E-Fatura Yerine Düzenlenen Kağıt Faturalar
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
E-fatura mükelleflerinin sayısı artıkça kağıt faturanın düzenlenme kapasitesi ciddi düzeyde azalmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı zaman süreci içerisinde ciddi düzeydeki mükellefi e-fatura zorunluluğuna dahil ederken, çoğunlukla Genel Tebliğler ile, zaman zaman da Sirküler ile düzenleme ve açıklamalar yapmaktadır.
Bu kapsamda, e-fatura yerine düzenlenen kağıt faturalar için mükelleflere %10 oranında özel usulsüzlük cezaları kesildiği anlaşılmaktadır. İdare, tespitlerini bireysel olarak yapabildiği gibi, genelde KDV İadesi Kontrol Raporuna dayalı olarak işlem yapmaktadır.
Son dönemlerde ciddi dava taleplerinden birisi olan ceza düzenlemesinin üst hukuk normları, kanun hükmü ve yetki kapsamında değerlendirmeye gerek olduğu anlaşılmaktadır. Bahsi geçen özel usulsüzlük cezaları için;
— İdare tarafından ihdas edilmiş olan ceza ihbarnamesinin dayanağı olan ceza kuralının yanlış uygulandığı,
— E-fatura konusunda idari düzenleyici nitelikteki bir Tebliğ ile ceza konulmasının mümkün olmadığını, cezanın (vergi ve mali yükümlülüklerin) Anayasanın ilgili hükümlerine göre ancak Kanunla konulup kaldırılacağına,
— İlgili ceza maddesinin gerekçesinin de olaya ilişkin duruma açıkça aykırı olduğunu,
— Herhangi bir vergi zıyaı yaratmayan, tamamen gerçek olan, kayıtdışı gerçekleşmeyen, tamamen şekli bir eksiklik taşıyan belge dolayısıyla 213 sayılı VUK’un 352/II-7. Bendine göre ceza kesilmesi gerekirken, özel amaçla kurulmuş bir ceza hükmüne gidilmesinin mümkün olmadığı,
— E-fatura konusunda Maliye Bakanlığı’na verilen Kanun yetkisinin sınırları dışında, yani yetki aşımı ile ceza işlemi yürütüldüğü ve işlem gerçekleştirildiği;
Gerekçeleriyle davalar açılmaktadır.
Aşağıda ilgili ceza düzenlemesinin hukuki altyapısına ilişkin çeşitli değerlendirmelere yer verilmiştir.
II-Özel Usulsüzlük Cezalarının Hukuki Altyapısı:
1-E-Fatura Konusunda Maliye Bakanlığı Yetkisi ve Bakanlığın Yaptığı İdari Düzenlemelerin Hukuki Değerlendirmeleri:
213 sayılı VUK’un “Yetki” başlıklı mükerrer 257. Maddesine göre Maliye Bakanlığı aşağıdaki belirtilen fıkralardaki hükümler ve belirtilen sınırlar çerçevesinde Belge Düzeni Konusunda düzenleme yapmaya kanunen yetkili kılınmıştır:
1- Mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya.
2-Tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, bu şekilde tutulacak defter ve kayıtların kopyalarının Maliye Bakanlığında veya Muhafaza etmekle görevlendireceği kurumlarda saklanması zorunluluğu getirmeye, bu konuda uygulama usul ve esaslarını belirlemeye.
— Dikkat edilirse, belge düzenleme konusunda Bakanlığa Mahiyet Ve Şekil ile bu Belgelerde Bulunması Gerekli Zorunlu Bilgileri Belirlemeye Yönelik yetki verildiği anlaşılmaktadır. Ayrıca, belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda da ilave yetkilerinin olduğu anlaşılmaktadır.
— İdari işlemlerde yetkinin sınırı idari işlemin hukuki olup olmadığını sorgulamadaki önemli referans konularından bir tanesidir.
Öte yandan aynı Kanunun “Elektronik Ortamdaki Kayıtlar Ve Elektronik Cihazla Belge Düzenleme” başlıklı mükerrer 242 nci maddesinin ikinci fıkrası ile Maliye Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tâbi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulu’nca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, aynı Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır.
— Söz konusu fıkrada ayrıca, VUK ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümlerin elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerli olduğu; Maliye Bakanlığı’nın, elektronik defter, belge ve kayıtlar için diğer defter, belge ve kayıtlara ilişkin usul ve esaslardan farklı usul ve esaslar belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Bakanlık bu yetkisini 397, 416, 421, 424, 433, 447, 448, 454, 461 ve 475 seri no’lu VUK Genel Tebliğleri ile kullanmıştır.
Bakanlık, mükelleflerin vergi kanunlarına uyumlarının artırılması ile kayıt dışılığın izlenerek önlenmesi amacıyla, elektronik fatura kullanma ve elektronik defter tutma zorunluluğu getirilmesi amacıyla 421 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde açıklama yapılmıştır. Tebliğde, 397 seri no’lu VUK Genel Tebliği değiştirilmiş ve elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan mükelleflerin birbirlerinden aldıkları mallar ve sağladıkları hizmetler için 1/9/2013 tarihinden itibaren elektronik fatura göndermeleri ve almaları zorunlu olduğu, elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olmayan mükelleflere yaptıkları mal teslimi ve hizmet ifası için genel hükümler çerçevesinde kağıt fatura düzenlemeye devam edecekleri açıklanmıştır.
Düzenleyici Tebliğin ilgili bölümüne göre;
5.3. Elektronik fatura ve elektronik deftere ilişkin olarak bu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında, Vergi Usul Kanununun ceza hükümleri tatbik olunur.
5.4. Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.
5.5. Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükellefler tarafından gönderilen elektronik faturaları almaları zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinde belirtilen fatura almayan mükelleflere tatbik olunan cezai hükümlerin uygulanacağı tabiidir.
√ Tebliğin 5.4. bölümü 448 seri no’lu VUK Genel Tebliği ile Tebliğin yayım tarihi olan 04/04/2015 itibarıyla yürürlükten kaldırılmıştır.
Maliye Bakanlığı, yaptığı bu düzenleme ile açıkça e-fatura uygulamasına ilişkin olarak zorunluluk kapsamındaki mükelleflerin e-fatura kapsamında olan diğer mükelleflere e-fatura düzenleme zorunlulukları olduğunu, aksi takdirde bu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında, VUK’un ceza hükümlerinin tatbik olunacağına hükmetmiştir.
— Buna karşın hangi ceza hükmünün uygulanacağına dair belirleme yapmamıştır.
— E-fatura yerine düzenlenen kağıt faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağına dair ifadeye yer vermiş olmasına rağmen, Kanun da böyle bir hükmün olmadığı ise açıktır. Bir diğer ifadeyle, 213 sayılı VUK’nda fatura tanımı bir tanedir ve faturanın hiç düzenlenmemiş sayılması kuralı ancak “süresinde düzenlenmeyen faturalar” için geçerli olduğu kanunda gayet açıktır.
— Şu unutulmamalıdır ki, Türk Vergi Hukuku’nda -fatura- tanımı bir tanedir ve ilgili usul kanunu-VUK’un- ceza hükümleri e-fatura konusunu dikkate almadan -doğrudan fatura- tanımına yönelmektedir.
— Bir diğer ifadeyle, VUK hükümleri ceza uygulamasında e-fatura yerine “fatura” kavramına yer vermektedir.
— Buna karşın yetki maddeleri değerlendirildiği takdirde Maliye Bakanlığı’na ceza belirleme yetkisi verilmediği, Anayasa’nın 73. Maddesi gereğince, vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla konulup kaldırılacağına dair ana kural gereğince, bunun zaten mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
— İlgili Tebliğin 5.5 bendindeki açıklama ise zaten kanunen e-fatura olarak gönderilen bir faturanın alınmaması ile ilgili olup, dava konusu olayla doğrudan bir ilgisi yoktur. Zira, burada artık fiilen e-fatura olarak düzenlenmiş bir belgeden bahsedilmektedir. Belgenin hiç düzenlenmemiş sayılması ile alınmamış olması farklı kavramlardır.
— Bahsi geçen olayda ise, ortada yasal bir belge olduğu gibi, zorunlu bilgileri taşımayan veya süresinde düzenlenmemiş bir belge de mevcut değildir.
İdare, 448 seri no’lu VUK Genel Tebliği ile, 421 seri no’lu Genel Tebliğin e-fatura yerine düzenlenmiş kağıt faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmünü kaldırmıştır.
Bir diğer ifadeyle, bir Genel Tebliğ ile kağıt faturanın mükellefler açısından KDV indirimi, gider kaydı açısından dikkate alınmasına imkan tanımayan kuralı, bu sefer başka bir Genel Tebliğle tam tersi şekilde uygulatmış, gider açısından belgenin kabulüne ve KDV indirimine izin verilmiştir.
Maliye Bakanlığı’nın bu düzenlemesinin temel nedeni Bakanlığın kağıt fatura konusunda -hiç düzenlenmemiş sayılmasına- dair yetkisinin olmadığı gerçeğine dayanmaktadır.
Öyle ki, Bakanlık 421 seri no’lu Tebliğin yayım tarihi olan 14/12/2012 tarihi ile 04/04/2015 arasında mükelleflere bu kapsamda haksız olarak KDV İndirimine izin vermemiş, gider olarak dikkate almalarına müsaade etmemiştir.
√ Zira, Bakanlık açıkça Kanunla yönetilecek, yürütülecek, düzenlenecek hususları Genel Tebliğ ile düzenlemeye çalışmıştır.
√ Maliye Bakanlığı’na e-fatura konusunda yetki veren düzenleme KDV İndirimine, gider reddine veya ceza uygulamasına ilişkin herhangi bir yetki vermemektedir.
√ E-fatura yerine düzenlenen kağıt faturanın hiç düzenlenmemiş sayılacağına dair hüküm Kanun da yoktur.
√ Yetki maddesi dikkatle incelendiğinde Maliye Bakanlığı’na e-fatura konusunda sadece şekil, zorunlu bilgiler ve mahiyet itibariyle düzenleme yetkisi verilmiştir. Bunun ötesindeki düzenleme açıkça yetki ihlali sayılacaktır.
447 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde ise e-Fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-Fatura uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura bulundurmaları zorunlu olduğu açık olarak belirtilmiştir.
2-Suç Ve Cezada Anayasal Kurallar:
Anayasa’da yer alan “hukuk devleti” ile “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkeleri bir arada düşünüldüğünde, hukuk devletinde ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği, kanunilik ilkesinin vergi ve benzeri sorumluluklar için de geçerli olan bir anayasal ilke olduğu dikkate alındığında itiraz konusu kuralın bu haliyle Anayasa’nın 2, 7, 38 ve 73. maddelerine aykırı olduğu açıktır. Nitekim Anayasa’nın 38. maddesinin ilk fıkrasında, “kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek “suçun yasallığı”, üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” denilerek “cezanın yasallığı” ilkesi vurgulanmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin 18.06.2003 gün ve Esas No:2000/5, Karar No:2003/65 sayılı kararında; suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin amacı ile ilgili olarak kişilerin yasak eylemleri ve bunlar karşılığında verilecek cezaları önceden bilmelerini sağlamak düşüncesine dayandığı vurgulanmıştır.
— Anayasal hükümler ve geçmiş AYM kararları dikkate alındığında açıkça suç olarak tanımlanmayan ve/veya kanunda yer almayan filler nedeniyle ceza kesilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılmaktadır.
— Suçun yasayla saptanması maddi olay olarak bir eylemin ne zaman ve ne şekilde suç niteliğini alacağını açık, net, anlaşılabilir, kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlemede önemli bir husustur.
— Kıyas yoluyla ceza uygulaması mümkün değildir.
3-Mükellefler Hakkında Yanlış Ceza Maddesini Uygulanmaktadır:
İdarenin Özel Usulsüzlük Cezasını dayandırdığı 213 sayılı VUK’un 353/1. Maddesine göre;
“Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için 10.000.000 (210 TL) liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 5.000.000.000 (110.000 TL) lirayı geçemez.
İlgili Kanun hükmünün 2365 sayılı Kanunun 80. Maddesiyle değiştirilmesine ilişkin hükmün Gerekçesinde açıkça ceza hükmünün vergi zıyaı yaratan fiil ve olayların zamanında tespitinin amaçlandığı, bir diğer ifadeyle vergi zıyaı yaratan unsurları önleyici nitelik taşıdığı, belge ve kayıt düzenine uygun hareket etmeyi amaçladığı anlaşılmaktadır. Yani, kanunda tanımlanmış, ceza kuralına bağlanmış ve fatura dahil, e-fatura hariç, –sınırlı sayıdaki belgenin- vergi zıyaı yaratacak şekilde verilmemesi, alınmaması, veya gerçek meblağdan farklı meblağları içermesi cezanın gerektirdiği fiillerde bulunması gereken ana unsurlardır.
√ Buna karşın, VUK’un 352/II-7. Bendine göre vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması “ II.DERECE USULSÜZLÜK” fiili olarak hüküm altına alınmıştır.
√ 213 sayılı VUK’un III. KISIM kitabı “Vesikalar” olarak tanımlanmış, bu kapsamda kanunda sayılan veya yetki kapsamında kullanılma zorunluluğu getirilen belgelerin, fatura dahil, vesika olarak nitelendirildiği de açık olarak ortaya çıkmaktadır.
√ Dolayısıyla, şekil ve muhteviyat itibariyle hükümlere uygun düzenlenmemiş belgeler nedeniyle uygulanacak cezaların sermaye şirketleri için 2017 yılında 70-TL (476 VUK Genel Tebliği) olarak uygulanacağı anlaşılmaktadır.
— VUK’un 352/1. fıkra hükme göre, ceza kesilmesi ancak ve ancak faturanın alınmaması, verilmemesi veya bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi durumunda uygulanabilecektir.
— Mevcut olayda, fiilen alınmayan, verilmeyen, gerçek meblağdan farklı meblağa yer verilen veya süresinde düzenlenmeyen bir belge bulunmamaktadır.
— Ceza hükmünde e-fatura kavramına atıf yapılmamaktadır. Bir diğer ifadeyle, kanunen tanınmış bir faturanın düzenlenmiş, verilmiş, süresinde düzenlenmiş ve alınmış olması ceza uygulamasına engel teşkil edecektir.
— Bu ceza kuralı ihdas edilirken e-fatura diye bir belge bulunmamaktadır. Daha sonra bir idari düzenleyici işlemle cezanın kapsamını genişletilemez. Aksi düşünce tarzı, Maliye Bakanlığı’nın ceza uygulaması kapsamını genişletmesi demek olur ki, hukuken savunulacak bir durum değildir.
— Kaldı ki, Maliye Bakanlığı 448 seri no’lu VUK Genel Tebliği ile, 421 seri no’lu Genel Tebliğin e-fatura yerine düzenlenmiş kağıt faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmünü kaldırmıştır.
— Bu durum bile düzenlenmiş bir belgenin yasal açıdan varlığına, geçerliliğine delalet etmektedir.
— Buna karşın, örneğin VUK 353’üncü maddenin 2. Bendinde sayılan belgelere ilaveten “Maliye Bakanlığınca Düzenlenme Zorunluluğu Getirilen Belgelerin” de AYNI CEZA HÜKMÜNE TABİ OLACAĞI AÇIKÇA ORTAYA KONMUŞTUR. Anayasa Mahkemesi’nin E:2009/5, K:2011/31 Sayılı Kararında adisyon için ihdas edilmiş VUK 353/2. Bendine ilişkin cezanın Anayasaya aykırı olmadığı hususun dayanağı da açıkça bu hükümdür. Kararın incelenmesinde Maliye Bakanlığı’na belge düzenlemesini belirleme yetkisinin, amacının ve sonuçlarının yasada belirlenmiş olmasının yasama yetkisinin devri anlamına gelmeyeceği ifade edilmiştir. Buna karşın, adisyon ile ilgili VUK 352/2. Bendindeki yetkinin e-faturayı kapsayacak şekilde VUK 352/1. Bendinde “bulunmadığı” tespit edilmektedir.
— Sonuç olarak, 353/1. Fıkrasındaki hükümde e-fatura kavramına hiç yer verilmemiş, dolayısıyla elektronik fatura kavramına ilişkin ceza uygulamasının hukuki niteliği BULUNMAMAKTADIR.
— Zira, Maliye Bakanlığı’na Verilen Yetki Bu Maddeyi Değiştirmeye, Kapsamını Genişletmeye Veya Daraltmaya İzin Vermemektedir.
— Örneğin, Yine Başka Bir Tebliğde Herhangi Bir Belgenin (Bu belge herhangi bir isimli belge de olabilir) Fatura Hükümlerine Tabi Olacağını İfade Edip, Bu Belgeye Faturaya İlişkin Cezanın Düzenlenmesini Beklemek Baştan Sona Hukuka Aykırı Bir Durumu Temsil Edecektir. Aksi takdirde, VUK 3. Maddeye göre lafzı ile (lafzın açık olmadığı ortamda ruhu ile) hüküm ifade eder kuralına da aykırı davranılmış olacağı aşikardır.
— Dikkat edilirse burada fiilen alınmamış veya verilmemiş bir belgeden değil, şekli unsurları itibariyle Tebliğe uygun düzenlenmemiş bir belgeden bahsedilmektedir. VUK’un 351. Maddesinde Usulsüzlük İse, Vergi Kanunlarının Şekle Ve Usule Müteallik Hükümlerine Riayet Edilmemesi Olarak Tanımlanmıştır.
— Bu Fiile VUK’un 352/II-7. Bendindeki Cezanın Uygulanamaması Durumunda Bu Hükmün Uygulanma İmkanının Kalmayacağı Da Aşikardır.
— Bu Durumda, Mükellefe Uygulanacak Ceza Kuralının Bir Şekil Ve Usule Aykırılık Sorunu Olarak VUK 352/II-7. Bendine Göre Belirlenmesi Gerekmektedir.
Dava konusu olayla doğrudan ilgisi olmamakla beraber, K:2009/404, K:2010/218 ve 2011/515 ve K:2011/569 gibi pek çok VDDK kararları hesap dönemi geçtikten sonra bile alınmayan veya verilmeyen faturalar için dahi özel usulsüzlük cezası kesilmeyeceğini yukarıda yer verdiğimiz Kanun hükmü Gerekçesine dayandırmıştır. Danıştay’ın daireler nezdinde verdiği kararlarda da konu ele alınmış olup kararların tamamında kanun hükmünün Gerekçesine aykırı şekilde cezanın kesilemeyeceğine hükmedilmiştir. (İlgili Bazı Danıştay Kararları: E:2010/1235 K:2010/3644, E:2010/712 K:2011/5838, E:2009/1077 K:2010/4893, E:2013/9041 K:2013/5892, E:2010/5784 K:2012/2109, E:2010/3880 K:2012/183)
— Görüldüğü üzere yargı kararları hesap dönemi geçtikten sonra “bile” özel usulsüzlük cezası uygulanmaması gerektiğini ilgili Gerekçeye uygun şekilde vergi zıyaı cezası ile özdeşletirirken, hesap dönemi içinde vergi zıyaı yaratmayan, fiilen verilen ve alınan gerçek bir faturaya, “kanun hükmünde açıkça belirtilmeyen bir belge nedeniyle” ceza kesilmesinin hukuk devletinin temel kurallarına baştan sona aykırı olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.
Ayrıca, bahsi geçen kural vergilendirmede Anayasanın Ölçülülük Kuralına da aykırılık teşkil etmektedir. Amaç ve araç arasında makul bir ilişkinin bulunmasını, diğer bir deyişle yapılan sınırlamayla sağladığı yarar arasında hakkaniyete uygun bir dengenin bulunması gereğini ifade eden ölçülülük ilkesinin, sınırlayıcı önlem ile sınırlama amacı arasındaki ilişkinin denetiminde, yasal önlemin sınırlama amacına ulaşmaya elverişli olup olmadığını saptamaya yönelik “elverişlilik”, sınırlayıcı önlemin sınırlama amacına ulaşma ve demokratik toplum düzeni bakımından zorunlu olup olmadığını arayan “zorunluluk”, ayrıca amaç ve aracın ölçüsüz bir oranı kapsayıp kapsamadığını, bu yolla ölçüsüz bir yükümlülük getirip getirmediğini belirleyen “oranlılık” ilkeleri olmak üzere üç alt ilkesi bulunmaktadır.
— Bu kavramlar çerçevesinde, fiilen alınan ve verilen, gerçek olan, meblağ tutarı da gerçek olan, vergi zıyaı yaratmayan, kayıtdışı gerçekleşmeyen ve kanunda açıkça cezaya bağlanmamış bir belge nedeniyle %10 gibi ağır bir ceza düzenlemesi hukuk kurallarına, mükellef haklarına aykırıdır.
— Yani, İdare suç ve ceza arasındaki orantıya da uygun hareket etmeyerek ölçülü davranmamakta ve yanlış ceza hükmünü ihdas etmektedir.
4-Kağıt Faturalar İçin Kesilen Cezaların Özet Değerlendirilmesi:
İdare tarafından düzenlenen Özel Usulsüzlük Cezasının yukarıda detaylı yer verdiğimiz İptal gerekçelerini Özet olarak aşağıdaki gibi ifade edebiliriz:
1-E-Fatura konusunda Maliye Bakanlığı’na belgenin şekli, zorunlu bilgiler ve muhteviyatı itibariyle Yetki verilmiştir. Bu yetkiye aykırı davranan mükellefler için ceza düzenlemesi Genel Tebliğ ile düzenlenemez. Bu durum, Anayasaya aykırılık teşkil edecektir.
2-Maliye Bakanlığı, 448 seri no’lu VUK Genel Tebliği ile, 421 seri no’lu Genel Tebliğin e-fatura yerine düzenlenmiş kağıt faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı (kanunda olmayan bir hüküm) hükmünü kaldırmıştır. Yani, Bakanlık 421 seri no’lu Tebliğin yayım tarihi olan 14/12/2012 tarihi ile 04/04/2015 arasında mükelleflere bu kapsamda haksız olarak KDV İndirimine izin vermemiş, gider olarak dikkate almalarına müsaade etmemiştir. Maliye Bakanlığı’nın bu düzenlemesinin temel nedeni Bakanlığın kağıt fatura konusunda -hiç düzenlenmemiş sayılmasına- dair yetkisinin olmadığı gerçeğine dayanmaktadır.
Sonuç olarak, tüm maddi vergi kanunları için düzenlenmiş sayılan bir belge için alınmamış veya verilmemiş bir belge olarak yorumlayarak %10 gibi çok ağır bir özel usulsüzlük cezası kesilmesi hukuken mümkün olmadığı gibi kendi içinde de çelişkilidir.
Dikkat edilirse Bakanlık, Kanunla konulması, yürütülmesi, denetlenmesi gereken tüm süreçleri idari düzenleyici işlemlere konu ederek yasaya aykırı işlemler gerçekleştirmiştir.
447 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde ise e-Fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-Fatura uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura bulundurmaları zorunlu olduğu açık olarak belirtilmekle, kağıt faturanın e-fatura ile aynı işlemi gördüğü, İdarenin buna izin verdiği, ayrıca tüm bu yasal unsurlara karşın hangi nedenle kağıt fatura düzenlendiğinin yani bir arıza, teknik sorun olup olmadığının bile tespiti yapılmadan özel usulsüzlük cezası uygulandığı anlaşılmaktadır. Yani, cezanın ne hukuki ne de fiili altyapısı bulunmaktadır.
3- Türk Vergi Hukuku’nda -fatura- tanımı bir tanedir ve ilgili usul kanunu-VUK’un- ceza hükümleri e-fatura konusunu dikkate almadan -doğrudan fatura-tanımına yöneldiği, yetki maddeleri değerlendirildiği takdirde Maliye Bakanlığı’na ceza belirleme yetkisi verilmediği, Anayasa’nın 73. Maddesi gereğince, vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla konulup kaldırılacağına dair ana kural gereğince, bunun zaten mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
4-VUK’un 352/1. fıkra hükme göre, ceza kesilmesi ancak ve ancak faturanın alınmaması, verilmemesi veya bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi durumunda uygulanabilecektir. Dava konusu olaylarda, fiilen alınmayan, verilmeyen gerçek meblağdan farklı meblağa yer verilen bir belge bulunmamaktadır.
Buna karşın, örneğin VUK 353’üncü maddenin 2. Bendinde sayılan belgelere ilaveten “Maliye Bakanlığınca Düzenlenme Zorunluluğu Getirilen Belgelerin” de Aynı Ceza Hükmüne Tabi Olacağı Açıkça Ortaya Konmuştur.
Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda yer verdiğimiz Kararında adisyon için ihdas edilmiş VUK 353/2. Bendine ilişkin cezanın Anayasaya aykırı olmadığı hususun dayanağı da açıkça bu hükümdür. Aynı durumun VUK 352/1. Bendinde bulunmadığı açıktır.
5-Sonuç olarak İdarenin ilgili ceza hükmü kapsamında
- Bu Maddeyi Değiştirmeye,
- Kapsamını Genişletmeye Veya
- Kapsamını Daraltmaya,
Yetkisi bulunmamaktadır.
6-VUK’un 351. maddesindeki usulsüzlük ise, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi olarak tanımlanmıştır. Bu fiile VUK’un 352/II-7. bendindeki cezanın uygulanamaması durumunda bu hükmün uygulanma imkanının kalmayacağı da aşikardır.
Bu durumda, mükellefe uygulanacak ceza kuralının bir şekil ve usule aykırılık sorunu olarak VUK 352/II-7. bendine göre belirlenmesi gerekmektedir.
7- Fiilen alınan ve verilen, gerçek olan, meblağ tutarı da gerçek olan, vergi zıyaı yaratmayan, kayıtdışı olarak gerçekleşmeyen ve kanunda özel usulsüzlük cezası bağlamında açık, net, anlaşılabilir, yoruma gerek duymayan bir şekilde hüküm ihdas edilmemiş bulunan bir belge nedeniyle idari yorumla %10 gibi çok ağır bir ceza düzenlemesi yukarıda yer verdiğimiz Kanun hükmünün gerekçesine, Danıştay VDDK kararlarının benzer içeriğine, Anayasanın ölçülülük ilkesine ve daha ziyade suç ve cezanın kanuniliği ilkesine ilişkin tüm Anayasal kurallar ve vergi ile mali yükümlülük uygulamada kıyas yasağına aykırı davranarak hukuka aykırı işlem uygulanmıştır.
8-447 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde e-Fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-Fatura uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura bulundurmaları zorunlu olduğu açık olarak ifade edilerek, idarenin mükellefi elinde olmayan nedenlerle bile cezaya teşvik ettiği bir hukuk düzeni ve ceza uygulaması hukuk kurallarına, mükellef haklarına baştan sona aykırı ve tutarsız bir sonuç doğurmaktadır.
