Kurumlar Vergisinden Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir / Bağımsız Denetçi
[email protected]
GİRİŞ
Günümüzde ticaret yöntemlerinin gelişmesiyle işletmeler farklı ülkelerden çeşitli biçimlerde gelir ve kazanç elde edebilmektedir. Birden fazla ülkeye yayılan ticaret ekonomik gelişmelerin yanında çifte vergilendirme gibi bir takım sorunları da beraberinde getirmektedir. Çifte vergilendirmeyi, farklı ülkelerin aynı kişilikten, aynı vergi konusu üzerinden aynı dönem için aynı türden vergi alması olarak basitçe tanımlayabiliriz. Çifte vergilendirme ülkeler arasında yapılan anlaşmalarla giderilebileceği gibi her ülke kendi vergi mevzuatıyla da bir takım önlemler alabilir. İstisna, indirim ve yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu bu önlemlere örnek olarak verilebilir. Bu makalede kurumların yurtdışında ödedikleri vergilerin mahsubu üzerinde duracağız.
YASAL DAYANAK
Kurumlar Vergisi Kanunun 3.Maddesinde kurumlar vergisi mükelleflerinin kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanların Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği, aynı kanunun 33. Maddesinde ise göre yurt dışında elde edilip de Türkiye’de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergilerin, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edileceği açıkça belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunun 123. Maddesinde de benzer hüküm bulunmaktadır. Ayrıca 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 33. Bölümünde konu detayıyla anlatılarak örneklere yer verilmiştir. Bu düzenlemelerin esas amacı mükerrer vergilendirmenin önüne geçmektir.
YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUP ŞARTLARI
Kanunun 33. Maddesi ve 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre mahsup şartlarını ve uygulamasını aşağıdaki gibi özetlememiz mümkündür.
1-Mahsup İmkanı
Yurt dışında elde edilip de Türkiye’de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
2- Uygulanacak Kur
Esas alınacak kur ilgili kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur olacaktır.
3-Mahsup Sınırı ve Mahsup Tutarının Hesaplanması
Yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye’de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara kurumlar vergisi oranının (%20) uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.
Türkiye’deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekir.
Örnek: Tam Mükellef B A.Ş.’nin yurtdışındaki işyerinde 10.000 USD kurum kazancı elde etmiştir. Bu kazanç 31.12.2017 tarihinde Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına yansıtılmış olup, bu tarihteki kur 3,7719 TL’dir. Yabancı ülkedeki vergi mevzuatı uyarınca %30 oranında mahallinde kurumlar vergisi benzeri vergi ödenmiştir.
Hesaplara intikal ettirilen kazanç : 37.719,00 TL (10.000 USD x 3,7719)
Yurtdışında (mahallinde) ödenen KV : 11.315,70 TL (37.719,00 x %30)
Sınır (Kazancın Türkiye’de ki KV oranın uygulanması) : 7.543,80 TL (37.719,00 x %20)
Mahsup edilemeyecek tutar : 3.771,90 TL
Bu tutar Türkiye’de hesaplanan ilgili dönemin vergisinden mahsup edilemeyeceği gibi sonraki yıllarda da mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
4-Mahsup Süresi
Zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, Türkiye’deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkân bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.
5-Kontrol Edilen Yabancı Kurumun Ödediği Vergiler
KVK’nın 7’nci maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
6-Yurt Dışı İştiraklerden Elde Edilen Kâr Payları Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu
Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az %25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır.
Örnek: B A.Ş.’nin sermayesine %40 oranında iştirak ettiği yurt dışındaki X Kurumundan iştirak kazancı elde etmiş ve 31.12.2017 tarihinde sonuç hesaplarına yansıtılmıştır. Yabancı ülkedeki kurumlar vergisi oranı %15 olup yabancı ülkede dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı %20’dir. 31.12.2017 Tarihindeki kur 3,7719 TL’dir.
X Kurumunun toplam kurum kazancı : 1.000.000 USD
X Kurumunun yabancı ülkede ödediği kurumlar vergisi : 150.000 USD (1.000,000 x %15)
B A.Ş.’nin elde ettiği iştirak kazancı (brüt) : 400.000 USD (1.000.000 x%40)
B A.Ş.’nin elde ettiği iştirak kazancına isabet eden vergi : 60.000 USD (400.000 x %15)
B A.Ş.’nin elde ettiği vergi sonrası kâr payı : 340.000 USD (400.000-60.000)
B A.Ş.’nin kâr payından dağıtım aşamasında kesilen vergi : 68.000 USD (340.000 x %20)
B A.Ş.’nin elde ettiği net kâr payı tutarı : 272.000 USD (400.000-60.000-68.000)
Bu durumda, B A.Ş., X Kurumundan elde ettiği brüt tutarı olan 400.000 USD kurum kazancına 1.508.760 TL (400.000 x 3.7719) olarak ekleyecek, bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen 482.803,20 ((68.000 + 60.000) x 3.7719) TL’nin 301.752 (1.508.760 x %20) TL’ye kadar olan kısmını, bu kazanç üzerinden Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecektir. 301.752 TL’nin üzerinde kalan vergi tutarının mahsup imkânı bulunmamaktadır.
7- Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Geçici Vergiden Mahsubu
Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İndirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara geçici vergi oranının (%20) uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz.
8- Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Tevsiki
Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir.
Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, kurumlar vergisi oranını (%20) aşmamak şartıyla o memlekette cari olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir.
Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanacaktır.
Bu ifadeden yasal süresinden sonra belgelerin ibraz edilmesi halinde de mahsup imkanının ortadan kalktığı, mahsup yapılmışsa ya da fazla mahsup yapılmışsa gecikme zammına muhatap olunacağı anlaşılmalıdır (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.04.2014 Tarihli ve 64597866-125[33-2014]-39 sayılı özelgesi).
9-Yurt Dışından Elde Edilen Kazançların İstisna Olması
Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamalarında istisna edilmiş yurtdışından elde edilen kazançlar için yabancı ülkede (mahallinde) ödenen vergilerin mahsup imkanı bulunmamaktadır.
10- Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsup Sırası
Yurt dışında ödenen vergiler, KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edilecek, artan tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecektir.
KURUMLAR VERGİSİ BEYANI
1- “Kazanç ve İlavaler” bölümü doldurulduktan sonra “Dönem Safi Kurum Kazancı” satırına yurt içi ve yurtdışı kazançların tamamı program tarafından kendiliğinden getirilir.
2- “Safi Kurum Kazancının Türkiye Dışında Elde Edilen Kısmı” satırına sadece yurtdışından elde edilen kazançlar yazılır.
3- “Mahsup Edilecek Vergiler” bölümünün “Yabancı Ülkelerde Ödenen Vergilerden Mahsup Edilecek Kısım” satırına yukarıda belirttiğimiz sınırlamalar dahilinde belirlenen vergi tutarı yazılarak mahsuba konu edilir. Ancak kazancın istisna olması halinde yurtdışında ödenen vergi mahsuba konu edilemeyeceğinden bu alan doldurulmaz.
ÖNEMLİ BAZI HUSUSLAR
1-Yurtdışında ödenen ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin (4) numaralı bendinde belirlenen yasal sınırı aşması nedeniyle kurumlar vergisinden mahsup edilemeyen vergiler indirilebilecek giderler arasında sayılmadığından kurum kazancınızın tespitinde gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 2007 tarihli ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk-21 sayılı özelgesi)
2-Birinci maddedeki ifadeden Yabancı ülkede (mahallinde) ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsup hakkını izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılamaması halin de de gider kaydedilemeyeceği anlaşılmalıdır. Ancak farklı görüşlerin olduğunu da belirtmek gerekir.
3-Yurt dışında elde edilen kazancın üçüncü bir ülkede vergilendirilmesi halinde, üçüncü ülkede ödenen verginin bahse konu yurt dışında elde edilen kazanç üzerinden Türkiye’deki hesaplanacak vergiden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.01.2015 Tarih ve 62030549-125[33-2012/49]-128 sayılı özelgesi)
4-Yabancı Ülke mukimi firmadan elde edilen faiz geliri üzerinden kesinti yoluyla ilgili ülkede ödenecek vergilerin Türkiye’de bu kazançlar için hesaplanacak kurumlar vergisi ve kurum geçici vergisinden mahsubu mümkün olup mahsup edilebilecek tutar, yurt dışında ödenen vergileri de içeren gayrisafi faiz geliri toplamından bu faiz gelirinin elde edilmesi için katlanılan maliyet ve giderlerin düşülmesinden sonra Türkiye’deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarına %20 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.07.2014 Tarihli ve 64597866-125[33-2014]-103 sayılı özelgesi)
5-Yurt dışında zarar edildiği halde ödenen kurumlar vergisi benzeri vergilerin Türkiye’de mahsup edilmesi mümkün değildir.
6-Yurt dışında ödenen vergiden dolayı meydana gelen mahsup hakkının kurumlar vergisi dışında başka bir vergiye mahsup olanağı bulunmamaktadır. (Danıştay 4.Dairesi 22.06.1995 Tarihli 3148 Sayılı Kararı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.08.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-43-7179/155511). Ayrıca söz konusu verginin iadesi de mümkün değildir.
7-Mevzuattan anlaşılacağı üzere uygulama ihtiyaridir. Yani istenmesi halinde şartları taşısa bile yurt dışında ödenen vergiler Türkiye’de mahsup edilmeyebilir. Ancak sonradan düzeltme beyannamesi yoluyla mahsup imkanının olup olmayacağı konusunda herhangi bir düzenleme mevcut olmamakla birlikte ve vergide her ne kadar kıyas yasağı olsa da Geçmiş Yıl Zararlarının indirimi konusunda idare ve yargının görüşleri (farklı görüşlere sahipler) fikir sahibi olmamıza yardımcı olur.
SONUÇ
Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsubu esasında çifte vergilendirmeyi önleme amaçlı olup, KVK’nın 33. Maddesinde düzenlenmiştir. Sonuç olarak konuyu;
-Ödenen vergiye ilişkin kazancın istisna kapsamında olmaması,
-Kazancın brüt tutarının Türkiye’deki genel sonuçlara intikal ettirilmesi,
-Genel sonuçlara intikal tarihindeki kurun esas alınması,
-Uygulamadan geçici vergi dönemlerinde de yararlanılabilecek olması,
-Yararlanılacak tutarın, yurt dışından elde edilen kazanca Türkiye’deki kurumlar vergisi ve geçici vergi oranının (%20) uygulanması sonucunda bulunacak tutarla sınırlı olması,
-Zarar ve istisnalar nedeniyle mahsup edilemeyen yurt dışında ödenen verginin izleyen üç hesap dönemi itibariyle mahsup imkanının bulunması,
-İştirak kazançlarında, Yurt dışı iştirak oranının en az %25 olması,
-Yurt dışı vergilerin tarhiyat sırasında ödendiğini gösteren belgelerinin ibraz edilmemesi halinde yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi kurumlar vergisi oranını aşamamak şartıyla o ülkede geçerli oran ile hesaplanacak kısmı en geç bir yıl kadar erteleneceği, belgeler geldiğinde kesin tutara göre tarhiyat düzeltileceği,
– Mücbir sebepler olmaksızın yasal sürelere uyulmaması halinde veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, gecikme zammı hesaplanacağı
Şeklinde özetlememiz mümkündür.
Kaynakça:
-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
-1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2007 tarihli ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk-21 sayılı özelgesi
-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.04.2014 Tarihli ve 64597866-125[33-2014]-39 sayılı özelgesi
-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.01.2015 Tarihli ve 62030549-125[33-2012/49]-128 sayılı özelgesi
-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.07.2014 Tarihli ve 64597866-125[33-2014]-103 sayılı özelgesi
-Danıştay 4.Dairesi 22.06.1995 Tarihli 3148 Sayılı Kararı
-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.08.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-43-7179/155511 sayılı özelgesi
-TÜRMOB 2017 Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Klavuzu
