Binek Otomobilde Alıma İlişkin KDV’nin Talihsizliği – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Binek Otomobilde Alıma İlişkin KDV’nin Talihsizliği

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Sorumlu Ortak Baş Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm

I-Binek Otomobil KDV İndirimine İlişkin Yasal Altyapı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nun birinci maddesine göre Türkiye’de yapılan ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler (ayrıca müzayede mahallerinde yapılan teslimler) açıkça verginin konusuna dahil edilmiştir.

İlgili Kanun maddesinin devamında ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir.

KDV İndirimine ilişkin esas ve usullerin belirlendiği Mezkur Kanunun 29. Maddesinde ise “mükelleflerin”, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, “faaliyetlerine ilişkin olarak”  kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekleri hüküm altına alınmıştır.

3065 sayılı Kanunun 34’üncü maddesine göre verginin indirim konusu yapılabilmesi için fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, uygulama kapsamına giren mükelleflerden gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecek mal ve hizmet satın alan mükellefler, satın alınan mal ve hizmetlere ait KDV’yi indirim konusu yapabilmek için, düzenlenecek fatura ve benzeri vesikalarda verginin mutlak surette ayrıca gösterilmesini isteyeceklerdir.

Kanunun 30/b maddesindeki kuralda ise, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin[1] “kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi” olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, “işletmelere ait” binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden” indirilemeyeceği” hüküm altına alınmıştır.

KDV Uygulama Genel Tebliğine göre Kanunun (30/b) maddesine göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen KDV indirim konusu yapılabilir. Buna göre, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabilir.

Ancak, “mükelleflerin” işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirimi mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir.

• Bir diğer ifadeyle, binek otomobil işletmeciliği ile ilgilenen mükelleflerin yönetim kurulu üyeleri veya pazarlama/ idari yöneticilerinin vb kullanımına tahsis ettikleri binek otomobillerin alımında ödenen KDV si de indirim konusuna dahil edilemeyecektir.

Bize göre, binek otomobillerin alımında, 30/b maddesine göre yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükellefler, KDV indirimini yaptıktan sonra bu otomobilleri kanunun indirim hakkı verdiği amaçlar dışında kullanmaya karar verirse; kullanım amacının değiştiği dönem itibariyle, daha evvelden indirmiş oldukları KDV’yi indirim listesinden çıkartıp, KDV beyannamelerinde “İlave Edilecek KDV” olarak beyan etmeleri gerekmektedir. Zira, aynen malın zayi olması gibi KDV indiriminden beklenen amacın gerçekleşmediği/gerçekleşemeyeceği anlaşılan vergilendirme döneminde gerekli düzletme işlemlerini yapmak gerekmektedir.

√ Burada özel olarak değerlendirilmesi gereken hususa göre Gelir İdaresi Başkanlığı, kanunda geçen “işletme kavramını” düzenleyici bir idari işlemde, Genel Tebliğde, “mükellefler” tabiri olarak ifade ederek, aşağıda yer vereceğimiz hususlar kapsamında lafzı gereğinden fazla genişletmiş ve kanuna aykırı düzenlemede bulunmuştur.

3065 sayılı KDVK’nın ilgili maddesinin gerekçesine bakıldığı zaman da kanun hükmü ile özel otomobillerin muvazzalı şekilde “işletmeye” sokulması suretiyle özel tüketimin özendirilmemesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmemesi amaçlandığı anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 3. Maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.

Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Vergi Usul Kanununda yer verilen bu hükümle vergi hukukumuza, yorum ve uygulama konusunda “Bilimsel Yorumlama Metodu” esası getirilmiş bulunmaktadır.

Madde metninde, “Vergi Kanunları Lafzı Ve Ruhu İle Hüküm İfade Eder.” denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmünün lafzı nazara alınacaktır.

Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin –kesin bir lafzın- kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken,

• Önce Vergi Kanununun Konuda Takip Ettiği Maksat,
• Hükümlerin Kanun Yapısındaki Yeri Ve,
• Diğer Maddelerle Bağlantısı Nazara Alınmak Suretiyle,

bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.

Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir.

Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda “bile” kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır.

Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyarak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.

Buna karşın, Maliye Bakanlığı, aşağıda yer verdiğimiz yaklaşımlarında bize göre objektif iyiniyet kuralına ihtiyaç dahi olmamasına rağmen, açık olmayan bir kuralda mükellef haklarını zedeleyici uygulamalara yönelmektedir.

II-Binek Otomobil KDV İndirim Yasağı Kuralında İdarenin Yaklaşımı:

KDV oranları KDV Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir.

Söz konusu Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli I sayılı listenin 9 uncu sırasına göre, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 tarife pozisyonundaki binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlardan “kullanılmış olanların” teslimi %1 oranında KDV ye tabidir. Bu sırada yer alan “kullanılmış” deyimi 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre özel tüketim vergisine tabi olmayan taşıtları ifade etmektedir[2].

Diğer taraftan, 2008/13426 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin 2 nci maddesinde; KDV Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen KDV yi indirim hakkı bulunan mükelleflerin, kiralamak veya çeşitli şekillerde işletmek üzere iktisap ettikleri ve 31/12/2007 tarihi itibarıyla aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçtikten sonra teslime konu olması halinde, bu teslimde % 1 oranında KDV uygulanacağı ifade edilmiştir. Bu kapsamdaki mükelleflerin özel bir durumu temsil eden BKK na göre 31.12.2007 tarihinde mevcut olup, 2 yıl geçtikten sonra sattıkları taşıtlar için %18 yerine, %1 KDV oranı hesaplamaları gerekmektedir.

60 seri nolu KDV Sirkülerinde KDV Kanununun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, binek otomobili alımında yüklendikleri KDV’nin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, bu Sirkülerin (5.10) bölümünde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir.

Bu çerçevede, gerçek usulde vergilendirilen taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2010 döneminde satın alınan araç nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin;

– Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobil (örneğin; genel müdüre veya personele tahsis edilen otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

– A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV’yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

• Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilecektir.

Öte yandan, kullanılmış araç satışında uygulanacak katma değer vergisi oranlarına ilişkin 54 Sıra No.lu KDV Sirkülerinde gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.

Buna göre, aracın binek otomobil olması halinde mükellefin faaliyetlerde yönelik binek otomobil alımlarında;

-Satıcının mükellef olması ve binek otomobilinin alımında ödenen katma değer vergisini indirim hakkı bulunması halinde %18 (2008/13426 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin 2 nci maddesindeki hüküm gereğince satıcının kiralamak veya çeşitli şekillerde işletmek üzere iktisap ettiği ve 31/12/2007 tarihi itibarıyla aktifinde veya envanterinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçmesi halinde ise % 1 oranında katma değer vergisi uygulanacaktır.

-Satıcının mükellef olması ve binek otomobilin alımında ödenen katma değer vergisini indirim hakkının bulunmaması halinde % 1 oranında katma değer vergisi uygulanacaktır.

-Satıcının mükellef olmaması halinde ise KDV uygulanmayacaktır.

• Satın alınan kullanılmış binek otomobillerinin kayıtlara alındıktan sonra satışında ise alış sırasındaki KDV’nin durumuna bakılmaksızın KDV oranı % 1 olarak uygulanacaktır.
• İşletme adına kayıt ve tescil ettirilen satışa konu bu otomobillerin alımında yüklenilen KDV’nin ise Kanunun 30/b maddesi gereğince indirim konusu yapılması mümkün değildir.
• Maliye Bakanlığı uygulamalarına göre Kanunun 30/b maddesinde aranan faaliyetlerde kullanılmış taşıtların (yani KDV yi indirim hakkı bulunan mükelleflerden alınan binek türü araçların) alım satım veya idari işlerde kullanılması amacıyla alımında ödenen %18 KDV’nin indirim konusu edilemeyeceğini belirtmek gerekmektedir. Zira, ilgili BKK’nda oran belirlenirken bu araçların alım satım veya işletme faaliyetlerinde kullanılacağına dair özel belirleme yapmamıştır. Dolaysıyla bu tür durumlarda mükellefin üstleneceği maliyetin daha fazla olacağı açıktır.
• Ayrıca, binek otomobil kiralaması veya çeşitli şekillerde işletilmesi faaliyetleri ile iştigal eden mükelleflerimizin “kullanılmış” olarak %1 KDV ile aldıkları taşıtları satarken yine %18 KDV ile satmaları gerekecektir.

Ancak bu vergi işletmeler tarafından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Söz konusu kullanılmış araçların 54 Sıra No.lu KDV Sirkülerine göre binek otomobil kapsamında değerlendirilmemesi halinde alımda ve satımda % 18 oranında KDV uygulanacağı tabiidir. Bir diğer ifadeyle, tartışma sadece binek otomobiller için bulunmakta olup, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 tarife dışındaki araçları konu edinmemektedir. 60 seri nolu KDV Sirkülerinde de binek otomobilden ne anlaşılması gerektiğine dair açıklamalar yer almaktadır.

• Ancak, binek otomobillerinin satışına aracılık edilmesi halinde teslim satıcı ile alıcı arasında gerçekleştiğinden satışa aracılık nedeniyle komisyon adı altında tahsil edilen tutarlar % 18 katma değer vergisine tabi olacak ve beyan edilecektir. Aracılık hizmetinden doğan komisyon binek otomobil alım satımı değil, genel bir hizmet olarak değerlendirilecektir.
• Şirket aktifinde kayıtlı olan ve bir kısmı icra yoluyla satılan araçlar için bu esnada KDV hesaplanmış ve ödenmiş olduğundan, söz konusu araçlara ilişkin muhasebe kayıtları sırasında yeniden KDV hesaplanması söz konusu değildir.
• Buna karşın, eğer ki şirket veya mükellef faaliyete son verirse, son verdiği tarih itibariyle aktiflerinde yer alan kayıtlı diğer araçlar için KDVK 3/a maddesi gereğince KDV hesaplaması gerekmektedir.

10/02/1995 tarih ve 22198 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 180 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği‘nin C/b bölümünde ise işte kullanılsalar dahi, işlerin yürütülmesi için zorunlu olmayan binek otomobilleri ile işletmenin sahip veya sahipleri, yöneticileri ve personelince makam veya servis aracı olarak kullanılan taşıtların işte kullanılıyor kabul edilmeyeceği ve bu taşıtların giderleri ile amortismanlarının sadece yarısının indirim konusu yapılabileceği belirtilmektedir.

26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin ”III/C-2. İndirilemeyecek KDV” başlıklı bölümünde;

”Kanunun 30/b maddesine göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen KDV indirim konusu yapılabilir. “ Buna göre, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabilecekleri ifade edilmektedir[3].

• Bu kapsamda kiralanması amacıyla temin edilmesine karşın, araçların hukuki ve/veya ekonomik nedenlerle kiralanamaması durumunda karşılaşılacak duruma muvazza eleştirisi gelip gelemeyeceğine ilişkin özel durumları da değerlendirmek gerekmektedir.
• Örneğin, kiralanma imkanı olmadan icra kanalıyla satışı gerçekleşen araçların durumu önem arz edecektir. Bize göre, olayın iktisadi, teknik ve ticari icapları değerlendirilerek, fiilin durumun serbest ekonomik delil serbestisi içinde özel durumların tespit edilerek karar verilmesi gerekmektedir.
• Fiili durumun olayın özünün veya esasının gözardı edilmesine imkan tanımaması gerektiği düşünülmektedir. 60 seri nolu KDV Sirkülerlerindeki açıklamalar esas itibariyle konunun bu şekilde çözümüne ilişkin belirlemeler içermektedir.
• Bu mükelleflerin bu kapsamdaki otomobilleri için sonradan İlave Edilecek KDV olarak göstermeleri, otomobillerin bu amaca hizmet edip edemeyeceği değerlendirmelerine göre şekillenecektir.

Dolayısıyla, özellikle finansal kiralama şirketlerinden kiralama amacıyla %18 KDV ile edinilmiş taşıtların bu şekilde değerlendirilmesi ağır sonuçlara yol açabilecektir. Maliye Bakanlığı, satın alma opsiyonu bulunan ve finansal kiralama yapılmış araçları satın alma kapsamında değerlendirerek KDV indirimlerine izin vermediği şeklinde görüşleri bulunmaktadır. Danıştay eski kararlarında bu konuyu satış olarak değerlendirip KDV indirimine izin vermemiştir. GİB ise son yıllarda yargı gibi karar verdiği gibi, şartlar sağlanana kadar yani malın mülkiyetinin alıcıya geçmesi durumunda daha önceki KDV’lerin indiriminin mümkün olmadığı yönünde görüş beyan etmiştir[4][5]. Bize göre ise,

1– Şarta bağlı bir olayda şartlar sağlanamadığı sürece önceden öngörü yoluyla KDV indirimini engelleyen hukuki bir yorumun olamayacağı;

2- Alıcının malı alıp almama konusunda sözleşme özgürlüğünün bulunduğunu;

3- Bu tür sözleşmelerin satın alma dışında kiralama/finansman amacı da taşıdığı;

4- Aksi yöndeki görüşlerin verginin hukukilik ilkesinin zedeleneceği ve,

5- Şartlar tahakkuk etmeden önceden vergilendirmeyi bu prensiplere bağlamanın hukuken doğru bir yaklaşım olmadığı,

yönünde değerlendirilmektedir. Bu doğrultuda, KDV indirimlerinde hukuken sorun olmadığı düşünülmektedir.

GİB’na göre mükelleflerin işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirimi mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir.

Buna çerçevede GİB faaliyetinin kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği, personel taşımacılığı veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olmayan mükelleflerden vergi mükellefi kişilerden veya faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanlardan, satmak için alınan ikinci el binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılmasına izin vermemektedir.

İndirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Buna karşın, yargının aksi değerlendirmeleri de bulunmaktadır. (Maliye Bakanlığının aksi yöndeki görüşlerinden bir tanesine göre münhasıran satmak üzere satın alınan ve işletmenizde kullanmadan (demirbaşlara dahil edilmeden) satılan ikinci el binek otomobillerinin alışı sırasında yüklenilen KDV’nin genel hükümlere göre indirim konusu yapılabileceği tabii olduğu belirtilmekle beraber bu görüşün münhasır bir görüş ve eski bir tarih taşıdığı açıktır.[6])

Danıştay 4. Dairesi bir kararında, gerekçeye hiç bakmaksızın salt afzı değerlendirerek, indirilemeyecek KDV’nin düzenlendiği 3065 sayılı KDV Kanununun 30/b maddesinde yer alan düzenlemede, mükelleflerin kendi ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile aldıkları araçların yani nihai tüketicisi oldukları araçların kastedildiği, olayda ise, bu nedenle ikinci el satmak amacıyla alınan ve dönen varlıklar arasında ‘’Ticari Mallar’’ hesabında gösterilen binek otomobiller nedeniyle yüklenilen KDV’lerin indirim konusu yapılması gerekir şeklinde karar vermiştir[7]. Danıştay kararının tam da Kanun hükmünün özünü temsil ettiğini düşünmekteyiz. Bir Vergi Mahkemesi ise 60 civarında alınan ve kısa sürede satılan taşıtlar için KDV indiriminin mümkün olduğunu, buna karşın satılırken kullanılmamış araçlar için %18 KDV hesaplanması gerektiğini belirtmiştir. Buna karşın, Danıştay 3. Dairesi 2008/815 Esas, 2009/78 Karar sayılı kararı ile Vergi Mahkemesi kararını işletmenin binek otomobil kiralaması veya çeşitli şekillerde işletmesi faaliyetiyle iştigal etmediği gerekçesi ile bozmuştur.

GİB, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olmayan mükelleflerin vergi mükellefi kişilerden veya faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanlardan, satmak için alınan ikinci el binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı değerlendirmesini yapmaktadır[8].

III-Serbest Meslek Erbaplarının Binek Otomobil KDVsi İndirimi:

Maliye Bakanlığı, milyonlarca serbest meslek erbabının binek türü otomobil alımlarına ilişkin KDV yi indirim konusu yaptırmamaktadır. Serbest meslek erbapları için hukuken daha özel bir durumu temsil eden konu nedeniyle özel bir değerlendirme ihtiyacı doğduğunu ifade etmek gerekmektedir.

Makalenin önceki bölümlerinde açıkça ifade edildiği üzere KDVK’nun 1. Maddesinde kanun koyucu temelde Türkiye’de yapılan “faaliyetleri” verginin konusuna dahil etmiş olup, bu faaliyetlerin devamlılığı, kapsam ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceğini açıkça hüküm altına almıştır. Bir diğer ifadeyle, bu faaliyetlerin hangisinin KDVK’na göre bir tür işletme olduğu, hangisi/hangileri için –işletmeye dahil olma– kavramının kullanılması gerektiği, tamamen bu ilkeler çerçevesinde belirlenecektir. Bu faaliyetlerin devamlılığı dışında; “Niteliği” ve “Kapsamı” önce Gelir Vergisi Kanunu, Yoksa TTK, oda değilse ilgili mevzuat hükümleri kapsamında değerlendirilecektir. Bunun dışında yorum imkanı mevcut değildir.

√ Dikkat edileceği üzere, KDVK açıkça –belli faaliyetleri- verginin konusuna dahil etmiş ve bu faaliyetler arasında işletme kavramına hiç yer vermemiştir.

√  Yine, aynı kanun koyucu KDV indirimine ilişkin düzenlemede bu faaliyetler ile iştigal eden mükelleflerin, yine bu “faaliyetlerine” “ilişkin” olarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde yer alan KDV’nin vergiye tabi işlemler üzerinden indirim konusu yapılacağını açıkça hüküm altına almıştır.

√  Bu durum açıkça göstermektedir ki, KDVK belli faaliyetlere ilişkin vergiye tabi işlemlerde, yine bu faaliyetlere ilişkin belgelerde yer alan KDV’yi indirim konusu yaptırmaktadır.

√  Bunun dışında, KDV indirimi için özel bir tasarrufta bulunup -aşağıda yer vereceğimiz üzere- “işletme” veya “işletme ait olma gibi” kavramlara hiç yer vermemiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’muz bu kavramları yeteri kadar açıklığa kavuşturmaktadır. 193 sayılı GVK’nın 37-51. Maddelerinde geçen tüm ticari, sınai ve zırai faaliyetler işletme olarak ifade edilmesine karşın, KDVK nın 1. Maddesine göre niteliği işletme olmayan serbest meslek faaliyetini bu kapsama sokmak hukuken mümkün değildir. Bu durum, KDVK’nun 1. Maddesini yok saymak anlamına gelmektedir.

3065 sayılı KDVK’nın “İndirilemeyen KDV” başlıklı maddesi 30. Maddesi analiz edildiği zaman, maddenin (b) alt bendi dışında diğer bentlerindeki KDV indirimini engelleyen tüm iş ve işlemlerde herhangi bir şekilde –işletmeye dahil olma- ve -faaliyet türü- belirtilmeksizin tüm faaliyetlere ilişkin gerçekleşebilecek bu olaylar nedeniyle tüm mükelleflerin KDV indiriminin yasaklandığı çok açık bir şekilde anlaşılmaktadır (örneğin mesleki faaliyetimize ilişkin bilgisayarın, işyerinin zayi olması durumu gibi).

Bu durum ve yorum şekli bile, ilgili maddenin (b) bendinde serbest meslek erbabına binek otomobil dolayısıyla haksız uygulatılan KDV indirim yasağının varlığını ve yapılan yorumlarda yasal isabet olmadığını açıkça ortaya koymaktadır.

Açıkça anlaşılmaktadır ki –işletme kavramı- Gelir Vergisi Kanunu açısından ticari, sınai faaliyet ve zırai faaliyet kavramlarına atfedilmiş bir kavramdır.  213 sayılı VUK’nun 3. Maddesi amaçsal yorumu da işletme kavramının sadece ticari, sınai ve zırai faaliyetler için getirildiğini açıkça ortaya koymaktadır. Buna karşın, GVK’nın serbest meslek faaliyetine ilişkin 65. Ve müteakip maddeleri incelendiği zaman işletme kavramına hiç yer verilmediği; 68. Maddesinde ise sürekli olarak “mesleki faaliyet” kavramına vurgu yapıldığı anlaşılmaktadır.

Dikkat edileceği üzere, binek otomobilde KDV İndirimini engelleyen kanun hükmü incelenirken;

√  Ana Kural, tüm KDV’ye tabi faaliyetleri başta indirim yasağı kapsamına dahil etmek şeklinde belirlenirken (KDV’ye tabi ticari, zırai, sınai, serbest meslek şeklindeki tüm faaliyetlerden, istisnalar hariç, işletmelere ait binek otomobil kavramına yönelinmiştir, Maliye Bakanlığı da bu noktada hatalı görüş vermektedir);

√  Kanun koyucu daha sonra açıkça bunlar arasında sadece işletmelere, işletmecilik yapanlara belirli istisnalar haricinde (binek otomobil kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere) KDV indirimini yasaklamak suretiyle,

√  İlk başta ifade ettiği Ana Kuralın açıkça dışına çıkmıştır.

√  Serbest meslek faaliyetinde işletmeye ait olacak bir iktisadi kıymet faaliyetin niteliği gereği mümkün değildir.

√  Kanun lafzı çok açık olduğu gibi, lafzın bu kadar açık olduğu bir ortamda başka bir yorum tekniğine gitmeye gerek bulunmamakta, ayrıca serbest meslek faaliyetini işletme kavramı ile özdeşleştiren herhangi bir hukuk normuna rastlanılmamıştır.

√  Kaldı ki, serbest meslek erbabı işletmecilik yapmak yerine kanunen mesleki faaliyette bulunduğundan, işletmeye ait olan binek otomobillerin KDV indirimine ilişkin konulan yasak, lafzın aşırı zorlanmasıyla, serbest meslek erbabının faaliyetlerine de teşmil edilemez. Olursa, açıkça bu bir hukuk hatası olur.

Maliye Bakanlığı’nın vermiş olduğu idari görüşlerin ve 60 seri nolu KDV Sirkülerlerinin, 1 seri no’lu KDV Uygulama Genel Tebliğin hem kanun mantığı, hem lafız, hem de kanunun gerekçesi itibariyle hukuki altyapısı bulunmamaktadır.

• Kanun koyucu KDVK’nın 30/b Maddesinde tüm mükelleflerin binek otomobillerine ilişkin KDV’nin indirimini sorun etseydi, yasal düzenleme de verginin konusuna giren tüm faaliyetleri dahil ederken, KDVK’nın 30/b maddesinde işletme faaliyeti (kiralama&işletme)/işletmelere ait olma kavramı yerine vergiye tabi faaliyetlerde kullanılan vb kavramı kullanabilirdi.
• Kanun maddesinin gerekçesinde de işletme kavramı dışında aksi yönde bir belirleme olmamakla birlikte, gerekçeye gidebilmek için kanun lafzının yeteri kadar açık olmaması gerekmektedir. Biraz önce de ifade ettiğimiz üzere kanun hükmü son derece açıktır.
• 213 sayılı VUK’un 3. Madde gerekçesine göre Kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir.

Sonuç itibariyle, kanun lafzının gereğinden fazla genişletilerek yorumlanması vergi hukukunun temellerine aykırıdır.

IV-Sonuç-Değerlendirme:

Tartışma konusu kural değerlendirilirken öncelikle binek otomobil kavramının ne olup olmadığı hususunun çözülmesi gerektiği düşünülmektedir. Bu çerçevede 60 seri no’lu KDVK Sirkülerindeki açıklamalara göre 87.03 pozisyonunda yer alan eşyaların tanımına ilişkin olarak, 27/7/2005 tarih ve 25888 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 6/2/2010 tarih ve 27485 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinde (Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları) de açıklamalar dikkate alınarak tartışma konusu araçlar tespit edilmiş olacaktır.

KDV indirimi yasağına ilişkin kanun hükmünün gerekçesi ele alındığında işletmeye muvazaalı şekilde alınan binek otomobillerin konun edildiği anlaşılmaktadır. Ayrıca, doğrudan binek otomobil kavramına değil, özel otomobillerin işletmeye sokularak vergi zıyaı yaratabilecek durumların önüne geçilmeye çalışıldığı açıkça ifade edilmektedir.

Maliye Bakanlığının, hükme ilişkin gerekçeyi değerlendirmeden kanun lafzına sıkı sıkıya bağlı kalırken, aynı özen ve hassasiyeti serbest meslek erbapları için göstermediğine tanık olmaktayız. Zira, kanunda geçen “işletme” kavramını genişleterek “mükellef” olarak ikincil düzenlemelere konu ettiğine tanıklık ediyoruz.

Bu kapsamda, kanun hükmünün yeteri kadar açık olmadığı, amacı karşılayacak içerik taşımadığı, lafzın kanun hükmünün ruhunu kapsamadığı, ya da idarenin yorum şeklinin lafzı yeteri kadar açık görüp gerekçeyi dikkate almayan değerlendirmelerde bulunduğu anlaşılmaktadır.

Gerçekten de, Maliye Bakanlığının binek otomobil alım satımı yapanların “bile” muvazaalı şekilde işletmelere alım yapıldığı gerekçesiyle %1 veya %18 KDV indirim reddinde bulunması kanunun amacını aşmakta, ayrıca vergide yorum tekniklerinden objektif iyi niyet kuralını dikkate almamaktadır. Bu konuda mükellef aleyhine pek çok özelgenin olduğunu ifade edebiliriz. Bu durum, mükelleflerin ağır bir şekilde cezalandırılması sonuçlarına yer açmaktadır.  Bu yorum, faaliyet konusu basit bir otomobil alım satımı olan işletmelerin bile muvazaalı şekilde vergi zıyaı yaratmak amacıyla binek otomobil aldığı sonuçlarına götürmektedir ki, bu durum hukuken aranan, amaçlanan, talep edilen veya beklenebilen bir durum değildir.

Kanun hükmü gerekçeyi dikkate almaksızın tek başına değerlendirildiği zaman farklı yorum ve değerlendirmelere yol olmaktadır.

Prensip olarak (kanunen zorunlu da olması nedeniyle) kanun lafzını gerekçenin önünde tutan mesleki anlayışımıza göre bile binek otomobil alım satımı yapanların, serbest meslek faaliyeti ile iştigal edenlerin ve finansal kiralama yoluyla taşıtları fiilen faaliyetlerinde kullananların KDV indirimlerinin yasaklanması veya bu yönde değerlendirilmesi ne hukuk mantığı, ne kanun lafzı, ne de mükellef hakları açısından mümkün gözükmemektedir.

Şunu kabul etmek gerekir ki, kanun maddesi yeteri kadar özenle ve amacına hizmet edecek şekilde tasarlanmamasına karşın, sağlıklı yorum yapılmasına imkan tanıyan yorum mekanizması da mevcuttur. Vergi hukukunda kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı göz önünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyarak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz. Bu durumda, serbest meslek erbaplarının binek otomobillerinin KDV indirimini yasaklayan yaklaşım kabul edilemez.

Taşıtın giderlerine ilişkin KDV’nin indirimine izin verilirken, binek otomobil alışında ödenen KDV nin indirilmemesi ise kendi içinde çelişen başka bir durumdur. Vergi hukukumuzda ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmayan giderlerin ve bunlara ilişkin KDV nin reddine ilişkin zaten bir düzenleme varken, binek otomobil için özel bir düzenlemeyle yasak getirmenin bir anlamı da yoktur.

Ayrıca, binek otomobil alımlarında KDV indirimine yasak getirilmesinin iktisadi açıdan da ekonomiye ve bütçeye olumsuz etkileri bulunmaktadır. Bu satışta mutlak suretle ödenen ve Hazineye aktarılan KDV bulunmaktadır. Keza, bu tür yasaklar nedeniyle ötelenen harcamalar nedeniyle hem önemli bir ÖTV ve KDV kaybı yaşanırken, yenileme amacıyla çıkarılan düzenlemelerle de ayrıca önemli düzeylerde ÖTV kaybı yaşanabilmektedir.

[1] KDVK Uygulamasında 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin, yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar, 87.03 pozisyonunda yer almakta olup KDV uygulamasında binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir.

[2] ‘Aşağıda tanımları yapılan motorlu taşıtlardan yalnız ‘kullanılmış’ olanlar,

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Kullanılmış olanlar ile 87.03 pozisyonundaki binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil). [(Yalnız binek otomobilleri, steyşın vagonlar, yarış arabaları, arazi taşıtları, jipler, vb., motorlu karavanlar, elektrik, gaz, güneş enerjili vb. motorlu taşıtlar, ‘8703.10.11.00.00 özellikle kar üzerinde hareket etmek için dizayn edilmiş sıkıştırma ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu olanlar (dizel veya yarı dizel) veya kıvılcım ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu taşıtlar’, ‘8703.10.18.00.00 diğerleri’] [Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar hariç.] (Katma Değer Vergisi Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde bu Kararın 1 inci maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı uygulanır.)

[3] Binek otomobillerinin de yer aldığı 87.03 tarife pozisyonundaki eşyaların belirlenmesine ilişkin olarak, 27/7/2005 tarih ve 25888 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 6/2/2010 tarih ve 27485 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinde (Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları) açıklamalar yapılmıştır.

[4] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 02/12/2010 tarih ve 4.35.17.01-35-02-121 sayılı Özelgesi

[5] Başka bir Özelgeye göre ise Bakanlık yaklaşımı yumuşatarak finansal kiralama işleminin süre bitiminde malın mülkiyetinin kiracıya geçmesi durumunda, binek otomobillerine ait yüklenilen KDV nin indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Sözleşme sonunda malın kiraya verende kalması durumunda ise söz konusu işlem bir kiralama hizmeti olarak değerlendirileceğinden, kira tutarları üzerinden ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 19/04/2013 Tarih Ve 39044742-Kdv.30-602 Sayılı Özelgesi)

[6] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yayımlanan 17.10.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300-08- /1837 sayılı Özelgesi

[7] Danıştay  4. Daire’nin E.2009/3700, K.2012/2102 sayılı Kararı

[8] Bolu Valiliği, 17/02/2015 tarihli ve 68509125-130.01[ KDV/2014/3]—3 sayılı Özelgesi