Sigorta Prim Teşvikleri Muhasebeleştirilmesi
Mustafa Bahadır ALTAŞ
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]
Yazımızın konusu, son günlerde farklı zamanlarda vergi dairesi başkanlığı/Defterdarlıklarca “Hazinece karşılanacak sigorta primi işveren hissesi tutarının gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı” konusunda verilen özelgelerin birbiri ile çelişmesi ve ortaya çıkan belirsizlik.
Değerlendirme geçmişte uygulanan ve mevcut uygulamadaki düzenlemelerin, sosyal güvenlik mevzuatı ve vergi kanunları dikkate alınarak, yapılan yasal düzenlemelerin ve uygulamaların farklığı ile sonuçlarının etkileri şeklinde yapılacaktır.
Bu konuya ilk kez 2005 yılında yayınlanan TÜRMOB Yayınları-268 “5084 Sayılı Yatırımların ve İstidamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ve Uygulaması” kitabımda örnek uygulamalara yer vermiştim.
Sigorta primi işveren hissesi desteği/teşviki uygulaması ilk kez bundan yaklaşık yirmi yıl önce uygulamaya giren 4325 Sayılı Kanun Olağanüstü Hal Bölgesi ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam kanunu ile gündeme gelmişti. Sigorta primi işveren hissesi desteğinin istihdamın artırılması konusunda olumlu bir katkı sağlaması sonucunda 2004 yılında uygulamaya konulan 5084 Sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla sigorta primi işveren hissesi teşviki uygulamasına kalkınmada öncelikli yörelerde devam edildi.
Daha sonraki yıllarda bu uygulama genişletilerek yatırımların teşvik edilmesi ve işsizliğin önlenmesi ile kayıt dışı istihdamla mücadele amacıyla, kayıtlı sigortalı istihdamının arttırılması, özürlü ve genç işçi istihdamı, kültür yatırım teşviki ile kalkınmada öncelikli yöre teşviki ve büyük ölçekli yatırımlar/bölgesel teşvikler adı altında yapılan yasal düzenlemelerle etkin bir şekilde uygulanmaya başlanmıştır.
Bugün için yürürlükte bulunan ve uygulanmakta olan sigorta prim teşvikleri aşağıda özet olarak çıkartılmıştır.
5510 sayılı Kanunun 81. maddesinin 1. fıkrasının (ı) bendinde yer alan sigorta primi işveren hissesi 5 puanlık prim teşviki ve (i) bendinde yer alan 51 il ile Bozcaada ve Gökçeada ilçelerinde faaliyet gösteren özel sektör işverenleri için prime esas kazanç alt sınırı üzerinden sigorta işveren hissesinden 6 puanlık teşvik.
5510 sayılı Kanunun Ek-2. Maddesinde düzenlenen Yatırımlarda Devlet yardımları Hakkında kararlar uyarınca özel sektör işverenleri için Bakanlar Kurulunca belirlenen illerde işveren hissesi ile birlikte sigortalı hisselerinin tamamının Ekonomi Bakanlığınca karşılanan teşvik.
— 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun geçici 10 uncu maddesinde
— 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun geçici 15 inci maddesinde
— 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun geçici 17. Maddesinde (KHK-687/3 md.)
— 4447 sayılı işsizlik Sigortası Kanununun 50’nci maddesinin 5. fıkrasında yer alan
İstihdamın artırılmasına yönelik sigorta primi teşvikleri.
4857 sayılı İş Kanununun 30 uncu maddesinde düzenlenen özürlü istihdamına yönelik prime esas kazanç alt sınırı üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hisselerinin tamamının Hazinece karşılanan sigorta primi teşviki.
5746 sayılı Kanununun 3. Maddesinde düzenlenen belirtilen Ar-Ge personeline için verilen sigorta primi işveren hissesinin yarısının Maliye Bakanlığınca karşılandığı teşvik.
5225 Sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanununun 5’inci maddesinde düzenlenen ‘Kültür Yatırım Belgesi’ veya ‘Kültür Girişim Belgesi’ almış olan işyerlerinde çalıştırılan sigortalıların prime esas kazançları üzerinden verilen sigorta primi teşviki
Vergi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz!
Yukarıda yer alan sigorta primi teşviklerin uygulanmasında bu teşvikleri işverenlerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alıp almayacakları ya da gelir olarak mı? kayıtlara intikal ettirecekleri konusu bu işlemlere ilişkin yasal düzenlemede yer almaktadır.
5084 Sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki Kanunu
Çeşitli hükümler Madde 7– f) 4 üncü madde hükmüne göre “Hazinece karşılanan prim tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz” 6 ncı madde kapsamında Hazinece karşılanılan enerji giderleri, iadenin yapıldığı dönemde gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınır.
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
81.maddesini ı) ve i) bendi… “Hazineden karşılanan prim tutarları, işverenler bakımından gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz.”
EK MADDE – 2) … “Ekonomi Bakanlığınca karşılanan prim tutarları işverenler bakımından gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz”
4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu
Geçici Madde 10 ve 15 – … “Fondan karşılanan prim tutarları, gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz.”
4857 Sayılı İş Kanunu
4857 Sayılı kanunun Engelli ve eski hükümlü çalıştırma zorunluluğu başlıklı 30.maddesinde “… Hazinece karşılanan prim tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz.”
Şeklinde düzenlemeler yer alırken 4325 Sayılı Olağanüstü Hal Bölgesi kanununun 6.maddesinde, 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun geçici 17. Maddesi (KHK-687/3 md.) ile 4447 sayılı işsizlik Sigortası Kanununun 50’nci maddesinin 5. fıkrasında yer alan istihdamın artırılmasına yönelik sigorta primi teşvikleri ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanununun İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları başlıklı 3. Maddesinde Hazinece karşılanan prim tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak alınıp alınmayacağı hususunda bir kısıtlama yapılmadığı görülmektedir.
Aşağıda özet olarak yer alan Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlıklarca değişik tarihlerde “Hazinece karşılanacak sigorta primi işveren hissesi tutarının gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı” konusunda verilen özelgelerde birbirinden farklı görüş verildiği görülmektedir:
Artvin Defterdarlığı tarafından verilen 24.08.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.08.10.00-08-OZELGE-001- sayılı hazinece tarafından karşılanan sigorta primi işveren hisselerinin geçici vergi beyannamelerine ilave edilip edilmeyeceği hakkındaki özelgesinde.
…
Buna göre, 5084 sayılı Kanun ile getirilen gelir vergisi stopajı teşviki, yatırımların özendirilmesi ve istihdamın işveren üzerindeki maliyetinin azaltılması amacıyla getirilmiş olup, 5084 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanundan doğan işveren hisselerinin hazine tarafından karşılanması nedeniyle işçilik maliyetleri içerisinde yer alan sigorta primlerinde dolayısıyla da toplam maliyetlerde bu tutar kadar bir azalma meydana gelmektedir. Söz konusu teşvik tutarı Hazine tarafından işveren adına ilgili Kuruma aktarıldığından, mükelleflerden tahsil edilmeyen bu tutarların, gelir geçici vergisi ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek gelire dahil edilmesi söz konusu değildir.
Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 26.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/22-122 sayılı Sigorta primi işveren hissesi desteği hakkındaki özelgesi, 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun, Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine ilişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 11 inci maddesinde, “Sigorta primi desteği uygulaması” ile ilgili olarak açıklamalar yapılmıştır.
…
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2 nci maddesi uyarınca ücreti gelir vergisinden istisna olan personelin; Bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden hesaplanan ve Maliye Bakanlığı bütçesinden karşılanan sigorta primi işveren hissesinin yarısının, gelir ve gider hesapları ile ilişkilendirilmeden takip edilmesi gerekmektedir.
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 9.11.2017 tarih ve 17192610-120[ÖZG-17/18] – 117899 sayılı SGK prim indirimi tutarlarının gelir olarak dikkate alınıp alınmayacağı hakkındaki özelgesi, 6661 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle 5510 sayılı Kanuna eklenen geçici 68 inci maddesine kapsamında sağlanan asgari ücret desteğine ilişkin
…
Bu hükümlere göre, 5510 sayılı Kanunun geçici 68 inci maddesine istinaden uygulanan sigorta prim indirimi tutarının, Gelir Vergisi Kanunu yönünden gelir veya gider olarak dikkate alınmaması gerekir.
Kütahya Defterdarlığı tarafından verilen 30.11.2017 tarih ve 61504625-5334-86 sayılı özelgesinde 6486 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanununun 5. maddesi ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile belirtilen Hazinece karşılanan sigorta prim teşvikinin muhasebe kayıtlarına intikal ettirilirken gelire dahil edilmesi yöntemini mi, yoksa netleştirme yöntemini kullanarak işçi maliyetlerinden çıkartılması yönteminin mi kullanılması hususunda görüş bildirilmesi istenilmektedir.
…
Buna göre, özel okul faaliyetinden dolayı Şirketinizce çalıştırılan personele ilişkin 5510 sayılı Kanuna göre Hazinece karşılanan sigorta prim teşviklerinin kurum kazancının tespitinde hâsılat olarak dikkate alınması ve söz konusu tutarların “602- Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir.
Hatırlanacağı üzere ödenmeyen sigorta primlerinin gider yazılamayacağı gelir ve kurumlar vergisinde yer almamasına rağmen 5510 sayılı yasa ile düzenlenmiştir. 5510 sayılı yasanın primlerin ödenmesi başlıklı 88. maddesinde; “87 nci maddenin birinci fıkrasının (c) ve (d) bentlerinde belirtilen yükümlüler, her aya ait primleri ilgili ayı takip eden ayın sonuna kadar kuruma öderler. Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz” şeklinde hüküm yer almaktadır.
Yukarıda yer alan özelgelere baktığımızda aklımıza Mersin Vergi Dairesi başkanlığı tarafından verilen 11.04.2017 tarih ve 18008620-125[2017-721-1]-16071 sayılı özelgedeki “ödenmeyen sigorta primlerinin gider yazılamayacağı” hükmüne göre Kütahya Defterdarlığı tarafından verilen özelgedeki “hazince karşılanan ve fiili olarak ödenmeyen” ve “770 Genel Yönetim Giderleri” hesabında gider olarak dikkate alınan söz konusu tutarların “602- Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir” hükmünü nasıl değerlendireceğiz?
Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması (TMS 20) standardına göre Finansal tabloların tam anlaşılması için teşvike ilişkin açıklamalar gerekli olduğu raporda bu hususu “Gelire ilişkin teşviklerin sunumu” kapsamında yorumumuz ne olacak?
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun Ticari Defterlere ilişkin 64 maddesinin 5.fıkrasında yer alan Defter tutma yükümlülüğü göre gerçek ve tüzel kişiler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili uymak zorundadır. Vergi mevzuatındaki “Dönemsellik İlkesi” ve “Ticari Kazancın Tespiti” hükümleri ile Genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartları (dönemsellik, tutarlılık, maliyet esası, önemlilik ve özün önceliği ilkesi) gereği Vergi Usul Kanununda yer alan “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” düzenlemesinden hareketle idarenin ekonomik gerekçelere dayanarak yaşanan sorunu çözmek ve sıkıntıları gidermek için almış olduğu kararları uygularken kanunların konuluş maksadı ve amacının ne olduğu göz ardı edilmemelidir.
Hazinece karşılanan sigorta prim teşvikleri ile ilgili yukarıda belirtilen özelgelerin görüş beyan edilen bölümünde yer alan;
- Yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek gelire dahil edilmesi söz konusu değildir.
- Hususlarının dikkate alınarak bu konuda gelir veya gider olarak dikkate alınmaması gerekir.
- Gelir ve gider hesapları ile ilişkilendirilmeden takip edilmesi gerekmektedir
- Söz konusu tutarların “602- Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir.
şeklindeki bir biri ile çelişen görüşlerin oluşturacağı olumsuzluk ileride telafisi mümkün olmayan sonuçlar doğurabilir. Bu nedenle bu ve buna benzer konularda verilecek olan görüşlerde (özelgelerde) yapılan düzenlemenin amacına yönelik olarak bu konudaki tüm mevzuat hükümleri ve oluşabilecek sonuçları ve etkileri dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekir. Aksi takdirde özelge sistemi ve özelgenin verildiği birimlerin yeterliliği tartışılır bir konuma gelecektir.
Yapılan düzenlemelerin hepsinde sağlanan teşviklerden yararlanılması için işletme tarafından gerekli olan giderlerin yapılması zorunlu olup belirli koşulların sağlanması halinde nakden veya hesaben gelir elde edilebilmektedir. (Bu koşulların gerçekleşeceğine ilişkin makul bir güvence yoksa finansal tablolara yansıtılması doğru değildir.) Finansal tabloların gerçeğe uygun değerler üzerinden sunumu için hazinece karşılanacak sigorta primi işveren hissesi tutarının gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı konusunda;
- Ücret bordrosu tahakkuk tarihi/dönemi
- Defter kayıt dönemi
- Aylık hizmet prim bildirgesi ve defter kayıtlarının uyumu
- SSP ödenmesi/ SSP ödenmemesi
- Teşvikin elde edilmesi/ Teşvikin iptal edilmesi
Hususlarının dikkate alınarak uygulama birlikteliği için Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği. Genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartlarına (dönemsellik, tutarlılık, maliyet esası, önemlilik ve özün önceliği ilkesi) uygun olarak vergi mevzuatında yer alan dönemsellik ilkesi ve ticari kazancın tespiti hükümleri dikkate alınarak, gelir idaresi tarafından bu konuda bir düzenleme yapılması artık zorunluluk olmuştur. Bu durumdaki işverenlerin ileride telafisi mümkün olmayacak matrah farkı ve bu farklara bağlı olarak vergi borcu ile gecikme zammı sürprizi ile karşılaşması kaçınılmaz olacaktır.
Çünkü; Kütahya Defterdarlığı tarafından verilen özelgede belirtildiği şekilde Devlet (Hazine-Maliye Bakanlığı-Ekonomi Bakanlığı-İşsizlik Sigortası vb) tarafından karşılan ve fiili olarak bir sigorta prim ödemesi yapılmayan tutarları, 5510 sayılı yasanın primlerin ödenmesi başlıklı 88. maddesinde yer alan hüküm ve 174 seri no.lu Gelir Vergisi genel tebliğinde yer alan açıklamalar çerçevesinde nasıl gider yazacağız. Gider olarak kabul edilmeyen ve bildirge üzerinden hesaben mahsup edilen prim tutarlarını nasıl gelir olarak kayıtlara alacağız.
Sigorta prim teşvikleri uygulamada yaygın olarak,
- Doğrudan Direkt Gider/Gelir Kaydetme Yöntemi
- Karşılık Ayırarak Gider/Gelir Kaydetme Yöntemi
- Netleştirme Yöntemi
- Muhasebe Hesaplarında (Göstermeme) Kayıt Dışı Bırakma Yöntemi
kullanılarak muhasebeleştirilmektedir.
Özellikle denetim ve teftişlerde bordro ve bildirge üzerinden beyan edilen tutarlar dışında gelir ve gider kalemlerinin netleştirilmesi yönetimi ile kayıtlara yansıtılması sorun teşkil edecektir. Denetim ve teftişlerde teşviklerin geriye yönelik olarak iptal edilmesi halinde netleştirme yöntemi nedeniyle kayıt dışı bırakılan tutarların muhasebeleştirilmesi, eksik beyan ve bildirim nedeniyle meslek mensubunun sorumluluğu, hep tartışma konusu olacaktır.
Bizim bu konudaki önerimiz; Devlet tarafından sağlanacak olan teşviklerin/desteklerin koşullu bir gelir kalemi olması, sürekli olmayıp belirli bir süre için uygulanacak olması nedeniyle “Devlet tarafından karşılanan prim tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz” hükmünün çağdaş vergicilik ve muhasebe standartlarına göre yeniden değerlendirilmesi. Mali politikaların bir uzantısı olan devlet teşviklerin/ desteklerinin genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartlarına uygun olarak muhasebeleştirilerek finansal tablolara yansıtılmasıdır. (5084 sayılı kanunla sağlanan enerji desteğinde- Gelir Vergisi-Asgari Ücret Teşvikinde olduğu şekilde)
