Sermaye Azaltımında Vergilendirme
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
0. Giriş
İşletmelerin sermaye ihtiyacı, başlangıçta ortakların işletmeye koydukları kaynaklardan karşılanmaktadır. Daha sonraki süreçte ise faaliyetleri sonucunda oluşan ve borç kaynaklı olmayan varlık artışları da özsermaye kapsamında nitelendirilmektedir. Bu artışlar kârlardan kaynaklı olabileceği gibi değerleme (enflasyon düzeltmesi, yeniden değerleme gibi) farklarından da kaynaklanabilmektedir. Özsermaye kavramı içerisinde yer alan kârlar, fonlar ve değerleme farkları ortaklarca işletmeden çekilmeden sermayeye ilave edilebilmektedir. Vergi mevzuatımızda kârların, fonların ve değerleme farklarının (bundan böyle bunlar “iç kaynak” olarak da ifade edilebilecektir) sermayeye ilavesi öteden beri özendirilmekte ve bu işlem kâr dağıtımı sayılmamaktadır. İşletme faaliyetlerinin azalması ya da son bulması halinde atıl nakitlerin ortaklara intikalinin gerekeceği malumdur. Bu durumda ortakların tescilli sermayeden alacakları payların vergilendirilmesi önem arz etmektedir. Yazımızda öncelikle Vergi İdaresinin konuya yaklaşımı, ardından görüşümüz, en son ise konu ile ilgili açtığımız davalarda Vergi Mahkemesinin kararlarına yer verilecektir.
1. Gelir İdaresi Başkanlığının Sermaye Azaltımı Yoluyla Ortaklara Yapılan Ödemelerin Vergilendirilmesine Bakışı
Sermayeye ilave edilen iç kaynakların sermaye azaltımı suretiyle ortaklara dağıtılmasında Gelir İdaresi Başkanlığının görüşüne göre ortaya çıkan vergiler aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
| Sermayenin Kaynağı | Yasal Düzenleme | İşletmeden Çekilmesinde Doğan Vergiler |
| Yeniden değerleme değer artış fonu | Değer artış fonu, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Gelir vergisi mükelleflerince ayrılan değer artış fonu başka bir hesaba aktarılamaz; aktarılması veya sermayeye ilave edilmesi halinde işletmeden çekilen değer olarak kabul edilir. | Kurumlar vergisi + Kâr dağıtımına bağlı tevkifat
(Örnek: Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığının 30.12.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.27.15.01-11-515-56-77 sayılı muktezası) |
| Maliyet artış fonu | Bu fon, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulur.
|
Kurumlar vergisi + Kâr dağıtımına bağlı tevkifat
(Örnek: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 30.07.2013 Tarih ve 38418978-125[6-12/7]-809 sayılı muktezası) |
| Enflasyon düzeltme farkları | Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. | Kurumlar vergisi + Kâr dağıtımına bağlı tevkifat
(Örnek: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 30.07.2013 Tarih ve 38418978-125[6-12/7]-809 sayılı muktezası) |
| 6111 Sayılı Kanun kapsamında emtialar için ayrılan karşılık | Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi halinde sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmez.
|
Yok
(Örnek: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 05.08.2013 tarihli muktezası) |
| Kâr Tutarı | – Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan kâr paylarından,
– Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere ve gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr paylarından, – Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kâr paylarından, – Tam mükellef kurumlar tarafından Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere, dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr paylarından %15 oranında (oran 2009/14592, 2009/14593 ve 2009/14594 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile belirlenmiştir) vergi tevkifatı yapılmaktadır. |
Kâr dağıtımına bağlı tevkifat
(Tevkifat konusunda GVK geçici 62 madde dikkate alınmalıdır.[1]) (Örnek:Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 25.05.2011 Tarih ve |
| Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesindeki istisnadan kaynaklanan kâr | İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. | 5 Yıl içinde ( satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar ) kurumlar vergisi ve kâr dağıtımına bağlı tevkifat, sonrasında ise sadece kâr dağıtımına bağlı tevkifat |
Sermaye azaltımında, kaynağa göre sıralamanın nasıl olacağı konusunda yasal bir düzenleme yoktur. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığının görüşüne göre sıralama şöyledir:[2]
– Kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplar,
– Kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplar,
– Son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermaye.[3] Ayni ve nakdi sermaye karşılığı olan tutarın ortağa iadesinde vergilendirme olmayacağı malumdur.
Gelir İdaresi Başkanlığının görüşüne göre iç kaynakların sermaye azaltımı suretiyle ortaklara ödenmesinde olası vergiler aşağıda belirtilmiştir.
- Kurumlar vergisi
- Kâr dağıtımına ilişkin gelir vergisi tevkifatı
- Kâr payını alan gerçek kişinin menkul sermaye iradına ilişkin gelir vergisi
2. Gelir İdaresi Başkanlığının Birikmiş Zararların Mahsubu Yolu ile Sermaye Azaltımı Halinde Vergilendirilmeye Bakışı
Şirketin özsermayesinin zarar dolayısı ile tescilli sermayenin altına düşmesi durumunda zararların sermayeden mahsubu suretiyle sermaye azaltımı yapılabilmektedir.[4] Bu durumda ortaklara dağıtım olmadığı (ödeme yapılmadığı) için tevkifat uygulanmayacağı açıktır. Ancak bu durumda dahi azaltılan kaynağa göre (örneğin yeniden değerleme değer artış fonu ve maliyet artış fonu gibi kaynaklar için) kurumlar vergisi hesaplanması gerektiği yönünde Gelir İdaresi Başkanlığının görüşü mevcuttur.
Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 21.02.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KV-20-195-28 sayılı özelgesinde benzer bir konu ile ilgili olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır.
“Bu hüküm ve açıklamalara göre;
-Şirketinizin yapacağı sermaye azaltımı karşılığında dikkate alınacak geçmiş yıl zararlarının, daha önce sermayeye eklenmiş olan değer artış fonuna ilişkin kısma mahsup edildiği kabul edilecek ve şirketin sermaye azaltımı yapacağı tutar olan 17.000.000 TL üzerinden Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin Mülga “Yeniden Değerleme” başlıklı bölümünün birinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi hesaplanarak ödenecektir.
Daha önce sermayeye eklenmiş olan değer artış fonunun geçmiş yıl zararlarına mahsubu işleminde, nakden veya hesaben bir ödeme bulunmamaktadır. Bu nedenle, üzerinden kurumlar vergisi hesaplanarak ödenen değer artış fonunun geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işlemi, kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmayacaktır.”
3. Konuya İlişkin Görüşlerimiz
a. İç Kaynakların Sermayeye İlavesi Aşamasında Esasen Kâr Dağıtımı Söz Konusudur – Ancak Bu Dönüşüm/Aşama Vergiden İstisna Kılınmıştır
Gelir Vergisi Kanununun[5] “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94.[6] maddesinde kârın sermayeye ilavesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla kârın sermayeye ilavesinde gelir vergisi tevkifatı uygulanmamaktadır. Yine “Kârın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kâr paylarının menkul sermaye iradı olarak beyanı gerektiği” yolundaki açıklamanın yer aldığı 231 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği Danıştay 4 üncü Dairesinin 06.12.2000 tarih ve Esas No: 2000/1307 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Söz konusu Danıştay kararı Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 08.06.2001 tarih ve Esas No:2001/180, Karar No: 2001/224 sayılı kararı ile onanmıştır. Dolayısıyla, gerçek kişi ortaklar tarafından kârın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kâr paylarının menkul sermaye iradı olarak beyanı gerekmemektedir.
Kârın sermayeye ilavesinin kâr dağıtımı sayılmayacağına ilişkin yasal düzenleme olmasa idi, kârın sermayeye ilavesi kâr dağıtımı olarak nitelendirilebilecek ve bu aşamada menkul sermaye iradı açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşerek, hem gelir vergisi tevkifatı hesaplanması hem de ortakların menkul sermaye iradı elde ettiklerinin kabulü söz konusu olabilecekti.
Nitekim sermayeye ilave aşamasında sermayeye ilave edilen karlar ve fonlar hisse senedine dönüşmekte ve menkul kıymet haline gelmektedir.
Yine Vergi Usul Kanununda[7] yer alan düzenlemelerde enflasyon düzeltmesi, yeniden değerleme değer artışı ve maliyet artışı fonu vb. uygulamalar sonucu oluşan özkaynak hesaplarının sermayeye ilaveleri dışında, işletmeden çekilme ya da başka hesaba nakledilmeleri durumunda kurumlar vergisinin oluşacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla sermayeye ilavede herhangi bir vergi doğmadığından, özendirme söz konusudur.
Yukarıdaki açıklamalar gösteriyor ki, iç kaynakların sermayeye ilavesi aşamasında bir kâr dağıtımı sayılma durumu söz konusu iken, yasal düzenlemeler ile bu dönüşüm vergisiz hale getirilmiştir.
b. Sermayeye Dönüşmüş İç Kaynaklar Dönüşüm Tarihinden İtibaren Sermaye Olarak Nitelendirilmek Zorundadır
Sermaye geniş anlamda özsermayeyi ifade ederken, dar anlamda tescilli sermayeyi ifade etmektedir. Tescilli sermaye ortağın mal varlığından şirket faaliyetleri için tahsis ettiği ya da tahsis etmeyi taahhüt ettiği, ticaret sicilinde kayıtlı ve Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edilen sermayedir.
Sermaye ortağın mal varlığındandır. Dolayısıyla ortak sahiptir ve üzerinde (Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde) tasarruf hakkına sahiptir. Bu sebeple ortağın sermayesini geri alması vergisiz olmalıdır. Kârlar, kâr yedekleri (yasal yedekler, özel fonlar, olağanüstü yedekler gibi), sermaye hesabı enflasyon düzeltmesi olumlu farkı ve sermaye yedekleri (yeniden değerleme fonları, maliyet artış fonu vb.) ise sermayenin getirisi/artan kısmı olup, ortağın bunlar üzerinde serbest tasarrufu kimi vergilerin ödenmesine bağlanmıştır. Ancak önceki bölümde değinildiği üzere bunların sermayeye ilavesi vergiden istisna tutulmuştur. Bunlar sermayeye ilave edildiğinde ortaklara karşılığında hisse senedi verilmektedir. Yani ortakların varlıkları da şekil değiştirmektedir.
Ayrıca hem ticaret hukukumuzda hem de vergi yasalarımızda sermayeye ilave edilen değerlerin niteliğinin sermaye içerisinde farklı sınıflandırılmasına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenledir ki sermayeye ilave edilmiş her tutar, kaynağına bakılmaksızın sermaye olarak dikkate alınmalıdır.
c. Sermaye Azaltımı Kâr Dağıtımı Sayılamaz
Önceki bölümlerde yapılan değerlendirmelerde iç kaynakların sermayeye ilavesinin/dönüşümünün vergiden istisna olduğu, bunların sermayeye ilavesinin ardından kaynağına bakılmaksızın “sermaye” olarak dikkate alınmasının gerekeceği belirtilmişti. Bu çıkarımların sonucu olarak bunların ortaklarca sermaye azaltımı yolu ile çekilmesinde kâr dağıtımına bağlı vergi tevkifatı hesaplanmaması gerekeceği malumdur.
Yine Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinde menkul sermaye iradı tarif edilmiştir. Buna göre sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır. Tanımlamadan da anlaşılacağı üzere kâr payları menkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir. Maddenin devamında kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayılan durumlar 17 bentte sıralanmıştır.
İlk üç bentte kâr payları yer almaktadır.
Bunlar sırasıyla aşağıda belirtilmiştir.
- Her nevi hisse senetlerinin kâr payları
- İştirak hisselerinden doğan kazançlar
- Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları
Ayrıca kâr payı Türk Ticaret Kanununa göre şirketlerin dönem kârından dağıtılabilmektedir. Kâr dağıtımı için de şirket yetkili organının karar vermesi gibi belirli prosedürlerin yerine getirilmesi gerekmektedir.
Yukarıdaki yasal düzenlemeler bir arada değerlendirildiğinde sermayenin azaltılmasında sermayeye ilave edilen iç kaynakların kâr payı olarak nitelendirileceğine ilişkin herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Bu sebeple sermayeye ilave edilen ve sermayeye dönüşen değerlerin, ortaklara ödenmesinde ödemenin kâr payı olarak nitelendirilemeyeceği açıktır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin vergi hukuku yönünden önemli fıkrası olan 3. fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Dolayısıyla yasalar uyarınca kâr dağıtımı sayılmayan bir ödemenin kâr payıymış gibi vergilendirilmesinin verginin yasallığı ilkesine uymayacağı açıktır.
d. Gelir İdaresinin Yaklaşımı, Sermayeye “Hisselerin Satın Alınması” Yolu İle Sahip Olan Ortaklar İçin Anlamsızdır
Ortakların, sermaye şirketlerinde, sermaye sahibi olması, işletmeye sermaye koyması ya da iç kaynakların sermayeye ilavesi suretiyle olmayabilir. Sermaye payı, hissenin satın alınması suretiyle de edinilebilir. Bu ortaklara, sermaye azaltımı suretiyle ödenen nominal hisse tutarlarının kâr dağıtımı sayılması, yasalara aykırı olduğu gibi ekonomik teamüllere de aykırıdır.
e. Gelir İdaresinin “Sermaye Azaltımında Kaynakların Vergi Yüküne Göre Devlet Lehine Sıralandırılması” Yaklaşımı Yasal Değildir
Sermaye azaltımının hangi sıra ile yapılacağına ilişkin bir kanun maddesi bulunmamaktadır. Kanun maddesi diyoruz, çünkü sıralama verginin oluşumunu etkilemekte ve vergi, Anayasa uyarınca kanun ile konulabilmektedir.
Hal böyle iken Gelir İdaresi Başkanlığının görüşüne göre iç kaynakların sermaye azaltımı suretiyle ortaklara ödenmesinde olası vergiler aşağıda belirtilmiştir.
- Kurumlar vergisi
- Kâr dağıtımına ilişkin gelir vergisi tevkifatı
- Kâr payını alan gerçek kişinin menkul sermaye iradına ilişkin gelir vergisi
Gelir İdaresi Başkanlığının keyfi sıralama yöntemi ile vergi alma uygulaması verginin kanuniliği ilkesine olduğu gibi, vergilemede belirlilik ve açıklık ilkelerine de ve dolayısıyla Anayasaya da aykırıdır.
Benzer vergi uygulamalarında sıralamaya ilişkin yasa maddesi bulunmayan hallerde, Gelir İdaresi bugüne kadar tercih hakkını mükellefe tanımıştır. Örneklemek gerekirse kullanımı stopaja tabi yatırım indirimi ve tabi olmayan yatırım indirimi hakkına sahip mükellefe bunlar arasında tercihte bulunma hakkı verilmiştir. (GVK’nın Geçici 61 ve 65. maddeleri ve 1 no.lu Gelir Vergisi Sirküleri).
f. Sermayeye İlave Edilmiş İç Kaynaklar Sermaye Azaltımında Kurumlar Vergisine Konu Edilebilir mi?
Özkaynaklar içerisinde yer alan kimi iç kaynak kalemlerinin (yeniden değerleme fonu, maliyet artış fonu, özel fonlar, sermaye hesabı enflasyon düzeltmesi olumlu farkları gibi) vergilendirilmesine ilişkin hükümler, iç kaynak kalemlerinin düzenlendiği yasa maddelerinde belirtilmektedir. Bu düzenlemelerde, temel olarak sermayeye ilave dışında iç kaynak kaleminin herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde vergiye (kurumlar vergisine) tabi tutulması gerektiği belirtilmektedir.
Yasal düzenlemelerde sermayeye ilavede vergilendirme öngörülmemişken, sermayeye ilave edilen, diğer bir deyişle sermayeye dönüşen iç kaynakların sonradan sermaye azaltımı suretiyle işletmeden çekilmesinde vergilendirme yapılmasına ilişkin olarak da açık bir hüküm yer almamaktadır.
Sermaye azaltımında, sermayeye ilave edilmiş iç kaynak kalemlerinin işletmeden çekilmesi değil, sermaye sahibinin işletmeye koyduğu sermayeyi geri alması söz konusudur. Bu sebeple bu aşamada iç kaynakların işletmeden çekildiği iddiasıyla bir vergilendirme yapılmasını uygun görmüyoruz.
Benzer bir düşünce tarzı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.07.2006 tarih ve 5007 sayılı muktezasında da görülmektedir. Mukteza aşağıda yer almaktadır.
“İlgi dilekçenizden; …… Vergi Dairesi Müdürlüğünün ………..vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 ve geçici 25’nci maddeleri gereğince enflasyon düzeltmesi müessesesinden yararlandığınız, buna istinaden 31/12/2005 tarihli bilançonuzda geçmiş yıllar kârları, yasal ve olağanüstü yedekler ve sermaye düzeltmesi olumlu farklarının mevcut olduğunu, şirketin aktifinde kayıtlı binadan başka bir aktifinin bulunmadığı, Aktifte kayıtlı binanın satışının, mali tabloları kâr ve zarar yönünden fazlaca etkilemeyeceği, Şirketin 2006 yılında tasfiyesinin düşünüldüğü, tasfiye sürecinde ve sonucunda öz varlıklara ait enflasyon düzeltme farklarının vergilendirilip vergilendirilmeyeceği ile, enflasyon düzeltmesi sonucunda bilançoda kayıtlı sermaye düzeltmesi olumlu farkları, yasal yedekler enflasyon düzeltme farkları, düzeltilmiş olağanüstü yedeklerle, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıllar kârlarının sermayeye eklendikten sonra şirketin tasfiyesi halinde, sermayeye eklenen tutarların vergilendirilip vergilendirilmeyeceği ile vergilendirilmemesi için sermaye artırımı ile tasfiye arasında geçecek bir sürenin bulunup bulunmadığı hususunda tereddüt oluştuğundan, konu hakkındaki görüşümüzü sorduğunuz anlaşılmaktadır
Bilindiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 25’nci maddesinin 1’nci fıkrasının (g) bendinin ikinci paragrafı ile mükerrer 298’nci maddesinin 5’nci fıkrasının 5’nci paragrafında; “Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakil edildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz” hükmü yer almaktadır.
Bu nedenle, anılan maddelerdeki “pasif hesaplara ait fark hesaplarının işletmeden çekilemeyeceği, başka hesaplara aktarılamayacağı” şeklindeki hükmün, farkın ilişkin olduğu hesabın başka bir hesaba mahsup edilmek üzere aktarılması halinde uygulanmayacağı anlamına gelmektedir.
Ayrıca enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak, gerek Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 gerekse geçici 25’nci maddelerinde ve gerekse konu ile ilgili açıklamaların yer aldığı 328 ve 338 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarını sermayeye ilave eden şirketlerin belirli bir süre tasfiyeye giremeyeceklerine dair herhangi bir hüküm yer almamaktadır.
Bu nedenle de; şirketinizin tasfiyeye girmeden önce öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye ilave etmeleri durumunda, bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacağından, her hangi bir süre tahdidi olmaksızın vergiye de tabi tutulmayacaktır.
Ancak, şirketinizin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye eklemeden tasfiyeye girmesi durumunda, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması gerekmektedir.”
Muktezanın verildiği kişi ya da kurum için geçerli olduğu unutulmamalıdır. Ayrıca aksi yönde birden fazla mukteza da mevcuttur.
4. İhtirazi Kayıtla Verdiğimiz Beyanlar İçin Açmış Olduğumuz Davalarda Verilen Kararların Özetleri
İstanbul 1. Vergi Mahkemesinin 2017/1611 Karar no.lu kararı: “… vergiden istisna edilerek sermayeye ilave edilen yeniden değerleme fonu, özel fonlar, maliyet artış fonu, enflasyon düzeltmesi olumlu farkları gibi zamanla iç kaynaklara dönüşmüş fonların daha sonra sermaye azaltımı suretiyle işletmeden çekilmesi durumunda vergilendirme yapılabileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır.
Dava konusu olayda, davacı şirketin sermaye azaltımına gittiği, daha önce sermayeye ilave ettiği tutarı işletmeden çekmesi üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı’nın farklı tarihlerde verdiği bu konuya ilişkin özelgelerini dikkate alarak ileride cezalı bir tarhiyatla karşılaşmamak adına, bu tutarı ihtirazi kayıtla kurumlar vergisi matrahına eklediği görülmüştür.
Yukarıda belirtilenler bağlamında; sermayeye ilave edilmiş yeniden değerleme fonlarının sermaye azaltımı sırasında öncelikli olduğu ve kurumlar vergisinin konusuna girdiğine ilişkin vergi kanunlarında bir hüküm bulunmayıp, uyuşmazlıkta davalı idarece bu kanun boşluğu yorumla genişletilmiş ve vergiden istisna edilerek sermayeye ilave edilen yeniden değerleme fonunun sermaye azaltımı suretiyle işletmeden çekilmesi durumunda vergilendirme yapılabileceği kabul edilerek, üzerinden vergi alınmayacak fon üzerinden yapılan davaya konu tahakkukta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
İstanbul 1. Vergi Mahkemesinin 2017/1609 Karar no.lu kararında da kurumlar vergisine ilişkin karara atıfta bulunularak sermaye azaltımına ilişkin gelir (stopaj) vergisi tahakkukunun iptaline karar verilmiştir.
Tabi ki kararlar nihai olmayıp, Bölge İdare Mahkemesi nezdinde istinaf yolu açıktır. Son olarak şunu da belirtelim ki her iki karar da oybirliği ile alınmıştır.
5. Sonuç
Sermaye şirketlerinde gerek sermaye azaltımı gerekse tasfiye sürecinde önceden sermayeye ilave edilen iç kaynakların ortaklara dağıtılırken vergilendirilmesinin uygun olmayacağı sonucuna varılmıştır.
Ancak Gelir İdaresi Başkanlığının görüşü, yazımızın ilk bölümünde belirtildiği üzere sermaye azaltımında kaynağa göre vergilendirme yönündedir. Önerimiz vergi beyanlarının ihtirazi kayıtla yapılıp, yargı yoluna gidilmesidir. Nitekim konu ile ilgili açtığımız davalarda (ilk derece mahkemede) lehimize karar verilmiştir.
[1] “GVK Geçici Madde 62 : 1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
a) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,
b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının,
Dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz.
2.Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (a) bendi kapsamında elde edilen kâr payları gelir vergisinden müstesnadır.
3.Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (b) ve (c) bendi kapsamında elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9’u eklendikten sonra, bulunan tutarın yarısı vergiye tâbi gelir olarak dikkate alınır. Bu gelirler ile ilgili olarak yıllık beyanname verilmesi halinde, beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.
4.Kurumlar vergisi mükelleflerinin doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla, bu maddenin (1) numaralı fıkrasında belirtilen nitelikte kâr payı elde etmeleri halinde, bu kâr paylarının dağıtımı ve kâr payı elde eden gerçek kişilerce bu kâr paylarının beyanı ile ilgili olarak (1), (2) ve (3) numaralı fıkra hükümleri uygulanır.
5.Bu madde kapsamındaki kâr payları için 22 nci madde hükümleri uygulanmaz.”
[2] Sermaye azaltımında azaltılan kısmın kaynağının belirlenmesi konusunda yasal bir düzenleme yoktur. Gelir İdaresinin görüşü daha fazla vergi alma mantığına dayanmaktadır.
[3] 24.09.2013 tarihli Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının özelgesi : “…Öte yandan, yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması, sonra sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir.”
[4] Bakınız: Türk Ticaret Kanunu madde: 376
[5] 31.12.1960 Tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[6] Aynı düzenleme KVK madde 15 ve 30’da da yer almaktadır.
[7] 4.1.1961 Tarih ve 10703-10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanmıştır.
