Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 14
23 Aralık 2017 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 30279
Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:
Bu Tebliğde, 28/11/2017 tarihli ve 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerin uygulanmasına ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ilgili bölümler itibarıyla aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır.
MADDE 1 – 3/4/2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “4.13.1.4. Sadece ortaklarla iş görülmesi” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.
“28/11/2017 tarihli ve 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla 5520 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendine eklenen ve 1/1/2018 tarihinden itibaren yürürlüğe giren parantez içi hükümle, kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmalarının ortak dışı işlem sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Örneğin, bir üretim kooperatifinin amacını gerçekleştirmek üzere kullanmış olduğu iş makinesini, ekonomik ömrünü tamamladıktan sonra satması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecek ve bu satış işlemi dolayısıyla kooperatif muafiyeti etkilenmeyecektir.”
MADDE 2 – Aynı Tebliğin “4.13.2. Yapı kooperatiflerinin muafiyetinde özel şartlar” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“4.13.3. Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerde ortak dışı işlemlerin vergilendirilmesi
7061 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendine eklenen parantez içi hükümle 1/1/2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, kurumlar vergisinden muaf kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edileceği, kooperatiflerin bu iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının da muafiyete etkisinin olmayacağı ve ortak dışı işlemlerden elde edilen kazancın vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu suretle kooperatiflerin, 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirecekleri ortak dışı işlemler nedeniyle muafiyetleri etkilenmeyecek; ancak bu işlemlerden elde edilen kazançlar kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, muafiyete ilişkin diğer şartları taşıyan kooperatiflerin ortak dışı işlemlerinden elde edilen kazançları kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacak, ortak içi işlemlerinden elde edilen kazançlarının kurumlar vergisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
Ortak dışı işlemlerle ilgili olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen iktisadi işletme adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.
Öte yandan, ortak dışı işlemlerde bulunmaları nedeniyle 1/1/2018 tarihinden önce kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş olan kooperatiflerin, muafiyete ilişkin diğer şartları da taşıyor olmaları kaydıyla, 1/1/2018 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtları sonlandırılacaktır. Bu kooperatiflerin 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri ortak dışı işlemlerine ilişkin olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmek suretiyle bu işlemlerden elde ettikleri kazançları vergilendirilecektir.
Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatifler, ortak dışı işlemlerine ilişkin hesap ve kayıtlarını kooperatif hesaplarıyla ilişkilendirmeksizin iktisadi işletme adına tasdik ettirecekleri ayrı defterlerde izleyeceklerdir.
Ayrıca, kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımları, iktisadi işletmeleri ile bu kurumlardan kazanç elde etmeleri ve söz konusu kazançları daha sonra ortaklarına dağıtmaları muafiyetlerini etkilemeyecektir.
Örnek 1: (A) narenciye üretim kooperatifinin ortaklarından almış olduğu narenciyeyi niteliğini değiştirmeden üçüncü kişilere satması ortak dışı işlem sayılmazken, niteliğini değiştirerek reçel olarak satması durumunda, kooperatif ortak dışı işlem yapmış olacağından, bu işlem nedeniyle kooperatife bağlı oluşan ayrı bir iktisadi işletme nezdinde bu işlemden doğan kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Örnek 2: (B) tohum üretim kooperatifi, gıda ürünleri üreten (K) A.Ş.’nin sermayesinin %20’sine iştirak etmiş ve bu iştirakinin 2017 hesap dönemine ait kârını 2018 yılı Haziran ayında dağıtması sonucunda 1.500.000.-TL kâr payı elde etmiştir. (B) kooperatifi elde ettiği bu kâr payının 600.000.-TL’lik kısmını 2019 yılı içerisinde ortaklarına dağıtmıştır.
(B) tohum üretim kooperatifinin sermaye şirketine iştirak etmesi, bu iştirakinden kazanç elde etmesi ve elde ettiği bu kazancı ortaklarına dağıtması kooperatifin muafiyetine etki etmeyecektir. (B) kooperatifinin başkaca ortak dışı işlemleri nedeniyle iktisadi işletme oluşması halinde (K) A.Ş.’nin sermayesine katılımından elde ettiği kazancını iktisadi işletme ile ilişkilendirmesi de söz konusu olmayacaktır.”
MADDE 3 – Aynı Tebliğin “5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması” başlıklı bölümünün birinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraf eklenmiştir.
“7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50’lik kısmına istisna uygulanacak; bu tarihten önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %75’lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir.”
MADDE 4 – Aynı Tebliğin “5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması” başlıklı bölümünün dördüncü paragrafının sonuna aşağıdaki cümle ve anılan bölümün sonuna da aşağıdaki örnek eklenmiştir.
“5/12/2017 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %50’lik kısmına istisna uygulanacağından, bu tarihten itibaren yapılan taşınmaz satışlarına ilişkin olarak kazancın sadece istisnaya konu edilen %50’lik kısmı fon hesabına alınacaktır.”
“Örnek 3: Maliyet bedeli 300.000.-TL olan bir taşınmaz, 2018 yılında 1.000.000.-TL’ye vadeli olarak satılmıştır. Satışa ilişkin tahsilat 2018 yılında 300.000.-TL, 2019 yılında 300.000.-TL, 2020 yılında 200.000.-TL ve 2021 yılında 200.000.-TL olarak gerçekleştirilecektir. Ancak kurum, kazancın %50’sini (700.000 x %50 = 350.000.-TL) satışın yapıldığı yılı izleyen yılın başında özel bir fon hesabına almış bulunmaktadır.
2021 yılında tahsil edilen 200.000.-TL’ye isabet eden [(200.000 x %70) x %50=] 70.000.-TL kazanç kısmı için istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu kazanç tutarına istisna uygulanmış olması halinde, istisnaya konu olan 70.000.-TL nedeniyle 2018 hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmesi gereken kurumlar vergisi (geçici vergi dahil) vergi ziyaına uğramış olacağından vergi aslı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
2018 yılı beyannamesinin verilmesi sırasında, mükellef kurum tarafından, satıştan elde edilen kazanç 700.000.-TL olmasına rağmen, istisna kazanç tutarının [(800.000 x %70) x %50=] 280.000.-TL olarak uygulanması halinde, vergi ziyaının varlığından bahsedilemeyecektir.”
MADDE 5 – Aynı Tebliğin “5.6.2.4.1. Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması” başlıklı bölümünün dördüncü paragrafında yer alan “%75’inin” ibaresinden sonra gelmek üzere “, 5/12/2017 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarında ise %50’sinin” ibareleri eklenmiştir.
MADDE 6 – Aynı Tebliğin “5.7. Bankalara veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bankalara tanınan istisna” bölüm başlığında geçen “Bankalara” ibaresinden sonra gelmek üzere “, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine” ibareleri eklenmiştir.
MADDE 7 – Aynı Tebliğin “5.7.1. Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerine ve ipotek verenlere tanınan istisna” bölüm başlığında geçen “Bankalara” ibaresinden sonra gelmek üzere “, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine” ibareleri ve bu bölümün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.
“7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde yapılan değişiklikle finansal kiralama veya finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık finansal kiralama ya da finansman şirketlerine devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı istisna kapsamına alınmıştır.
Buna göre, söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 1/1/2018 tarihinden itibaren taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının bent kapsamında finansal kiralama ve finansman şirketlerine devrinden doğan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamına kurumlar vergisi istisnası uygulanacaktır. Finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralama konusu anılan varlıkların finansal kiralama şirketince 6361 sayılı Kanunun 33 üncü maddesi hükümleri çerçevesinde üçüncü kişilere satışı veya kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla finansal kiralama konusu anılan varlıklara ilişkin her türlü tasarruf hakkının kiralayana devri dolayısıyla kiracı nezdinde doğan kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.”
MADDE 8 – Aynı Tebliğin “5.7.2. Bankalara tanınan istisna uygulaması” bölüm başlığında geçen “Bankalara” ibaresinden sonra gelmek üzere “, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine” ibareleri, bu bölümün birinci paragrafında yer alan “bankaların” ibaresinden sonra gelmek üzere “; “finansal kiralama ve finansman şirketleri” kavramlarından ise 6361 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan finansal kiralama şirketleri ile finansman şirketlerinin” ibareleri ve üçüncü paragrafında yer alan “Bankaların” ibaresinden sonra gelmek üzere “, finansal kiralama ya da finansman şirketlerinin” ibareleri eklenmiş olup aynı bölümün ikinci paragrafının sonuna aşağıdaki cümle ve anılan paragraftan sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.
“7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde yer alan %75 oranının taşınmazlar için %50 olarak uygulanmasına ilişkin yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %50’lik kısmına istisna uygulanacaktır. Bu tarihten önce bankalarca yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %75’lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir.”
“Finansal kiralama veya finansman şirketlerinin kanuni takibe alınmış alacakları nedeniyle 1/1/2018 tarihinden itibaren iktisap ettikleri; taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların ise %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
Öte yandan, finansal kiralama şirketlerince 6361 sayılı Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde, kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların mutabakatıyla, kiralayanın her türlü tasarruf hakkını devir aldığı finansal kiralama konusu taşınmazların finansal kiralama şirketlerince üçüncü kişilere satışından doğan kazançların %50’lik kısmına da istisna uygulanacaktır.
Örnek 1: (A) Finansal Kiralama Şirketi (C) A.Ş.’ye ait olan taşınmazı (B) A.Ş.’ye finansal kiralama suretiyle kiralamak üzere 3/1/2018 tarihinde 9.000.000.-TL bedelle satın almış ve söz konusu taşınmazı 10 yıllığına (B) A.Ş.’ye 10.000.000.-TL kira ödemesi karşılığında kiralamıştır.
2.000.000.-TL’si anapara ve 400.000.-TL’si faiz olmak üzere toplam 2.400.000.-TL kira ödemesi yapıldıktan sonra, kiralama süresinin üçüncü yılında mali zorluklar nedeniyle finansal kiralama bedellerini ödeyemeyen (B) A.Ş. temerrüde düşmüştür. Daha sonra söz konusu taşınmaz rayiç değeri olan 11.000.000.-TL bedel dikkate alınmak suretiyle ve tarafların karşılıklı mutabakatıyla (A) Finansal Kiralama Şirketinin tasarrufuna bırakılmıştır. Kiralama süresinin üçüncü yılında tahakkuk ettiği halde ödenmeyen kira bedelleri 500.000.-TL anapara, 80.000.-TL faiz olmak üzere toplam 580.000.-TL’dir. (A) Finansal Kiralama Şirketi bu taşınmazı 3/3/2021 tarihinde (D) Ltd. Şti.’ne 12.000.000.-TL bedelle satmıştır.
Finansal kiralamaya konu taşınmazın sözleşmeden kaynaklanan tüm tasarruf haklarının (B) A.Ş. tarafından (A) Finansal Kiralama Şirketine devri işleminde taşınmaz devri söz konusu olmadığından, (B) A.Ş. açısından bu işlemden elde edilen kazanca ilişkin olarak istisna uygulanabilecek bir tutar da bulunmamaktadır.
Öte yandan, tarafların karşılıklı mutabakatı sonucu 11.000.000.-TL bedel dikkate alınmak suretiyle (A) Finansal Kiralama Şirketince tüm tasarruf hakları devralınan söz konusu taşınmazın (D) Ltd. Şti.’ne satılması nedeniyle doğan satış kazancının %50’lik kısmına kurumlar vergisi istisnası uygulanabilecektir.”
MADDE 9 – Aynı Tebliğin “5.11. Risturn istisnası” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“7061 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yapılan ve 1/1/2018 tarihinde yürürlüğe giren değişiklikle, kooperatif ortaklarının yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak iade edilen kısımlar ile tüketim kooperatiflerinin, ortaklarının kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine göre hesapladıkları risturnlara ilişkin kurumlar vergisi istisnası korunmuş; münhasıran üretim ve kredi kooperatiflerine tanınan risturn istisnası, Kanunun 4 üncü maddesinde yer alan kooperatif muafiyetine ilişkin olarak yapılan düzenleme çerçevesinde yürürlükten kaldırılmıştır.
Buna göre, ortaklarla 1/1/2018 tarihinden önceki dönemlerde yapılan işlemler dolayısıyla üretim ve kredi kooperatiflerinin hesapladığı risturnlar kurumlar vergisi istisnasından faydalanabilecektir.”
MADDE 10 – Aynı Tebliğin “5.11.3. Üretim kooperatiflerinde risturn istisnası” ve “5.11.4. Kredi kooperatiflerinde risturn istisnası” başlıklı bölümleri yürürlükten kaldırılmış ve sonraki bölüm numaraları buna göre teselsül ettirilmiştir.
MADDE 11 – Aynı Tebliğin “11.4. Her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraf eklenmiştir.
“7061 sayılı Kanunun 106 ncı maddesiyle 6361 sayılı Kanunun 16 ncı maddesine eklenen fıkra ile finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından anılan madde uyarınca ayrılan özel karşılıkların tamamının ayrıldıkları yılda kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu düzenleme 1/1/2019 tarihinden itibaren yürürlüğe gireceğinden bu tarihten önce anılan kurumlarca ayrılan özel karşılıkların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.”
MADDE 12 – Aynı Tebliğin “14.1. Beyannamenin verilmesi” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraf eklenmiştir.
“Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin farklı alan veya konularda yaptığı tüm ortak dışı işlemler nedeniyle, alan veya konu ayrımı gözetilmeksizin, her bir kooperatifin tüzel kişiliğine bağlı tek bir iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilecektir. Bu iktisadi işletmenin mükellefiyetle ilgili ödevlerinin yerine getirilmesinden kooperatif tüzel kişiliği sorumlu olacaktır.”
MADDE 13 – Aynı Tebliğin “14.5. Kooperatif gelirlerinin sadece taşınmaz kira gelirlerinden ve mevduat faizlerinden oluşması halinde beyan” başlıklı bölümünün birinci paragrafında yer alan “kurumlar vergisi mükellefiyetlerinin” ibareleri “kooperatif tüzel kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin” şeklinde değiştirilmiş; aynı paragrafta yer alan “anılan kooperatiflerin” ibareleri “bu iktisadi işletmelerin” şeklinde, aynı bölümün ikinci paragrafında yer alan “diğer gelirleri de bulunan kooperatifler” ibareleri “ortak dışı başkaca işlemlerden doğan gelirleri de bulunan kooperatif tüzel kişiliğine bağlı iktisadi işletmeler” şeklinde ve son paragrafında yer alan “kooperatiflerin” ibaresi “iktisadi işletmelerin” şeklinde değiştirilmiştir.
MADDE 14 – Aynı Tebliğin “15.3.9. Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kâr paylarında vergi kesintisi” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraf eklenmiştir.
“Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılan ve kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflere, iştirak ettiği tam mükellef kurumlar tarafından 1/1/2018 tarihinden itibaren dağıtılan kâr payları üzerinden %15 vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak söz konusu kooperatiflerin elde etmiş oldukları bu kâr paylarının, daha sonra ortaklara dağıtılması durumunda dağıtılan tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca herhangi bir vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır.”
MADDE 15 – Aynı Tebliğin “16.3. Tarhiyatın muhatabı” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraf eklenmiştir.
“Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle oluşan iktisadi işletmenin kazançları üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi, kooperatif tüzel kişiliği adına tarh olunur.”
MADDE 16 – Aynı Tebliğin “36. Geçici Hükümler” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki alt bölüm eklenmiştir.
“36.8. 5520 sayılı Kanuna 7061 sayılı Kanunun 91 inci maddesiyle eklenen geçici 10 uncu madde hükmü aşağıdaki gibidir.
“Geçici Madde 10 – (1) Bu Kanunun 32 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan %20 oranı, kurumların 2018, 2019 ve 2020 yılı vergilendirme dönemlerine (özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine) ait kurum kazançları için %22 olarak uygulanır.
(2) Bakanlar Kurulu, birinci fıkrada yazılı %22 oranını %20 oranına kadar indirmeye yetkilidir.”
Bu kapsamda, kurumlar vergisi mükelleflerinin 2018, 2019 ve 2020 hesap dönemlerine ait kurum kazançları üzerinden %22 oranında kurumlar vergisi alınacaktır. Ayrıca, söz konusu dönemlerde kurumlar vergisi mükelleflerince, anılan vergilendirme dönemlerinin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre %22 oranında geçici vergi ödenecektir.”
Tebliğ olunur.