Takdir Komisyonuna Sevk İşlemi Zaman Aşımını Durdurur mu?
Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müşavir
cihangirozkok@hotmail.com
213 Sayılı Vergi Usul Kanununda kurala bağlandığı üzere; zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının ortadan kalkmasıdır. Aynı Kanun hükmü gereğince zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmekte ve vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zaman aşımına uğramaktadır. Vergi Kanunlarında tarh zamanaşımı kesen herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Zamanaşımının durması ise, Vergi Dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması ile söz konusu olabilmektedir.
VUK’un 114.maddesinin ikinci fıkrası şu şekildedir:
“Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.”
II- RESEN TAKDİR NEDENLERİ
Vergi Usul Kanununda, hakkında resen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri konusunda bir düzenleme bulunmamaktadır. Bununla birlikte, incelemeye sevk halinde incelemede geçen sürenin zamanaşımını durduracağına ilişkin bir hükme yer verilmemiş olmasına karşın, takdir komisyonuna sevk halinde zaman aşımının duracağı hükme bağlanmıştır. Düzenlemenin amacı tarhiyata yetkili vergi dairesinden kısmen bağımsız olarak kurulan takdir komisyonunda geçen süre içerisinde vergi borcunun tarh zamanaşımına uğramasını önlemeye yöneliktir.
Vergi Usul Kanununun Resen Vergi Tarhı başlıklı 30. maddesinde resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddede resen tarh nedenleri tek tek sayılmıştır.
III- TAKDİR KOMİSYONUNUN GÖREVLERİ VE YETKİ SINIRI
Vergi Usul Kanununun “Takdir Kararı“başlıklı 31.maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı belirtilmiş, ayrıca takdir kararlarında bulunması gereken malumatlar sıralanmıştır. Bu malumatlardan en önemlisi ise, “Takdirin Müstenidatı (dayanağı) ve Takdir Hakkında İzahat“dır. Takdir kararında zorunlu olarak bulunması gereken takdirin dayanağı ve takdir hakkında izahat konusu, yukarıda bahsi geçen resen vergi tarhı sebeplerinden takdir komisyonunun görev alanına giren bir sebebe bağlanmayı zorunlu kılmaktadır.
Vergi Usul Kanununun “Komisyonların Görevleri“başlıklı 74.maddesinin a fıkrası aşağıdaki gibidir:
” a) 72.maddenin birinci fıkrasına göre kurulan takdir komisyonunun görevleri şunlardır:
1.Yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak;
2.Vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek (Bu gibi takdirler de takdir kararına bağlanır.)
Takdir komisyonu bu görevlerini yaparken takdir sebepleri bulunup bulunmadığını incelemez. Yalnız hatalı gördüğü muamelelerde, ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecburdur.”
Aynı Kanunun 75. maddesi uyarınca, Takdir Komisyonu, yukarıda bahsi geçen görevleri dolayısıyla Kanunda yazılı inceleme yetkisine haizdir. Ancak bu yetki sonsuz bir yetki olmayıp yetkili makamlar tarafından istenilen matrah, servet ve kıymet takdirlerinin belirlenmesi ile sınırlıdır. Örneğin KDV indirim reddi yetkisi takdir komisyonuna verilmemiştir. Danıştay 9.Dairesinin 2013/6993 Esas Nolu 24/10/2013 tarihli kararı da bu görüşü teyit etmektedir. Bahsi geçen kararın ilgili bölümü aşağıdaki gibidir:
“Takdir komisyonlarının görevi; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ile vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir. 3065 sayılı Yasa‘da öngörülen indirim mekanizması ise, vergilendirme tekniği açısından, matrah takdirinden farklı bir müessese olup mükelleflerin; gerek sahte fatura kullanmaları gerekse defter ve belgelerini ibraz etmemeleri gibi durumlarda, matrah takdirini gerektiren bir husus bulunmaması nedeniyle, bu tür fiillerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. ve 34. maddelerinde düzenlenen, indirim mekanizması içinde değerlendirilmesi suretiyle, katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılacak vergi incelemesi ile bir sonuca bağlanması gerekmektedir. Bu nedenle, bu gibi hallerde, mükelleflerin matrah takdiri için takdir komisyonlarına sevk edilmesi ve kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olan ve katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca takdir edilen matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılması mümkün değildir.”
Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen 2014/4977, 2013/6877 ve 2014/11383 Esas Nolu kararlarda da, yukarıda ilgili kısmı verilen kararda geçen aynı ifadelerle, takdir komisyonlarının yetkilerinin, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah, servet ve kıymet takdirleri ile sınırlı olduğu ve KDV indirim reddi yetkilerinin bulunmadığı belirtilmiştir.
IV- TAKDİR KONULARI VE ZAMANAŞIMI
Takdir komisyonlarına verilen matrah belirleme yetkisi de sınırsız değildir. Hangi konularda ve hangi durumlarda matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması gerektiği Vergi Usul Kanununda açıkça belirtilmemiştir. Buna karşın, Kanunda geçen resen takdir konuları, takdir komisyonlarının görevleri ve yetkileri birlikte değerlendirildiğinde, vergi inceleme elemanınca matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk işleminin, vergi inceleme elemanlarının incelemesi ile belirlenebilecek konular için değil, özel olarak takdiri gerektiren matrahlar için söz konusu olabileceği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, vergi dairesinden farklı kuruluş ve çalışma usullerine tabi olan takdir komisyonlarının takdir yetkisi, belli konular ve durumlar için, matrah tespitiyle sınırlıdır. Ayrıca, takdire sevk işlemi sonucu çıkacak gerçek bir takdir komisyonu kararından bahsedebilmek için takdire sevk esnasında resen takdir nedeninin belirtilmesi ve takdire sevkten itibaren incelemenin, inceleme elemanınca değil, takdir komisyonu tarafından yapılması gerekir.
Bu bağlamda, başkaca sebep yokken sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla takdire sevk işlemi, Vergi Usul Kanununda belirtilen zamanaşımı süresini durdurmamaktadır. Takdire sevk işleminin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığına ise zaman aşımı süresinin yakınlığı, resen takdir konularının bulunup bulunmadığı ve takdire sevk nedenlerinin birlikte değerlendirilmesi ile karar verilebilir.
V- ÖRNEK YARGI KARARLARI
Danıştay 4.Dairesi 2013/3222 Esas 14/10/2014 Tarihli Kararın İlgili Bölümleri:
“İncelemenin 213 sayılı Kanunun 135. maddesinde sayılan yetkililer tarafından yapılması ve takdir komisyonunca; bunun dışında herhangi bir inceleme yapılmaksızın; bu rapor esas alınarak matrah belirlenmesi halinde ise, tarhiyatın vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içerisinde yapılması gerekmektedir. Takdire done olmak üzere Kanunun 135. maddesine; sayılan yetkililer tarafından inceleme yapılmasına ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakta ise de; bu usulün, 114. maddede düzenlenen, tarhiyatın vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde yapılmasını zorunlu kılan zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, idare hukukunda geçerli olan kanuni idare ilkesi ve hukuki güvenliğin korunması prensibine, dolayısıyla hukuka aykırı olacaktır.
Dosyanın incelenmesinden, 04.12.2010 tarihli Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Denetim Grup Müdürlüğü yazısıyla vergi dairesi müdürlüğünden, davacı hakkında inceleme başlatıldığı belirtilerek, zamanaşımı süresinin yakınlığı nedeniyle davacının 2005 yılı tüm vergi türlerinin matrahlarının takdiri için takdir komisyonuna intikalinin sağlanmasının istenildiği ve incelemenin vergi denetmenince yapılması sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporlarının takdir komisyonu kararlarına done olması açısından müdürlüklerine gönderileceğinin belirtildiği, bunun üzerine davacının 09.12.2010 tarihli takdire sevk fişiyle takdire sevk edildiği, takdire sevk fişinde sevk sebebi olarak yukarıda belirtilen 04.12.2010 tarihli Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Denetim Grup Müdürlüğü yazısının gösterildiği, 10.12.2010 tarihli yazıyla davacıdan defter ve belgelerinin ibrazının inceleme elemanınca istenildiği ve bu yazının 13.12.2010 tarihinde tebliğ edildiği, 27.07.2011 tarihli vergi inceleme raporuyla, davacının defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi sebebiyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği belirtilerek matrah takdirinde dikkate alınması gereken vergi farklarının gösterildiği, takdir komisyonunca, başkaca bir inceleme yapılmaksızın raporda belirtilen vergi farkları esas alınarak belirlenen matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, takdire sevk esnasında resen tarh nedeninin belirtilmemesi ve incelemenin takdir komisyonunca değil vergi denetmenince yapılmış olması karşısında, yukarıda da açıklandığı üzere, takdire sevk ile zamanaşımının durduğunun kabulüne olanak bulunmadığından, 2005/1. dönemine ait tarhiyata ilişkin ihbarnamenin zamanaşımı süresi dolduktan sonra 23.11.2011 tarihinde tebliğ edilmesi nedeniyle uyuşmazlık konusu vergi tarh zamanaşımına uğramıştır.
Bu nedenle, tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”
Danıştay 9.Dairesi 2012/9726 Esas 22/05/2013 Tarihli Kararın İlgili Bölümleri:
“213 Sayılı Kanunun 30. maddesinin 1. fıkrasının 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen takdir nedeni olarak sayılmış, Kanunun 3. maddesinin 2. fıkrasının 8. bendinde de takdirin dayanağının ve takdir hakkında izahatın takdir kararında bulunacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 114 üncü maddesinde; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği hükme bağlanmış olup, zamanaşımının sadece takdir komisyonuna başvurmakla duracağı anlaşılmaktadır.
Ancak, zamanaşımı süresinin takdir komisyonuna başvurulması nedeniyle durması için olayda, gerçek bir resen takdir nedeninin saptanmış olması, diğer bir deyişle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla olayın gerçekte var olmayan bir resen takdir nedenine dayandırılmamış olması şarttır.
Dosyanın incelenmesinden, 2005 yılı hesapları sahte fatura kullanımı yönünden sınırlı olarak incelenmek istenilen davacı hakkında defter ve belgeleri istenildiği halde ibraz etmediğinden inceleme sonucu ortaya çıkacak vergi ve cezaların zaman aşımına uğramaması için 27.12.2010 tarih ve …… sayılı yazıyla takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir işlemlerine esas teşkil etmek üzere 7.12.2011 tarih ve 9 sayılı basit raporun düzenlendiği, takdir komisyonunca belirlenen matrahlar üzerinden de cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, bu cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi üzerine kararın temyizen incelenerek bozulması istemiyle Danıştay’a gelindiği görülmektedir.
Sırf zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk işlemi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmayacağından ve olayda; davacı hakkında uyuşmazlık konusu husus ile ilgili olarak inceleme yapılmadan zamanaşımı gerekçe gösterilerek takdir komisyonuna sevki üzerine, takdir işlemlerine esas teşkil etmek üzere zaman aşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen basit rapor dikkate alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.”
VI- GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Zamanaşımı, Vergi Usul Kanununda süre geçmesi suretiyle vergi alacağının ortadan kalkması olarak tanımlanmıştır. Kanun kuralı olduğundan dolayı uyulması zorunlu olup, hem mükellef hem de vergi idaresi için hüküm ifade etmektedir. Vergi idaresi, zamanaşımı tehlikesi gördüğü bazı hallerde zamanaşımını durdurabilmek için yasal olmayan idari tasarruflarda bulunabilmektedir. Ancak, Anayasada yer alan hukuk devleti ilkesinin doğal bir sonucu da idarenin işlem ve eylemlerini, hukuk kuralları çerçevesinde ve yine bu kuralların yüklediği görev ve yetki kapsamında yürütmesidir.
Yukarıda bir kısmını vermiş olduğumuz yargı kararlarında belirtildiği üzere; başkaca yeterli bir sebep bulunmaksızın sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla, vergi inceleme elemanı tarafından matrah takdiri yapılmak üzere takdir komisyonuna sevk işlemi zamanaşımını durdurmamaktadır. Matrah takdiri yapılmak üzere takdir komisyonuna sevk işleminin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığına ise; zamanaşımı süresinin yakınlığına, takdir komisyonunun alanına giren resen takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığına, sevk kararında resen takdir sebebinin bulunup bulunmadığına ve takdir komisyonuna sevk tarihinden itibaren incelemenin takdir komisyonu tarafından yapılıp yapılmadığına bakılarak karar verilmesi gerekmektedir.
KAYNAKLAR
1- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
2- Danıştay 4.Dairesinin 2013/3222 Esas Nolu 14/10/2014 Tarihli Kararı
3- Danıştay 9.Dairesinin 2012/9726 Esas Nolu 22/05/2013 Tarihli Kararı
4- Danıştay 9.Dairesinin 2013/6993 Esas Nolu 24/10/2013 Tarihli kararı