Emtia Değerlemesinde Emsal Bedeli
Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müşavir
cihangirozkok@hotmail.com
1- GİRİŞ
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun 258.maddesinde; değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmıştır. VUK’un “Değerleme” başlıklı 3. kitabının 1.bölümünde değerleme tanımından sonra sırasıyla değerleme günü, değerleme esasları ve değerleme ölçüleri tek tek belirtilmiştir. Aynı kitabın 3.bölümünün başlığı “İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme” olup, her biri ayrı maddelerde açıklanan mal ve hakların hangi değerleme ölçüleri ile değerleneceğine dönük belirlemeler yer almaktadır. Değerlemesi yapılacak iktisadi işletmelere dahil mal ve haklardan birisi de emtialardır. Emtia üzerine ticaret yapmayan hizmet işletmeleri ile sipariş usulü çalışan ve dönem sonlarında sıfır stok bulunduran işletmeler hariç olmak üzere, ticari ve zirai kazanç elde eden bütün Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri emtia değerlemesi yapmak durumundadır.
2- EMTİA
VUK’un 186. maddesine göre bilanço günündeki mevcutları kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek; saymak, ölçmek ve tartmanın yanında değerlemeyi de gerektirmektedir. Aynı maddeye göre mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade etmektedir. Emtialar, işletmeye dahil mevcutlardan dönen varlıklar grubunda yer alan kalemlerden birisidir. Emtianın vergi kanunlarında tanımı yapılmamıştır. Ancak, VUK’un “Emtia” başlıklı 274. maddesi ile “İmal edilen emtia” başlıklı 275. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde; emtia, işletmenin ticaret konusunu oluşturan, normal faaliyet döneminde satılacak, tüketilecek veya faaliyetleri içinde değişime uğrayacak ve değerleme gününde henüz işletmenin tasarrufundan çıkmamış olan taşınır nitelikteki maddi mallar olarak tanımlanabilir. Vergi ve muhasebe uygulamalarında iptidai ve ham maddeler (ilk madde ve malzeme), yarı mamul, mamul ve ticari mallar emtia olarak değerlemeye tabi tutulur.
3- EMTİA DEĞERLEMESİ
VUK’un 274.maddesinde belirtildiği üzere, emtia maliyet bedeliyle değerlenir. Aynı şekilde, imal edilen emtia (tam ve yarı mamul mallar) da maliyet bedeliyle değerlenir. Kanun’a göre emtiaları maliyet bedeli ile değerlemenin dışına iki istisnai durumda çıkılabilir. Bunlardan birincisi, emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde (VUK 274), diğeri de, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan hallerde emtialar maliyet bedeliyle değerlenmez. Her iki durumda da emsal bedeli ile değerlenir. İktisadi kıymetlerde meydana gelen önemli bir azalış için Kanun’da herhangi bir ölçü verilmemiştir. Bu durumda, iktisadi kıymetlerde meydana gelen değer kayıplarının Kanun’da belirtilen “önemli bir azalış” olup olmadığına, her olay ve iktisadi kıymet kendi koşulları ve özellikleri içinde değerlendirilerek karar verilecektir.
Emtialar için yukarıda sayılan istisnai durumların gerçekleşmesi halinde maliyet bedeli yerine emsal bedeli ölçüsünün geçerli olmasında herhangi bir tereddüt bulunmamasına karşın, VUK’un 267. maddesinde bahsi geçen “Emsal bedeli ve emsal ücreti” ölçüsü, kendi özel yapısından kaynaklanan bir takım uygulama sorunlarını bünyesinde barındırmaktadır. İlgili maddede; emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmaktadır. Emsal bedelin tayini Kanun’da belirtilen esaslara ve sıraya göre yapılır. Sıralama; ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası şeklinde olup, aksine bir hüküm bulunmadıkça bu sıraya uyulması kanuni zorunluluktur.
Değer kaybına uğrayan emtiaların değerlemesinde, VUK 267. maddesindeki 2.sıra olan “Maliyet bedeli esası” fiilen kullanılamaz. Zira, emtia için katlanılan maliyetler, değer kaybı neticesinde anlamını yitirmiş ve yeni bir ölçüye ihtiyaç duyulmuştur. Maliyet bedeliyle değerlenemeyen emtia için yeni değerleme ölçüsü sırasıyla, VUK’un 267. maddesindeki birinci sıra olan “Ortalama fiyat esası” ile üçüncü sırada yer alan “Takdir esası” dır. Kanun’da sıra belirtildiğinden değerleme ölçülerinde ihtiyarilik bulunmamaktadır. Dolayısıyla, birinci sıra olan ortalama fiyat esası ile değerlenebilecek emtialar için bu ölçü kullanılacak ve takdir esasına gidilmeyecektir. Ancak, ortalama fiyat esasının kullanılabilmesi için aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmış olması ve aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25’ten az olmaması gerekmektedir. Kanun’da geçen aynı cins ve nevideki mallar için %25 oranının tutturulması mümkün olsa dahi, değer kayıplarının her bir emtia için aynı oranda gerçekleşmesi düşük bir ihtimal olduğundan “ortalama fiyat esası” ölçüsünün de fiilen kullanılması hemen hemen imkansızdır. Bu durumda, emsal bedelin tespiti için fiilen geçerli ölçü “takdir esası” olmaktadır. Ayrıca, kaza mercilerinin re’sen biçtikleri değerler de VUK’un 267. maddesi gereğince emsal bedeli yerine geçmektedir. Kanun’da geçen kaza mercilerinden kastedilen yargı organı, yani mahkemelerdir. Değer kayıplarına ilişkin yetkili mahkeme kararının bulunduğu durumlarda, emsal bedel tespiti için diğer esaslara müracaat edilmesine gerek bulunmamaktadır.
4- EMTİADA MEYDANA GELEN DEĞER KAYIPLARI
Öncelikle belirtmek gerekir ki; işletmenin faaliyetleri sonucunda bir miktar firenin ortaya çıkması beklenen bir durumdur. İşletmenin normal faaliyetleri içerisinde ortaya çıkan ve herhangi bir değer içermeyen olağan fireler için dönem sonlarında herhangi bir değerleme yapılması gerekmez. Bu fireler, ilgili oldukları malın maliyetine girerek o malla birlikte değerlemeye tabi tutulur. Kanun’da, emtiada meydana gelen değer kayıplarına iki ayrı maddede değinilmiştir. VUK’un 274. maddesinde bahsi geçen, emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedellerinin %10 ve daha fazla bir düşüklük göstermesi hali, emtianın maliyet bedeli yerine emsal bedelle değerlenmesine neden olmaktadır. İlgili maddede, maliyet bedeli yerine emsal bedel ölçüsünün tatbik edileceği değer düşüklüğü için %10 sınırı konulmasına karşın, değer düşüklüğünün nedenleri belirtilmemiştir. Dolayısıyla, değer düşüklüğünün kaynağına bakılmaksızın maliyet bedeline nazaran emtianın satış bedelinin %10 ve daha fazla bir düşüklük göstermesi, maliyet bedeli yerine emsal bedeli ölçüsünün dikkate alınması için yeterli bir sebep olacaktır.
Emtiada meydana gelen değer kayıpları ile ilgili VUK’un 278. maddesinde ise; emsal bedeli ölçüsünün kullanılabilmesi için değer kayıplarına ilişkin “önemli bir azalış” dışında herhangi bir oran belirtilmemesine karşın, hangi hallerdeki değer kayıplarının bu madde kapsamında sayılacağına ilişkin belirlemeler yapılmıştır. İlgili maddede; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden, veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış meydana gelen emtialardan bahsedilmiştir. Maddede değer kayıpları ile ilgili nedenler sıralanırken “gibi” edatı kullanılması, sayılan durumlarla ilgili olarak bir sınırlama veya tahdit bulunmadığını göstermektedir. Örneğin maddede sayılmayan “hırsızlık sonucu işletmeden çalınan mallar” için, Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen Esas No: 1997/4519 ve 16.02.1999 tarihli Kararda da belirtildiği üzere, emsal bedel ölçüsü tatbik edilebilmelidir. Ancak, Maliye İdaresinin görüşü, hırsızlık dolayısıyla uğranılan ziyanın VUK’un 278. maddesine kıyasen gider yazılamayacağı şeklindedir. Bakanlığın vermiş olduğu bu yöndeki muktezaların temel gerekçesi, bu türden azalışların kazancın elde edilmesi ve idame edilmesine yönelik bir harcama olmadığı anlayışına dayanmaktadır.
5- KIYMETİ DÜŞEN MALLARIN DEĞERLEMESİ İLE İLGİLİ YARGI KARARLARI
5.1- Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen Esas No: 2004/1765, Karar Tarihi: 10.11.2004 olan Düzeltme Kararı’nın ilgili bölümleri şu şekildedir:
“VUK’un 278. maddesi ile ürün satışı yapan şirketlerde müşterilerden iade alınan ürünler için müşterilere yeni ürünler verilmesi ya da bedelinin iadesi söz konusu olabildiğinden ürünlerin maliyet bedelleri yerine emsal bedelleri üzerinden zarar yazılabilmesine imkan tanınmıştır. Davacı şirket tarafından bayiler aracılığıyla yapılan satışlarla ilgili olarak iade alınan ürünlerin Vergi Usul Kanunu ve Tüketicinin Korunması Hakkında Kanununda belirtilen şekil ve şartlara uygun olarak iade alındığı, ürünlerin ekonomik değerinin olmaması nedeniyle bir depoda bekletildiği iddia edildiğinden, bu ürünlerin davacı şirketin satışını yaptığı ürünler olup olmadığı, iade alınan ürün bedellerinin kurum kazancından indirilip indirilmediği, iadeye konu malların nitelikleri ve emsal bedelleri konusunda defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi ve ürünlerin bulunduğu depoda keşif yaptırılarak karar verilmesi gerekmektedir. Davacının yıl içinde para iadesi veya ürünün yenisini vermesine karşın bu işlemlerin yapıldığı dönemlerde zarar yazılmaması halinde, iade alınan malların emsal bedelleri üzerinden zarar yazılabilmesi mümkün olmalıdır. Bu itibarla keşif ve bilirkişi incelemesi yaptırılarak bunun sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiğinden, davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”
5.2- Danıştay 3.Dairesi tarafından verilen Esas No: 1997/4519 olan 16.12.1999 tarihli Karar’ın, vergi mahkemesinin kararının belirtildiği kısmın ilgili bölümü şu şekildedir:
“…Söz konusu malların çalındığının mahkeme kararıyla sabit olduğu bu konuda taraflar arasında uyuşmazlık bulunmadığı, bu durumda adi ortaklık tarafından hırsızlık sonucu çalınan malların bedellerinin Vergi Usul kanununun 288. maddesi hükmüne uygun olarak, kayıtlı değerleri üzerinden karşılık ayrılarak izlenmesinde ve bu değerlerin Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesine göre öz sermayede olumsuz bir azalmaya neden olması yani zarar niteliği taşıması sebebiyle de tarh döneminde kar-zarar hesabına zarar olarak kaydedilmesinde yasalara aykırılık görülmediği gerekçesiyle kabul ederek tahakkuk işleminin dava konusu vergi ve fon payına ilişkin kısmını iptal etmiştir.” Bu karar, aynı gerekçe ve nedenlerle Danıştay 3. Dairesince de uygun bulunmuş ve onanmıştır.
5.3- Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen Esas No: 2007/633 olan 03.06.2009 tarihli Karar’ın ilgili bölümleri şu şekildedir:
” 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 278’inci maddesinde, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtianın emsal bedeli ile değerleneceği; aynı Yasanın 330’uncu maddesinde ise emtia kıymetinde oluşan zayiat dolayısıyla alınan sigorta tazminatları bunların değerinden fazla olursa bu fazlalığın kara alınacağı, işletme hesabı esasında tutulan defterde bu tazminatın hasılat kaydedileceği kurala bağlanmıştır.
Vergi mahkemesince, 2002 yılı dönem sonu stoku ve yangın tarihine kadar satın alınan emtia miktarı da gözetilerek, yangında zarar gören emtia miktarı ve değeri de belirlendikten sonra, vergilendirmeye esas alınan matrahın hukuka uygun olup olmadığının 213 sayılı Yasanın yukarıda kuralına yer verilen 330’uncu maddesindeki düzenlemeye göre incelenmesi ve sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, böyle bir değerlendirme yapılmaksızın hüküm kurulması hukuka uygun görülmediğinden, vergi mahkemesi kararının yukarıda değinilen hususlar ve davacı iddiaları dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.”
6- GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Emtia değerlemesi, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda geçen “Değerleme” mevzuu içerisinde sonuçları itibariyle önemli bir yere sahiptir. Emtiaların normal koşullarda değerleme ölçüsü “Maliyet bedeli” olmakla birlikte, yazımızın da konusu olan ve VUK’un 274 ve 278. maddelerinde bahsi geçen emtiada değer kayıpları yaşanması halinde, maliyet bedeli yerine “Emsal bedeli” ölçüsü esas alınacaktır. Değeri düşen malları emsal bedelle değerlemedeki amaç, emtiada meydana gelen fiziki kayıplar nedeniyle yeni değerinin tespiti ve bu değerle maliyet bedeli arasındaki farkın sonuç hesaplarına zarar olarak aktarılmasıdır. Değeri düşen malların dönem içinde satılması halinde ise herhangi bir değerleme söz konusu olmayacaktır.
Emtia değerlemesinde maliyet bedeli yerine emsal bedeli ölçüsünün geçerli olmasını gerektirecek hallerin bulunması halinde karar verilmesi gereken husus, emsal bedelin hangi esaslara göre tayin olunacağıdır. Yukarıda da izah ettiğimiz üzere; emsal bedel tespitinde VUK’un 267. maddesinde belirtilen sıraya uyulması kanuni bir zorunluluktur. Kanun’da geçen 1. sıra “Ortalama fiyat esası” ve 2. sıra “Maliyet bedeli esası” ölçülerinin kullanımı fiilen imkansız olduğundan geriye 3. sıra olan “Takdir esası” ile bu sıralamadan bağımsız olan “Kaza mercilerinin resen biçtikleri değerler” kalmaktadır. Bu durumda emtialar için emsal bedel tespitinde yeni sıralama şu şekilde olacaktır. Kaza mercilerinin re’sen biçtikleri bir değer mevcutsa (mahkeme kararı) bu değer esas alınacaktır. Mahkeme kararının olmadığı hallerde ise doğrudan takdir yoluna başvurulacaktır.