Hurda Sabit Kıymetlerin Satışında KDV
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
0- Giriş
Her varlık gibi işletmelerin kullandığı makine, araç vb. sabit kıymet olarak nitelendirilen varlıkların da fiziki bir ömrü vardır. Fiziki ömrünü tamamlayan, onarılmak suretiyle kullanılamayacak olan bu kıymetler “hurda” olarak nitelendirilmektedir.
Her işletme sabit kıymet yatırımı yaparken, bu kıymetlerin fiziki ömürleri boyunca, satın alımda ödediği tutarlardan daha fazla, bu kıymetlerden getiri öngörmektedir. Aksi halde, böyle bir yatırım söz konusu olamaz. Yine hurda sabit kıymetler, geri dönüşüm şirketleri ya da hurda toplayan işletmelere satılabilmektedir. Satış aşamasında KDV mevzuatının iyi irdelenmesi gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanununun (17/4-g) maddesi ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi KDV’den istisna edilmiştir.
Bu madde uyarınca, örneğin bir işletmenin normal kullanım sonucu hurda haline gelen ağırlıklı demir ve çelikten mamul makinesinin satışı KDV’den istisna olacaktır.
Buraya kadar her şey normal gitmekteyken karşımıza KDV Kanununun (30/a) maddesinde belirtilen, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmetin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılmayacağı hükmü çıkmaktadır.
Bu madde hükmü satışı yapılan hurda sabit kıymetle ilgili yüklenilen KDV’nin, satış yapılan ayda ilave edilen KDV olarak beyan edilmesi gerektiği şeklinde yorumlanabilmektedir.
Yazımızda madde hükmünün nasıl anlaşılması ve uygulanması gerektiği konusunda değerlendirmeler yapılacaktır.
1- KDV İndirimini Reddeden KDV Kanunu Düzenlemesi ve Gerekçesi
Katma Değer Vergisi Kanununun 30/a maddesinde temel kural olarak, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmetin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılmayacağı hükmü yer almaktadır.
Ancak bu kural kimi istisna uygulamaları için geçerli değildir. Bunlarla ilgili yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapıldığı gibi, indirilememesi halinde iadeleri dahi mümkündür. Tam istisna olarak tabir edilen bu uygulamalardaki indirim ve iade hakkı, KDV Kanununda özellikle belirtilmektedir.
Hurda teslimlerine ilişkin istisna, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi KDV’den istisnadır. Söz konusu maddede ya da diğer maddelerde, 17/4-g maddesinde düzenlenen istisna ile ilgili yüklenilen KDV’nin indirileceğine ilişkin bir hüküm yer almadığından, hurda teslimlere ilişkin Katma Değer Vergisi Kanununun 30/a maddesinde yer alan kural uygulanacaktır.
Konumuz hurda sabit kıymetlerin KDV Kanununun 17/4-g maddesine göre KDV’den istisna olarak teslimi olduğundan bu noktada iki hususun altını çizmemiz lazım.
İlki hurda sabit kıymetlerin tesliminde istisna uygulanabilmesi için sabit kıymetlerin tamir ve bakımdan sonra aynı amaçla kullanılmasının mümkün olmaması gerektiğidir.
İkicisi ise Katma Değer Vergisi Kanununun 30/a maddesinde yer alan indirim yasağına ilişkin düzenlemede sabit kıymetlere ilişin bir ayrımın yapılmamış olmasıdır.
Vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmetin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılmamasının gerekçesi aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir.
“Vergi indiriminden yararlanabilmek için bu indirimler ile ilgili vergiye tabi bir işlemin yapılmış olması şarttır. Diğer ülkelerdeki tatbikat da bu yöndedir. Bu nedenle 33 üncü maddenin (a) bendinde vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan mal teslimi ve hizmetin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hususa açıklık sağlanması amacıyla hükme bağlanmıştır.”
2- Gelir İdaresi Başkanlığının Konuyla İlgili Bilinen En Yakın Tarihli Bir Özelgesi
Bir mükellefin, kayıtlarında genellikle iz bedelle takip ettiği, amortisman süresi geçmiş ve artık işe yaramaz ve kullanılamaz hurda haline gelmiş olan sabit kıymetlerini (parçalanıp hurda demir olarak satışa sunulan makine, mastar, kalıp, elektronik atık, telefon cihazı, kablo, ölçüm cihazı vb.) satması durumunda, bu teslim nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirimden çıkarılması konusunda tereddüt yaşaması üzerine, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 23.02.2016 Tarih ve 84974990-130[17-2014-36]-7612 sayılı özelgesinde konu ile ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“…amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak, kullanılamayacak durumda olmaları halinde bunların teslimi KDV Kanununun (17/4-g) maddesi uyarınca katma değer vergisinden müstesna olacaktır. Kısmi istisna kapsamına giren bu işlem dolayısıyla yüklenilen vergilerin de prensip olarak, işlemin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. Ancak, iktisadi kıymet hurda haline gelinceye kadar indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılmış olduğundan yüklenilen vergilerin tamamı değil, hurda olarak satış bedelinin %18’ine isabet eden kısmı indirim hesaplarından çıkarılacaktır.
Buna göre, iktisadi kıymetin hurda olarak satılması halinde hurda satış bedelinin genel vergi oranı ile çarpılması suretiyle bulunacak miktarın, satışın yapıldığı dönem beyannamesinin “Tevkifat Uygulanmayan İşlemler”, “İlave Edilecek KDV” satırında beyan edilerek indirim hesaplarından çıkarılması ve aynı tutarın gelir/kurumlar vergisi uygulamasında gider hesaplarına alınması gerekmektedir.”
Yukarıdaki özelgeye göre şunları ifade edebiliriz.
- İstisna için iktisadi kıymetlerin aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak, kullanılamayacak durumda olmaları gerekmektedir.
- Satış tarihinde yüklenilip indirilen verginin tamamı değil, hurda olarak satış bedelinin %18’ine isabet eden kısmı indirim hesaplarından çıkarılacaktır.
- İndirim hesaplarından çıkarılacak tutar, gelir/kurumlar vergisi uygulamasında gider hesaplarına alınabilecektir.
3- KDV Genel Uygulama Tebliğinde Yer Alan Açıklamalar Çerçevesinde Özelgenin Değerlendirilmesi
Üretimin doğal sonucu meydana gelen imalat artıklarının, firelerin, KDV Kanununun 17/4-g maddesinde belirtilen metal, kağıt vb. hurda kapsamında KDV’den istisna şekilde satılması halinde yüklenilen KDV ile ilgili KDV Genel Uygulama Tebliğinin “İmalat Artıklarının Tesliminde KDV Uygulaması” başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam kırpıntı, döküntü ile talaşların teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun (30/a) ve 32 nci maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.
Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.
Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.
Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, “Yüklenilen KDV” hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”
Söz konusu açıklamalar önceki bölümde belirtilen özelgedeki ifadelerin hatalı olduğunu ortaya çıkartmaktadır. Şöyle ki;
- Hurda sabit kıymetler de fireler/imalat atıkları gibi doğaları gereği mal ya da hizmet üretimi/ifası sırasında ortaya çıkabilmekte,
- Tüketilmelerine karşılık gelen maliyet, mal ve hizmetin maliyetine yüklenmekte,
- Gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında, tamamı amorti olduysa, bir maliyeti bulunmamaktadır.
4- Değerlendirmemiz
Ekonomik aktivitenin doğal sonucu hurda hale gelen, diğer bir deyişle kendinden beklenen katma değeri sağlamak suretiyle kullanım dışına çıkan sabit kıymetlerle ilgili tüm maliyetler teorik olarak kullanım döneminde üretilen mal ve hizmet maliyetlerine yüklenmekte, mal ve hizmet bedelleri belirlenirken sabit kıymet maliyetleri de dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla sabit kıymetler için yüklenilen KDV, sabit kıymetlerin normal kullanım süresince mal ve hizmet için yüklenilen KDV’ye dönüşmektedir. Nitekim KDV iadesi uygulamalarında da iadeye konu mal ve hizmetlerin yüklenilen KDV’leri hesap edilirken sabit kıymetler için yüklenilen KDV’den de pay verilmektedir. Bu işlemin ardından bu tutar mal ve hizmetin yüklenilen KDV’si olarak ifade edilmektedir. Dolayısıyla ekonomik aktivitenin doğal sonucu hurda hale gelen sabit kıymetler için artık yüklenilen bir KDV söz konusu değildir ve bu sebeple bu KDV’nin düzeltilmesinin istenmesi yersiz gözükmektedir.
Sabit kıymetlerin satışında istisna uygulanması gerekçe gösterilerek yüklenilip indirilen verginin düzeltilmesi KDV Kanununun ruhuna da aykırıdır. Nitekim KDV Uygulama Genel Tebliği uyarınca, benzer şekilde oluşan, üretimin doğal sonucu meydana gelen firelerin/atıkların, hurda olarak KDV’den istisna edilmek suretiyle tesliminde yüklenilen vergiye ilişkin bir düzeltme öngörülmemektedir.
Yüklenilip indirilen verginin düzeltilerek beyanını öngören yasal düzenlemenin gerekçesinde yer alan “Vergi indiriminden yararlanabilmek için bu indirimler ile ilgili vergiye tabi bir işlemin yapılmış olması şarttır.” İfadesi uyarınca, normal kullanımları sonucu hurda hale gelen sabit kıymetlerin vergiye tabi işlem gerçekleştirdikleri açık olduğundan, bu kıymetler ile ilgili yüklenilip indirilen KDV’nin düzeltmeye tabi tutulmak istenmesi Yasanın gerekçesine de aykırıdır.
Ekonomik açıdan kendinden beklenen katkıyı sağlamış, katma değerini oluşturmuş, tüketilmiş bir kıymetin, yüklenilmiş ve indirim konusu edilmiş KDV’sinin düzeltilmesi açıkça aynı mal üzerinden çifte vergi alınmasına sebep olur ki, ortaya çıkan durum KDV teorisine de aykırıdır.
Yine konu özelge ile açıklamayı aşan bir önem ve mahiyete sahiptir. Nitekim Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4. maddesi uyarınca; Maliye Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir. Bu düzenleme uyarınca Bakanlığın Tebliğ ile uygulamadaki tereddütleri gidermesi gerekmektedir.
Bizce, normal kullanımı sonucu (aksi somut olarak ortaya konamıyorsa, doğal kullanım süresinin tespitinde amortisman listesindeki faydalı ömrün baz alınması uygun olacaktır) hurda hale gelen sabit kıymetlerle ilgili kısmi istisna kapsamına giren herhangi bir teslimde yüklenilip indirim konusu edilmiş KDV’nin düzeltilmesi uygun görülmemektedir.
Vergi yazınında da öne çıkan kimi görüşlere de aşağıda yer verilmiştir.
Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK, Dünya Gazetesi, 30.05.2013, “İtfa süresi dolmuş amortismana tabi iktisadi kıymetlerin hurda olarak satışında KDV”: “Ancak bize göre bu durumda; daha önce yüklenilen ve indirim konusu yapılmış olan katma değer vergilerinin düzeltilmesine ve satışın yapıldığı dönem katma değer vergisi beyannamesinde “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmesine gerek yoktur. Çünkü; anılan amortismana tabi iktisadi kıymet amortisman süresi boyunca mal ve hizmet üretiminde kullanılmış, katma değerini yaratmış ve üretilen mal ve hizmetlerin satışında belirlenen ve üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilen bedelin oluşumunda dikkate alınmıştır.”
Mehmet Maç, Yaklaşım Dergisi, Kasım 2005 “Sabit Kıymetler Açısından KDV İndirim Yasağının Uygulanması”: “Bilindiği üzere sabit (amortismana tabi) iktisadi kıymetler, işletmeye girdikten sonra işletme faaliyetlerine katkıda bulunmakta, katma değer yaratmaktadır.
Alınıp yıllarca kullanılan ve belki kendi alış bedelinin çok üstünde katma değer yaratan bir sabit kıymetin, KDV indirim yasağı gerektirecek şekilde elden çıkarılması (mesela KDV Kanunu’nun 17. maddesinin ilk fıkrasında yazılı kurum veya kuruluşlara KDV hesaplanmaksızın bağışlanması) halinde KDV indirim yasağının herhangi bir malda olduğu gibi uygulanması hakkaniyete ve genel KDV ilkelerine uygun düşmemektedir.”
Ancak olası bir incelemede, hurda olarak KDV’den istisna şekilde satılan sabit kıymetlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılan KDV’nin düzeltilmemesi mevcut özelgelere göre risk taşıdığından, mükelleflerin konuyu iyi tartışıp, karar vermesi gerekmektedir.
Yine yüklenilen KDV’yi 2. Bölümde alıntılanan özelgeye göre düzeltme yolunu seçen mükelleflerin, bunun yerine istisnadan vazgeçmek suretiyle KDV’li fatura kesmeleri daha makul bir yol olacaktır. İstisnadan vazgeçilmesi halinde hem yüklenilip indirilmeyen KDV’nin düzeltilmesi gerekmeyecek, hem de hesaplanan KDV alıcıdan tahsil edilecektir.
KDV Kanununun 18 inci maddesine göre, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tâbi tutulmalarını talep edebilirler. Bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsaması şarttır.
İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine, vergi dairesince, vergi mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunmadıkları takdirde mükellefiyet yeniden üç yıl süre ile uzatılmış sayılır.
Ayrıca KDV Genel Uygulama Tebliğinin “I/C-2.1.3.3.3.1. Tevkifat Uygulayacak Alıcılar ve Tevkifat Oranı” başlıklı bölümünde, ” Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesi gereğince KDV’den müstesnadır. Ancak, bu malların teslimi ile ilgili olarak aynı Kanunun (18/1) inci maddesine göre istisnadan vazgeçilmesi mümkündür. İstisnadan vazgeçenlerin metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının tesliminde, Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümü kapsamındaki alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.” açıklamasına yer verilmiştir. Bu düzenleme uyarınca istisnadan vazgeçilmesi halinde metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının tesliminde, Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümü kapsamındaki alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı da unutulmamalıdır.
5- Sonuç
İşletmelerin sahip oldukları sabit kıymetlerin faydalı ömürleri boyunca işletme faaliyetlerine katkı sağladıkları malumdur. Katma değer sağlamış sabit kıymetlerin normal kullanımları sonucunda hurda haline gelmeleri halinde, bunların tesliminde Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca KDV istisnası söz konusudur. Maddeye göre metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi KDV’den istisnadır. İstisna uygulaması, istisnadan vazgeçmemiş mükellefler için zorunludur.
Hurda teslimlere ilişkin istisnanın kısmi istisna kapsamına girmesi, teslim edilen hurda sabit kıymetlerle ilgili yüklenilip indirilen KDV tutarlarının düzeltilmesinin gerekip gerekmeyeceği konusunu beraberinde getirmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığının özelge bazında açıkladığı görüşe göre, sabit kıymetin hurda olarak ve KDV istisnası uygulanarak satılması halinde hurda satış bedelinin genel vergi oranı ile çarpılması suretiyle bulunacak tutar, satışın yapıldığı dönem beyannamesinin “Tevkifat Uygulanmayan İşlemler”, “İlave Edilecek KDV” satırında beyan edilerek indirim hesaplarından çıkarılmalıdır.
Özelgenin, KDV Genel Uygulama Tebliğinde “İmalat Artıklarının Tesliminde KDV Uygulaması” başlıklı bölümde yapılan açıklamalarla örtüşmediği anlaşılmaktadır.
Yine söz konusu özelgenin Yasanın gerekçesine, ruhuna ve KDV teorisine aykırı olduğu görülmektedir.
Bizce, normal kullanımı sonucu (aksi somut olarak ortaya konamıyorsa, doğal kullanım süresinin tespitinde amortisman listesindeki faydalı ömrün baz alınması uygun olacaktır) hurda hale gelen sabit kıymetlerle ilgili kısmi istisna kapsamına giren herhangi bir teslimde yüklenilip indirim konusu edilmiş KDV’nin düzeltilmesi uygun görülmemektedir.
Ancak olası bir incelemede, hurda olarak KDV’den istisna şekilde satılan sabit kıymetlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılan KDV’nin düzeltilmemesi mevcut özelgelere göre risk taşıdığından, mükelleflerin konuyu iyi tartışıp, karar vermesi gerekmektedir.
Yine yüklenilen KDV’yi 2. Bölümde alıntılanan özelgeye göre düzeltme yolunu seçen mükelleflerin, bunun yerine istisnadan vazgeçmek suretiyle KDV’li fatura kesmeleri daha makul bir yol olacaktır. İstisnadan vazgeçilmesi halinde hem yüklenilip indirilmeyen KDV’nin düzeltimesi gerekmeyecek, hem de hesaplanan KDV alıcıdan tahsil edilecektir.