Vakıf Üniversitelerinin Kurumlar Vergisi ve KDV Mükellefiyetleri
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
vmbulent@gmail.com
Özellikle son yıllarda devlet üniversitelerine karşı bir alternatif olma yolunda hem sayısal hem de nitelik olarak ilerleme kaydeden vakıf üniversiteleri vergisel boyutuyla ele alınacaktır. Kuruluşları 1982 Anayasasıyla teminat altında alınan bu kurumlar Yükseköğretim Kurulunun önerisi üzerine kanunla kurulur. Bu tür üniversitelerin kurulması, yeni bir üniversite kurma veya kurulmuş bulunan bir yükseköğretim kurumuna üniversite adının verilmesi şeklinde olur.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu‘nun[1] 56 ncı maddesinin (b) fıkrasında; üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, Ek Madde 7’de ise vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanun’un 56 ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edeceği hüküm altına alınmıştır. Ancak bu düzenlemeye rağmen vakıf üniversitelerine özel kanunlarla bir takım vergisel yükümlükler getirildiği görülmektedir.
II-VAKIF ÜNİVERSİTELERİNİN HUKUKİ STATÜSÜ
İktisadi anlamda vakıf; kişisel çalışma ve gayretle elde edilen imkânların ve mal varlığının gönül rızasıyla paylaşılmasını öngören hukuki bir sistemdir. Türk Medeni Kanununa göre vakıf; gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleri ile oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır.[2]
Vakıfların kuruluşu, 4721 sayılı Türk Medenî Kanununun[3] ilgili hükümlerine göre gerçekleşmektedir. Buna göre, kanunda belirtilen şartları taşıyan gerçek ya da tüzel kişiler vakıf kurabilmektedirler. Vakıf kurucusu gerçek kişi ise Türk Medenî Kanunu’nda belirlenen fiil ehliyetine sahip olması, tüzelkişi ise fiil ehliyetine sahip olmakla birlikte, ayrıca, kuruluş statüsünde vakıf kurabileceğine ve vakfa malvarlığı tahsis edebileceğine dair bir hükmün bulunması gerekmektedir. Vakıf kurma iradesi, resmî senetle veya ölüme bağlı tasarrufla açıklanır. Vakıf, yerleşim yeri mahkemesi nezdinde tutulan sicile tescil ile tüzel kişilik kazanır.
Ülkenin ihtiyaçları doğrultusunda ortaya çıkan kamu tüzel kişiliğine sahip olan ve kamu hizmeti sunan vakıf üniversitelerinin kurulmasıyla ilgili hukuki anlamda ilk düzenleme 1982 Anayasasında yer almaktadır.[4] Anayasanın 130. Maddesinin vakıf üniversiteleriyle ilgili bölümü “Kanunda gösterilen usul ve esaslara göre, kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile vakıflar tarafından, Devletin gözetim ve denetimine tâbi yükseköğretim kurumları kurulabilir.” şeklinde olup, maddenin son bendi; “Vakıflar tarafından kurulan yükseköğretim kurumları, malî ve idarî konuları dışındaki akademik çalışmaları, öğretim elemanlarının sağlanması ve güvenlik yönlerinden, Devlet eliyle kurulan yükseköğretim kurumları için Anayasada belirtilen hükümlere tâbidir.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Vakıf üniversiteleriyle ilgili diğer düzenlemeler 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu ile Vakıf Yükseköğretim Kurumları Yönetmeliğinde[5] yapılmıştır.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 3. Maddesinde Yükseköğretim Kurumları: Üniversite ile yüksek teknoloji enstitüleri ve bunların bünyesinde yer alan fakülteler, enstitüler, yüksekokullar, konservatuvarlar, araştırma ve uygulama merkezleri ile bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsüne bağlı meslek yüksekokulları ile bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsüne bağlı olmaksızın ve kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile vakıflar tarafından kurulan meslek yüksekokullarıdır şeklinde tanımlanmıştır.
Yönetmeliğe göre Vakıf üniversitesi gelirlerini sadece kendi üniversitelerini ve mülkiyeti üniversitelere ait kurum ve kuruluşları geliştirmek amacıyla harcamak kaydıyla, vakıflar tarafından kanunla kurulmuş bulunan kamu tüzel kişiliğine sahip, yüksek düzeyde araştırma, eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapan, fakülte, enstitü, yüksekokul, meslek yüksekokul, destek, hazırlık okulu veya birimleri, benzeri kuruluş ve birimlerden oluşan bir yükseköğretim kurumudur.
Kamu tüzel kişiliğine sahip vakıf yükseköğretim kurumları, kendilerine ait mal varlıklarına ve bunlar üzerinde her türlü tasarruf hakkına sahip olup, vakıf üniversiteleri ve vakıf yüksek teknoloji enstitüleri rektörleri ile bağımsız vakıf meslek yüksekokulları müdürleri hariç her düzeydeki yöneticileri ve diğer personelini, kendi organlarının kararı ile görevlendirebilirler. Vakıf tüzel kişiliğinin herhangi bir şekilde sona ermesi halinde vakıf yükseköğretim kurumunun tüzel kişiliği devam eder.
Vakıf üniversitelerine öğrenci sayısına göre devlet desteği sağlandığı gibi, bunların bağış ve diğer şekillerde iktisap edecekleri taşınmaz mallar, tapuda yükseköğretim kurumlarının tüzel kişilikleri adına tescil edilir. Vakıflar tarafından kurulmuş yükseköğretim kurumlarına eğitim-öğretim ve araştırma tesisleri, öğretim üyesi lojmanları, öğrenci yurtları, sosyal ve kültürel tesisler kurmak üzere Bakanlar Kurulu kararı ile hazineye veya muvafakatları alınmak suretiyle kamu tüzel kişilerine ait arazi ve tesisler tahsis edilebilir.
III-VAKIF ÜNİVERSİTELERİNİN VERGİ KARŞISINDAKİ DURUMU
III.1- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN
Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun[6] 1 inci maddesi
1) Aşağıda sayılan kurumların kazançları, kurumlar vergisine tâbidir:
a) Sermaye şirketleri.
b) Kooperatifler.
c) İktisadî kamu kuruluşları.
ç) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler.
d) İş ortaklıkları.
şeklinde hüküm altına alınmıştır.
İktisadi kamu kuruluşlarının ne olduğu ise yine kanunda, Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulamayan ticarî, sınaî ve ziraî işletmelerin iktisadî kamu kuruluşu olduğu şeklinde açıklanmıştır.
5520 Sayılı Kurumlar vergisinin “Muafiyetler” başlıklı 4. Maddesi “”Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar” şeklinde düzenlenmek suretiyle bu faaliyetler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 56. Maddesi “b) (Değişik: 3/4/1991 – 3708/3 md.) Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanırlar.” Şeklinde düzenlenmiştir.
Yapmış olduğumuz açıklamalar çerçevesinde vakıf üniversiteleri kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır. Bunların kurumlar vergisi mükellefiyetleri bulunmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın da görüşü bu yönde olup İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının konuyla ilgili özelgesi[7]; “Buna göre, tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan Üniversiteniz, kuruluş amaçlarıyla sınırlı olmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında kurumlar vergisinden muaf bulunmaktadır. Ancak, Üniversitenin bu muafiyet hükmü dışındaki devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri nedeniyle oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği tabiidir.” Şeklindedir.
III.2- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun[8] 1. maddesi Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir şeklinde hüküm altına alınmış olup (g) bendinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanunun 17/1 inci maddesinde, bu maddenin (1) numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
3065 Sayılı KDV Kanunun 19 uncu maddesinde ise, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, KDV ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklemek veya Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği belirtilmiştir.
Dolayısıyla bu düzenlemeler ışığında vakıf üniversitelerinin katma değer vergisinden istisna olmaları gerektiği aşikârdır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı vakıf üniversitelerinin KDV’ye tabi olmaları gerektiğini düşünmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede[9],
“Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/1 inci maddesinde, bu maddenin (1) numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Kanunun 19 uncu maddesinde ise, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, KDV ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklemek veya Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği belirtilmiştir.
Öte yandan, Üniversitelerarası Kurul’un vakıf üniversiteleri hakkındaki 23.02.1992 tarih ve 65 sayılı Kararında; eğitim, öğretim ve kültüre yönelik ilim, fen ve güzel sanatları teşvik edici, yayıcı nitelikte de olsa kamu kurum ve kuruluşları eliyle yapılmayan, onlar tarafından yapılsa bile ticari, mesleki faaliyet çerçevesine giren işlemlerin KDV Kanununun 17/1 inci maddesindeki istisna hükmü kapsamı dışında kaldığı bildirilmiştir.
Buna göre, … Vakfı tarafından kurulduğu belirtilen Üniversitenizce verilecek hizmetler, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/1 inci maddesiyle düzenlenen istisna kapsamına girmeyeceğinden katma değer vergisine tabi olacaktır.
Ancak, Kanunun l7/2-b maddesine göre, üniversitenizin ilgili dönemdeki kapasitesinin % 50 sini geçmemek üzere bedelsiz olarak vereceği eğitim ve öğretim hizmetleri ile kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapacağı mal teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisinden müstesna olacak, vergiden istisna edilen bu işlemler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ise indirim konusu yapılamayacaktır. Ayrıca, aynı madde hükmüne göre Üniversitenize bedelsiz olarak yapılacak her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları da KDV den istisna olacaktır.” şeklinde görüş beyan etmiştir.
Kanunda açıkça diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, KDV ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklemek veya Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği belirtilmiş olmasına rağmen Mali İdare Üniversitelerarası Kurul’un vakıf üniversitelerinin eğitim öğretim hizmetlerinin istisna hükmü dışında kalması gerektiği yönündeki kararına dayandırmaktadır.
Öncelikle belirtmek gerekir ki Üniversitelerarası Kurul 2547 Sayılı Yükseköğretim Kanununun 11. maddesi uyarınca kurulmuştur.
Kanunun 11. Maddesinde Kurulun görevleri aşağıdaki gibi düzenlenmiştir.
“b. Görevleri
Üniversitelerarası Kurul akademik bir organ olup aşağıdaki görevleri yapar:
(1) Yükseköğretim planlaması çerçevesinde, üniversitelerin eğitim – öğretim, bilimsel araştırma ve yayım faaliyetlerini koordine etmek, uygulamaları değerlendirmek, Yükseköğretim Kuruluna ve üniversitelere önerilerde bulunmak,
(2) Teşkilat ve kadro yönünden ve Yükseköğretim Kurulu kararları doğrultusunda üniversitelerin öğretim üyesi ihtiyacını karşılayacak önlemleri teklif etmek,
(3) Üniversitelerin tümünü ilgilendiren eğitim – öğretim, bilimsel araştırma ve yayım faaliyetleri ile ilgili yönetmelikleri hazırlamak veya görüş bildirmek,
(4) Aynı veya benzer nitelikteki fakültelerin ya da üniversitelere veya fakültelere bağlı diğer yükseköğretim kurumlarının eğitim – öğretimine ilişkin ilkeler ve süreler arasında uyum sağlamak,
(5) Doktora ile ilgili esasları tespit etmek ve yurt dışında yapılan doktoraları, doçentlik ve profesörlük ünvanlarını değerlendirmek,
(6) Doçentlik sınavlarını düzenlemek ve ilgili yönetmelik gereğince doçent adaylarının yayın ve araştırmalarının değerlendirilmesi ve doçentlik sınavı ile ilgili esasları tespit etmek ve jürileri seçmek,
(7) Bu kanunla kendisine verilen diğer görevleri yapmaktır.
Öncelikle kurul akademik bir organdır ve görevleri de bu çerçevede düzenlenmiştir. Dolayısıyla vergisel bir konuda görüş beyan etmesi enteresandır. Kaldı ki buna rağmen Mali idarenin bu görüşü esas alarak vakıf üniversitelerinin katma değer vergisine tabi olması gerektiğini iddia etmesi vergileme tekniğine aykırıdır. Dolaysıyla bu görüşe katılmak mümkün değildir. Kaldı ki vakıf üniversitelerinin kuruluş amaçları belli olup herhangi bir ticari işletme gibi kâr elde etme amaçları bulunmamaktadır.
Konuyla ilgili yargı kararları da Mali idarenin görüşünü destekler şekildedir. Danıştay’ın bir kararı şu şekildedir[10];
“3065 sayılı KDVK’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının 3. bendinin (g) paragrafında genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinin konusunu teşkil ettiği; ikinci fıkrasında ise ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu’na göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmış; Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının 3. bendinde de özel okul işletmeciliğinden sağlanan kazançların ticari kazanç sayılacağı açıklanmıştır.
Her ne kadar, davacı Kurum tarafından 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun ek 7. maddesi delaletiyle, aynı Kanun’un 56. maddesinde yer alan mali kolaylık, muafiyet ve istisnalardan vakıf üniversitelerinin de aynen yararlanmaları gerektiği ileri sürülmekte ise de; yukarıda anılan 3065 sayılı Kanun’un 1. maddesinde belirtilen ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi bulunan kurumlar arasında devlet üniversitelerinin de sayılmış bulunması karşısında, 2547 sayılı Kanunun anılan maddesinde sözü edilen mali kolaylık, muafiyet ve istisnaların katma değer vergisiyle ilgilerinin olmadığı açıktır.
Vakıf Üniversitelerinin vergisel durumlarıyla ilgili benzer düzenleme kurumlar vergisi kanununda da yer almasına karşın orada muafiyet uygulanması katma değer vergisinde ise vergileme yapılması da ayrı bir çelişkidir. Dolayısıyla, gerek katma değer vergisinde yer alan düzenlemeler, gerekse Yükseköğretim Kanunda yer alan düzenlemeler doğrultusunda Vakıf Üniversitelerinin eğitim hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna olması gerektiği kanaatini taşımamız karşısında, gerek Gelir İdaresi Başkanlığı’nın gerekse Danıştay’ın aksi yönde kararları bulunduğu unutulmamalıdır.
Kaynaklar:
-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
-www.gib.gov.tr
-www.resmigazete.gov.tr
-www.yok.gov.tr
[1] 06/11/1981 tarih ve 17506 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] www.vgm.gov.tr
[3] 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazete yayımlanmıştır
[4] T.C. Anayasası Kabul Tarihi: 07.11.1982
[5] 31/12/2005 tarihli ve 26040 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[6] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[7] 04.06.2012 tarihli özelgesi
[8] 02.111984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[9] İVDB 04.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-1798 sayılı özelgesi
[10] Danıştay 7. Dairesi’nin 2002/834 E., 2002/3716 Sayılı Kararı