Dövize Endeksli Vadeli Satışlarda Vergi Uygulaması
Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
Alomaliye.com Yayın Kurulu Başkanı
t.apak@apakymm.com
I-GİRİŞ
Özellikle yurtdışından ithal edilerek, yurtiçinde dövize endeksli ve vadeli satışlar sonrası kesilen faturalar ve devamında talep edilen vade farkı, fiyat farkı, prim gibi gelirlerin Katma değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi yönünden matraha nasıl dahil edileceği hep tartışma konusu olmuş. Konu hakkında idare tarafından çeşitli zamanlarda verilmiş görüşler mevcut. En son, Gelir İdaresi Başkanlığı, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün vermiş olduğu, 28.07.2017 Tarihli, 64597866-130[24-2015] sayılı özelgesi ile konuya bir kez daha açıklık getirilmiş bulunuyor.
1- Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu Yönünden Değerlendirilmesi
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
- 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile; 10/b maddesinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği,
- 20/1 inci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu,
- 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu,
- 26 ncı maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği,
hükme bağlanmıştır.
26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliğinin III/A-Matrah başlıklı bölümünde;
Vade Farkları;
3065 sayılı Kanunun (24/c) maddesine göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilir ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilir. Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.
Kur Farkları;
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.
denilmektedir.
Buna göre, katma değer vergisi açısından bir malın vadeli veya peşin satılması katma değer vergisi açısından sonucu etkilememektedir. Mal veya hizmet faturasının kesilmesi esnasında, müşteriye tanınan vade ve buna bağlı olarak ortaya çıkan vade farkının belli olduğu hallerde bu farkın bedele dahil edilmesi gerekmektedir.Peşinen bilinen vade farklarına ait katma değer vergisi asıl işleme ait katma değer vergisi ile birlikte doğmaktadır. Bu nedenle dövize endeksli vadeli satışlarınızda, satış anında belli olan vade farklarının satış bedeline ve satış faturasına dahil edilmesi gerekmekte olup, vade farklarına malın satış tarihi yerine aylık ya da üçer aylık dönemlerde tahakkuk eden tutar üzerinden fatura düzenlenmesi mümkün bulunmamaktadır.
2- Vergi Usul Kanunu (VUK) Yönünden Değerlendirilmesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
229 uncu maddesinde, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”
280 inci maddesinde, “Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.” Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir.
281 inci maddesinde, “Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır.”
hükümlerine yer verilmiştir.
Ayrıca, 404 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; “130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere değerleme günü itibariyle Bakanlığımızca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurların esas alınması gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kurunun uygulanacağı tabiidir.” açıklamasına yer verilmiştir.
Bu itibarla, müşteriler adına vade farkı dahil toplam satış tutarı üzerinden fatura düzenlenmesi, düzenlenecek faturaların Türk Parası karşılığının hesaplanmasına esas teşkil etmek üzere fatura düzenleme tarihindeki Merkez Bankası döviz alış kurunun dikkate alınması gerekmektedir.
Diğer taraftan söz konusu satışlar senede bağlanmış alacak niteliğinde ise söz konusu alacak senetleri yukarıda açıklandığı şekilde değerleme gününün kıymetine irca olunabilecektir.
3- Kurumlar Vergisi (KV) Kanunu Yönünden Değerlendirilmesi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; “kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı” hüküm altına alınmıştır.
Ticari kazancın tespitinde geçerli olan iki temel ilke “dönemsellik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ticari kazancın elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış bulunduğundan, bir gelir unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanması gerekmektedir.
Buna göre, emtianın dövize endeksli vadeli satışında vade farklarının satış faturasına dahil edilmesi ve o dönemin hasılatı olarak dikkate alınması gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu satışların finansmanı amacıyla iki yıl vadeli üç ayda bir değişken faiz ödemeli kredilere ilişkin faiz tutarlarının, faizin tahakkuk ettiği dönemlerde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
II-DEĞERLENDİRME ve SONUÇ
Uluslararası ticaretin artması ile döviz cinsinden fatura düzenlenmesi gerekliliği ortaya çıkmıştır. Yurtiçi satışlarda kur riski taşımak istemeyen işletmeler de döviz cinsinden fatura düzenlemektedirler. Vergi mevzuatına göre yurtiçi ve yurtdışı şirketlere döviz cinsinden fatura düzenlenmesi mümkün olup, yurtiçi şirketlere düzenlenen faturalarda Türk Lirası karşılığının gösterilmesi de zorunludur. Tarafların faturaya konu edilecek işlem için Merkez Bankası döviz alış kuru ile Türk Lirası tutarının hesaplanması gerekmektedir. Söz konusu fatura muhasebeleştirilirken hem satıcı hem de alıcı tarafından aynı kur kullanılmalıdır.
Döviz cinsinden düzenlenmiş faturaların, düzenleme tarihi ile ödeme tarihi arasında oluşacak kur farkları ve vade farkları için ise fark faturası düzenlenmesi ve farkı oluşturan dövizli faturadaki KDV oranının dikkate alınarak KDV hesaplanması gerekmektedir.
