan, Kanun’un 353 üncü maddesinde sayılan belgelerin verilmediği veya alınmadığı tespitinin olay anında yapılması gerektiği yolunda bir hüküm bulunmamaktadır. Belge düzenlenmesini gerektiren bir işlemde, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereği belgeyi almayan ve vermeyen tarafın tespit edilmesi şartıyla belge alınmadığının veya verilmediğinin tespiti her zaman yapılabilir ve bu tespite dayanarak da zamanaşımı süresi içinde ceza kesilebilir.
Bu durumda, “…” isminin kullanım hakkının devri karşılığında işlem tarihinden itibaren 10 gün içinde fatura düzenlemediği tartışmasız olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 inci maddesinde yer alan unsurlar gerçekleştiğinden özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”
Yukarıda ikisini vermiş olduğumuz Danıştay Kararlarında genel olarak hesap döneminin kapanmasından sonra kesilen özel usulsüzlük cezalarının kanunun getiriliş amacına aykırılık teşkil ettiği gerekçesiyle kaldırılmasına karar verilmiş olsa da, özetini vermiş olduğumuz “Karşı Oy” yazısında belirtildiği üzere VUK’un 353. maddesinde sayılan belgelerin verilmediği veya alınmadığı tespitinin olay anında yapılması gerektiği yolunda bir hüküm bulunmamaktadır. Zamanaşımı dışında, özel usulsüzlük cezasını gerektiren bir fiil nedeniyle ceza kesilmesini engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla, özel usulsüzlük cezasını gerektiren bir fiil nedeniyle, özel usulsüzlük cezalarının, ilgili hesap dönemi içerisinde veya daha sonraki dönemlerde kesilmesinde, zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, herhangi bir engel bulunmamakta ve konu ile ilgili kanun hükümlerinin lafzı yeterli açıklıkta olup diğer kaynaklara müracaatı gerektirmemektedir.
