Tamirat Amaçlı İthalat
Sezai KAYA
Gümrük ve Ticaret Müfettişi
kayasezai@mynet.com
Doktorluk, avukatlık, gümrük müşavirliği, mali müşavirlik, müzisyenlik, taş ve metal işlemeciliği, tamircilik gibi bazı iş dallarında mesleki olgunluğa ulaşmak için yılların geçmesi ve bu süre zarfında birbirinden farklı çok sayıda olayla karşılaşılması gerekmektedir. Mesleğinde olgunlaşmış insan sayısının çokluğu o ülkenin üretim hafızası noktasında gelişmişlik düzeyinin göstergesi olacaktır. Sanayileşme süreci sonucunda, bazı ülkelerin bir kısım ürünlerde ihtisaslaşmış olması ve ölçek ekonomisi yaratması da o alandaki üretim hafızasının nesillerden nesillere aktarılmasıyla mümkün olmuştur.
İhtisaslaşma ve yeterli beşeri sermayenin var olmasını gerektiren iş dallarından birisi de tamircilik mesleğidir. Ülkemiz, özellikle Ortadoğu ülkeleri içerisinde bu ülkelere kıyasen tamircilik alanında birikimi yüksek ülkelerden birisi olarak görüldüğünden makine, teçhizat, araç gibi eşyaların tamir amacıyla ülkemize ithali söz konusu olabilmektedir.
Bu bağlamda yazımızda, tamir amacıyla ithal edilen eşyaların gümrük mevzuatı ile tamir hizmeti faturasının vergi mevzuatı karşısındaki durumu ve muhasebe kayıtları ele alınacaktır.
1- GÜMRÜK İŞLEMLERİ
4458 sayılı Gümrük Kanunu‘nun 108. maddesi uyarınca, serbest dolaşımda olmayan eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesinde tamir ve bakım işlemleri dahil olmak üzere işleme faaliyetine tabi tutulması dahilde işleme rejiminin konusuna girmektedir. Anılan Kanun maddesine göre, dahilde işleme şartlı muafiyet sistemi kapsamında söz konusu eşyanın vergilerinin (gümrük vergisi, KDV, ÖTV vs) teminata bağlanması gerekmektedir.
2005/8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı’na istinaden dahilde işleme tedbirlerinin uygulama usul ve esaslarını belirlemek üzere hazırlanmış olan 2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliği‘nin 14. maddesinin (d) bendinde, eşyanın yenilenmesi ve düzenli hale getirilmesi dahil olmak üzere tamir edilmesi veya boyanmasının; (e) bendinde, eşyanın elden geçirme ve ayarlar da dahil olmak üzere onarımının, dahilde işleme izni kapsamında gerçekleştirileceği; 15. maddesinde ise dahilde işleme izni almak için gerekli bilgi ve belgelerle birlikte ilgili gümrük idaresine müracaat edilmesi gerektiği düzenlenmektedir.
Bu çerçevede tamir amaçlı ithalat yapacak gerçek veya tüzel kişinin gümrük idaresine dahilde işleme izni başvurusunda bulunması ve Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2010/6 sayılı Genelgesinde kayıtlı belgeleri (kapasite raporu, oda kayıt belgesi vs) tamamlaması gerekmektedir.
Tamiratın bitiminin ardından eşyanın Türkiye dışına yeniden ihraç edilmesi ile rejim sona erecek ve alınan teminatlar iade edilecektir.
2- VERGİ MEVZUATI
2.1. Fatura Düzeni
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesine göre; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:
- Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
- Serbest meslek erbabına;
- Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;
- Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
- Vergiden muaf esnafa.
Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.
Buna göre, tamirat hizmeti karşılığında düzenlenen fatura dönem kazancının tespitinde dikkate alınacak ve gelir hesaplarına intikal edecektir.
Öte yandan, tamir edilen eşyanın Türkiye dışına yeniden ihraç edilmesi esnasında ihracat beyannamesine eklenmek üzere düzenlenen fatura yalnız gümrükleme amaçlı olacaktır. Keza, tek bir faturada tamir edilen eşyanın bedelsiz şekilde gösterildiği ancak tamirat hizmet bedelinin belirtildiği durumlar da olabilecektir.
2.2. Tamirat Hizmetinde KDV
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu‘nun sistematiğinde 1. maddede önce verginin konuları sayılmakta daha sonra 11 ila 17. maddelerinde verginin konusuna giren unsurlar istisna kapsamına alınmaktadır.
Bir teslimin veya hizmet ifasının KDV’nin konusuna girmesi için gereken şartlar Kanun’un 6. maddesinde sayılmaktadır. Kanun’un 6. maddesi aşağıdaki şekildedir.
“İşlemlerin Türkiye’de yapılması:
Madde 6 – İşlemlerin Türkiye’de yapılması:
a) Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını,
b) Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını
İfade eder.”
Bu maddeye göre, malların teslimi anında Türkiye’de bulunması, hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması halinde o teslim veya hizmet ifası KDV’nin konusuna girecektir.
İthal edilen eşyaya verilen tamirat hizmetinin Türkiye’de yapıldığı açıktır ve bu nedenle tamirat hizmeti KDV’nin konusuna girmektedir. Zira Kanun lafzında yer alan “veya” kelimesi her iki şartın aynı anda aranmayacığını, bu şartlardan birinin sağlanması halinde o eylemin KDV’nin konusuna gireceğini ifade etmektedir. Bu çerçevede, hizmetten Türkiye’de faydalanılması şartı aranmadan tamirat hizmeti KDV’nin konusuna girmektedir.
Yukarıda bahsedildiği gibi, Kanun sistematiğinde önce verginin konusuna giren unsurlar, daha sonra da bu unsurlardan istisna olanlar sayılmaktadır. Bu düşünce ekseninde Kanunun 1 ve 6. maddeleri çervesinde KDV’nin konusuna giren tamirat işlemi, Kanun’un hizmet ihracı istisnasını düzenleyen 11 ve 12. maddeleri hükümlerince istisna kapsamına alınmış bulunmaktadır. Kanun’un 11 ve 12. maddeleri aşağıdaki hükümleri içermektedir.
“Mal ve hizmet ihracatı:
Madde 11 – 1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:
a) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri…,”
“İhracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler:
Madde 12 –
…
- …Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.
a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.”
Bu hükümlere göre tamirat hizmeti; Türkiye’de ifa edilmekle KDV’nin konusuna girmekte ancak bu hizmetten yurtdışında faydalanılıyor olması ve hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılıyor olması nedenleriyle ihracat istisnası kapsamına girmektedir.
Öyle ki, Kanunun mezkur maddelerine ilişkin olarak yayımlanan KDV Uygulama Genel Tebliğinde de;
“3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesine göre yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir.
2.1. İstisnanın Kapsamı
3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2)nci maddesine göre;
– Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,
– Hizmetten yurtdışında faydalanılması,
gerekir.
Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.
Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.” ifadeleri yer almakta ve bu ifadeler yukarıdaki düşüncemizi desteklemektedir.
Dolayısıyla, tamirat hizmeti dolayısıyla yüklenilen KDV nakden veya mahsuben iade alınabilecektir.
3- SERBEST BÖLGELERDEN TAMİRAT AMAÇLI İTHALAT
3.1 Gümrük İşlemleri
Eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine serbest bölgeden tamirat amacıyla getirilmesi halinde de dahilde işleme rejiminin işletilmesi gerektiği açıktır. Buradaki fark, serbest bölgeden Türkiye’ye ithalat ve tekrar serbest bölgeye ihracat esnasında sözlü beyan ile işlemlerin yapılabiliyor olmasıdır. Konuya ilişkin olarak Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2016/16 Sayılı Genelgesinde detaylı açıklamalar yer almaktadır.
3.2 Tamirat Hizmeti ve KDV
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12/3 maddesine göre, serbest bölgelere verilen hizmetlerin ihracat sayılabilmesi için sadece ve sadece fason hizmet olması gerekmektedir. Kanun’un mezkur maddesine göre fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.
a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.
b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır.
Fason hizmet dışındaki kalan ve serbest bölgelere verilen hizmetler KDV Uygulama Genel Tebliği’ne göre de hizmet ihracatı olarak sayılmamaktadır.
Nitekim Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının KDV-2010-14011-18-233 sayılı 15/04/2011 tarihli özelgesinde yer alan “serbest bölgeye teslim edilen mallara ilişkin olarak serbest bölge sınırları dışında verilen işçilik ve tamir gibi hizmetler genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacaktır.” ifadeleri duruma netlik kazandırır mahiyette açıklamalardır.
4- MUHASEBE KAYITLARI
Yurtdışından tamirat amacıyla getirilen eşyanın mülkiyeti göndericide kalacağından muhasebe kayıtlarının bu duruma uygun tutulması gereklidir.
Bu çerçevede, eşyanın mülkiyeti geçmediğinden nazım hesaplar üzerinden sorumluluk takibinin yapılması, verilen tamirat hizmeti dolayısıyla yapılan masrafların 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında toparlanarak yansıtma hesapları kanalıyla 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına aktarılması uygun olacaktır.
5-SONUÇ
Makalemizde özetle,
1- Türkiye Gümrük Bölgesine tamirat amacıyla getirilen eşya için dahilde işleme rejimin işletileceği,
2- Yabancı ülkelerden getirilen eşyanın tamir edilmesinin, hizmet ihracı sayılacağı ve bu hizmetin KDV’den istisna olacağı,
3- Serbest bölgeden Türkiye’ye getirilen eşyaya verilen tamirat hizmetinin KDV istisnasından yararlanamayacağı,
4- Tamir için getirilen eşyanın mülkiyeti göndericide kalacağı için muhasebe kayıtları tutulurken verilen tamirat hizmeti dolayısıyla yapılan masrafların 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında toparlanacağı ve yansıtma hesapları kanalıyla 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına aktarılacağı,
İfade edilebilecektir.