Erken Ödeme İskontolarının Kurum Kazancına Etkisi

Erken Ödeme İskontolarının Kurum Kazancına Etkisi

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

I- İskonto Kavramı

Ticari ilişkiler zaman zaman alınan bir mal veya hizmetin bedelinin erken ödenmesine imkan tanımaktadır. Öyle ki, satıcı, bedelin belirli vadelerde ödenmesine bağlı olarak sözleşme bedelinde kademeli olarak belirli oranlarda iskonto yapmayı taahhüt etmekte, alıcı ise bu sözleşme şartını piyasa faizlerine daha uygun görerek erken ödemeyi ticari bir avantaj olarak değerlendirmektedir. Bazen de, bankaların aracılık ettikleri “Doğrudan Borçlanma Sistemi-DBS” bu erken ödemeye imkân sağlayabilmektedir.

Bu aşamada, iskonto kavramının vergi hukukundaki karşılığının biraz sorgulanması gerekmektedir. İskonto kavramı kurumlar vergisi veya gelir vergisi kanunlarında yer almamakla birlikte KDVK’da özel bir hükümle karşımıza gelmektedir.

3065 sayılı KDVK’nın 25. Maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticarî teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil olmadığı hüküm altına alınmıştır. 1 seri numaralı KDV Uygulama Genel Tebliği’ne göre iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi için söz konusu iskontoların mutlaka fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş olması ve mevzu bahis iskontoların ticari teamüllere uygun miktarda olmaları gerekmektedir. Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde ise iskontoların KDV matrahından indirilmesine imkân bulunmamaktadır.

Bu nedenle, satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip, sonradan ya da yıl sonlarında iskonto yapıldığının bir dekontla bildirilmesi veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, yapılan ya da bildirilen iskontolar bu bent hükmünden yararlanamayacaktır.

Buna karşın, işlem anında belirlenmeyen, sözleşme şartlarına göre daha sonra belirlenen iskonto tipleri de mevcuttur. Örneğin; kredi kartlarının biriken puanlarının daha sonraki alışverişlerde iskonto olarak değerlendirilmesi[1], yine erken ödemeye bağlı olarak erken ödeme iskontolarının doğması, vergi uygulamalarında “hizmet” olarak değerlendirilse bile başarı veya ciro primi mahiyetindeki ödeme veya kullandırımların hepsi gerçek anlamda ve fiili planda birer iskontodur.

KDVK Genel Gerekçesi’nde de işlem anında yapılmayan, dolayısıyla faturada da gösterilmeyen iskontoların matrahtan indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Vergi Usul Kanunu‘nun 229. maddesinde fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak ifade edilmiştir. Müşteriye bedeli belirli bir tutarı aşan mal teslimi veya hizmet ifasında bulunulduğunda mutlaka fatura tanzim edilmesi gerekmektedir.

Burada üzerinde durulması gereken konunun “ticari teamülün” neyi ifade ettiği hususudur, dikkat edileceği üzere ticari teamülün ne olduğu madde metninde belirtilmemiştir. Türk Dil Kurumu’nda teamül “bir yerde öteden beri alışılagelmiş davranış”; teamül hukuku ise “örf ve adet durumuna gelmiş, yazılı olarak tespit edilmemiş hukuk” olarak belirtilmiştir.

Kısaca teamül hukuku hukuk terminolojisinde hali hazırda yazılı olan kanunlarla çelişmediği ölçüde yazılı kanunun tamamlayıcısı sayılan hukuk olarak tanımlanmaktadır. Bilindiği üzere mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile 6102 sayılı TTK’da ticari hayatımızı genelde kanunun amir hükümlerine aykırı olmamak suretiyle teamüller yönlendirmiştir. Kanuna göre teamüller ticari örf veya adet olarak kabul edilmedikçe hükme esas olamamaktadırlar. Bir anlamda artık uygulanması mutad ve olağan bir hukuk normu haline gelmedikçe teamüller ticaret hukukunda hüküm ifade etmemektedir.

İskonto veya indirim, ticari hayatın mevcut koşul ve şartları dikkate alınarak işlem anında fatura üzerinde gösterilmek suretiyle uygulanan bir tür mali kolaylıktır. Bir başka ifadeyle indirim ve iskontoyu, ticari hayatın işleyişini devam ettirebilmesi gayesiyle her iki tarafın da karşılıklı irade beyanına uygun olarak (satıcı açısından) gerçekleşen bir tür “vazgeçilen hasılat” olarak ifade etmek mümkündür. Zaten, her iki tarafın irade beyanının uygun olmadığı koşullarda sözleşmenin kurucu unsurlarının bulunmadığı iddia edilebilir.

II-Erken Ödeme İskontolarının Kurum Kazancına/Ticari Kazancına Etkisi

Ticari uygulamada iskontolar geneli itibariyle kasa veya miktar iskontosu olarak gerçekleşmektedir. Kasa iskontosu, kredili satışlarda alıcının mal bedelini vadesinden önce ödemesi dolayısıyla, bu peşin ödeme karşı­lığında alıcıya belirli oranlarda indirim yapılmasıdır. Miktar iskontosu ise alıcının belli tutarlar üzerinde alışlarda bulunarak satıcının mal sürümüne katkıda bulunmasından dolayı kendisine belli oran ya da tutarlarda yapılan indirimdir.

Fiyat farkı uygulamasında ise ilk işlem tarihinden sonraki bir tarihte satıcı tarafından fiyatta bir indirime gidilmiş olması veya ilave bir fiyatlandır­manın yapılmış olması gerekir. Uygulamada satıcı firmalar, çeşitli neden­lerden dolayı sattıkları malın fiyatında indirime (iskontoya) gittiklerinde genellikle bunu alıcıya bildirerek fiyat farkı faturası düzenlemesini talep etmektedirler. Fiyat farkının satın alınan mal ile ilgili olması halinde alıcı tarafından satıcıya düzenlenen fiyat farkı faturası; alıcı için bir gelir faturası değil, bir maliyet düzeltmesi (maliyet bedelinin indirilmesi) faturasıdır.

Erken ödeme iskontolarında da satın alınan ve maliyet bedeli ile değerlenen emtianın değerleme ölçüsü olarak kabul edilip edilmeyeceği tartışması ortaya çıkmaktadır. Yukarıda da ifade edildiği üzere erken ödeme iskontoları mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmasından önce belirlenen şartların sonradan gerçekleşmesine istinaden iade edilen tutarlardır. Erken ödeme iskontusu da fiyat farklarına benzer mahiyet arz etmektedir. Bu durumda, satın alınan malın maliyeti ile ilgili olup, satın alma bedelinden farklı mahiyet arz etmeyen, tamamen stokların edinimi ile ilgili bulunan erken ödeme iskontoları alıcı açısından emtianın maliyet bedelini düşürücü bir mahiyet doğurmaktadır.

Alıcı firma, satıcıya fiyat farkı/erken ödeme iskontosu fatura ederse, alıcının stokunda bulu­nan mallar için bu durum maliyet azaltıcı bir etki yaratacaktır. Ancak, mal stoktan çıkmış ise fiyat farkının/erken ödeme iskontosunun, ciro priminde olduğu gibi alıcı için gelir kaydedilmesi gerekir. Diğer bir ifadeyle, erken ödeme iskontoları eğer alınan mallar stokta ise;

153-Ticari Mallar veya

150-İlk Madde Malzeme

veyahut duruma göre

151-Yarı Mamüller hesabının alacağına yazılarak maliyetten düşülmesi;

stokta değil­se gelir yazılması gerekir.

Satıcı açısından ise alıcının “erken ödeme iskonto faturası” satış iskon­tosu olarak kaydedilmek suretiyle satış hasılatından düşülmesi gerekir. Dönem olarak ise sözleşmeye göre şartlar ne zaman nihai olarak tahakkuk etmiş ise o dönemde iskontonun kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Kaldı ki, stoklar alıcı açısından ticari bir tasarruf işlemine konu edilmediği müddetçe tahakkuk etmiş bir kazançtan bahsedilemeyecektir. Aksi düşünce tarzı, hiçbir ticari bir faaliyete girilmeksizin (emtialarını satış veya benzeri tasarruf işlemine tabi tutmayan/tutamayan) kurumların veya işletmelerin matrah beyan etmesine neden olacaktır ki, bu durum yasal düzenlemelere uygun olmayacaktır.

Burada alıcı diye nitelendirilen kimse ticari bir işletme veya kurum olabi­leceği gibi, bir nihai tüketici de olabilmektedir. Alıcının nihai tüketici olduğu durum­larda erken ödeme iskontosunda satıcı erken ödeme iskontosunu ve buna ait KDV’yi nihai tüketiciye iade edecektir. Şayet her iki tarafta ticari işletme niteliğinde ise satıcı tarafında satış hasılatının ve buna ait KDV’nin, alıcı tarafında ise ticari mallar ve buna ait KDV’nin düzeltilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, işletme envanterindeki çekleri/senetleri doğrudan borçlanma sistemine teminat olarak gösterip kredi alarak katlandığı kredi faizleri aslında stok maliyeti ile ilişkilendirilebilir. Fakat burada İdarenin de imkân tanıması suretiyle doğrudan gider olarak dikkate alınması hukuken sorun yaratmamaktadır. Burada her iki işlemi birbirinden ayırmak gerekmektedir, bir tanesi malın edinimi ile ilişkili bir konu iken, diğeri malın bedelinin finansmanı ile ilgili bir konudur. Zaten, malın edinimine ilişkin faizlerin maliyet yazılması ihtiyari iken, doğrudan doğruya malın edinim bedeli ile ilişkili olan ve şarta bağlı bir sözleşme neticesinde sonradan kesinleşen vade farkları ve erken ödeme iskontoları malın maliyet bedelinden bir başkasını temsil etmemektedir. Erken ödeme iskontosu ayrıca verilmiş bir hizmeti temsil etmemekte, ilk işlemden bağımsız bir işlem de değildir. Olayda birbirinden bağımsız ve ayrı iki işlem yoktur, verilmiş ikinci bir hizmette yoktur.

Maliye Bakanlığı emtia stoklara girmesine rağmen yıl sonuna kadar oluşan faizlerin isteğe bağlı olarak maliyet bedeline dahil edilebileceğini Genel Tebliğler ile bildirmiştir. Bu durumda, doğrudan satın alma bedeli ile ilişkilendirilmeyen/ilişkilendirilemeyen maliyet unsurlarının maliyet bedelinin bir parçası olduğu kabul edildiğinde, (bu yorum şeklini doğru bulmamakla beraber) doğrudan satın alma bedelinin bir unsuru olan hususun doğrudan gelir olarak dikkate alınması çelişki yaratabilecektir.

Bir başka bakış açısıyla da, diğer takip eden vergilendirme dönemlerinde kurum kazancı eksik beyan edilmiş olacaktır.

Yine, mal bedelinin sonradan kesinleştiği veya sonradan gerçekleşen PLATTS gibi fiyatlara bağlandığı durumlarda nasıl ki satıcının kestiği fiyat farkları vb. doğrudan gider yazılamazken, tersi durumda da gelir yazılması çelişki yaratabilecektir.

Konuyla ilgili olarak Sn. Üstadım Mehmet Ali Özyer’in VUK Kitabında yapılan bir açıklamaya göre iskontoları Maliyenin malın alış bedelinden ziyade hizmet olarak gördüğü ve gelir yazılması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Yalnız, burada satıcıların yıl sonlarında “alış büyüklüğü ölçüsünde” teşvik primlerinin tanıtım amacı taşıdığı ifade edildiğini ve dolayısıyla, aynı koşullardaki işlemlerin konuşulmadığı değerlendirmesi yapılmaktadır. Zira, örnek olayın esas itibariyle ciro primi mahiyetinde olduğu anlaşılmaktadır.

Vadesinden önce erken ödemeye bağlı olarak tahakkuk eden iskonto işlemlerinde emtia satılmadığı durumlarda gelir doğurucu hiçbir işlem bulunmamaktadır. Aksi takdirde, salt bir alım nedeniyle vergi matrahının ortaya çıkması anlamsızdır. Bu durumda, bize göre ilk faturaya atıf yapılmak suretiyle erken ödeme iskonto faturası düzenlenerek stok maliyeti ile ilişkilendirmek mümkündür.

Kaldı ki, idarenin matrahta düzeltme yapmasının temel bir gerekçesi kalmamaktadır. Matrahı oluşturan ve değişikliğe tabi olan unsur bedel ise, o zaman bu bedelin karşılığı maliyet bedelinin düzeltilmesi gerekmektedir. Buna karşın, stok kalmamış ise elbette gelir yazılması suretiyle ticari kazancın/kurum  kazancının tespiti gerekmektedir.

Ciro primleri ile erken ödeme iskontoları arasındaki fark ta budur. Ciro priminde elde edilen primin satılan malla ilişkili olmadığı ifade edilirken, erken ödeme iskontosu tam anlamıyla emtianın satın alma bedeliyle ilgili bir konudur.  Hatta Genel Tebliğler ile yıl sonuna kadar olan faizlerin stoklarla ilişkilendirilme imkânı varken, stoklar envantere girdikten sonra da erken ödeme iskontosunda da benzer düzeltmeyi mümkün kılmaktadır. Bilindiği üzere Maliye Bakanlığı bu konuyla ilgili olarak 238 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile aşağıdaki esasları belirlemiştir.

– İthal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan ve emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu bulunmaktadır. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise; ilgili yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir.

Dalgalı kur sisteminde döviz kurları, hesap dönemi sonunda dönem içine göre daha düşük olabilmektedir. Bu nedenle, stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra düşük kurla yapılacak değerleme sonucunda lehe kur farkı oluşması da söz konusudur. Lehe oluşan kur farklarının da istenirse gelir olarak dikkate alınması, istenirse de malın maliyetinden düşülmesi mümkündür.

– Değerleme gününden önce satılmış olan ve işletme envanterinde (stoklarda) yer almayan emtiaya ilişkin lehte kur farklarının maliyetlerle ilişkilendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla anılan kur farklarının doğrudan gelir yazılması gerekmektedir.

– İşletmelerin finansman temini amacıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu değildir. Buna göre mükellefler, söz konusu ödemeleri doğrudan gider kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde de stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmını maliyete dahil edebileceklerdir.

Gelir İdaresi aynı zamanda konuya ters açıdan bakıldığında aynı konuda geç ödemeden kaynaklı vade farklarını KDVK’nın 24. Maddesine atfen malın bedeli ile ilişkilendirdiği anlaşılmaktadır:

“Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; ihraç edilen mallara ilişkin nakliye, yükleme, boşaltma, navlun ve sigorta giderlerinin ilgili bulunduğu mal ve fatura ile ilişkilendirilmek suretiyle yurt dışındaki alıcıya sonradan faturalandırılması ile ihracat bedellerinin zamanında ödenmemesi nedeniyle Şirketiniz tarafından hesaplanıp yurt dışındaki alıcı firmaya fatura edilen vade farkları KDV Kanununun 24 üncü maddesine göre KDV den istisna olan “ihracat teslimlerine ilişkin bedelin bir unsuru olduğundan”,  KDV’ye tabi tutulması söz konusu değildir[2].”

Vade farkı ile ilgili aksi yöndeki görüşe göre satıcı lehine vade farkı hesaplaması borç paranın nemalandırılması anlamı taşıdığından gelir ve gider olarak dikkate alınacak ve maliyet ile ilişkilendirilmeyecektir[3]. Buna karşın, tersi durumda ne olacağına dair ifadeler olmadığı gibi mahiyet itibariyle farklı sonuç doğuracağı açıktır:

“Satışın vadeli yapılması nedeniyle alınan fark ile peşin ya da açık hesapla satılan bir malın daha sonra senede bağlanması halinde, daha önce düzenlenen fatura bedelinden ayrı olarak istenilen fark, vade farkı olmaktadır. Bazı görüşlere göre de; vade farkı faiz niteliğinde olup daha çok mal veya hizmet tesliminden doğan alacağın geç ödenmesi dolayısıyla, satıcının mal veya hizmet bedelinin dışında ayrıca talep ettiği faiz mahiyetindeki paradır. Mal bedelinin malın tesliminden sonra tahsil edilmesi dolayısıyla alınan bir tür faiz olan vade farkları, sözleşmede öngörülen süre dolduğu tarihte tahakkuk eder ve o dönemin geliri olarak gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulur. Vade farkı satın alan işletme açısından satın alınan mal veya hizmetin değil, “borç alınan paranın maliyeti” olduğundan maliyete dahil edilmeyip, dönem gideri olarak muhasebeleştirilir.

İşletmelerin vadeli mal alımları ile ilgili olarak satıcı işletme tarafından hesaplanacak vade farkları alış faturasına dahil edilecektir. Mal alımı borçlarının vadesinde ödenmemesi nedeniyle sonradan hesaplanan vade farkları da satıcı işletme tarafından fatura edilecek ancak bu fatura bedelleri alıcı işletme tarafından doğrudan gider (finansman gideri) yazılacaktır. Söz konusu vade farkları mal maliyetine eklenmeyecektir.”

Bu görüş, açıkça ikinci işlemi borç para alış verişine bağlayarak ayrı bir hizmet gibi değerlendirmektedir. Halbuki, bize göre olayın gerçek mahiyeti salt bir satış işlemine dayanmaktadır ve finansman amacı taşımadığı açıktır. Bu işlemi ayrı bir hizmet gibi değerlendirmek gerçekte bir borç para alış verişinin olmadığı ortamda savunulacak bir durum olmamakla birlikte, ters açıdan bakıldığında erken ödeme neticesinde elde edilen gelirin ise alıcı işletme tarafından sağlanan ayrı bir hizmet olduğu sonucunu doğuracaktır. Bu ifade ve sonuç ise sözleşmenin karşı tarafından, yani alıcı tarafından sağlanan bir hizmetin bulunmadığından bize göre hiçbir hukuki geçerlilik taşımamaktadır.

Keza; başka bir görüşte çok basit bir ifadeyle herhangi bir hukuk altyapısı olmadan işlemin gelir yazılması gerektiği belirtilmekle birlikte hangi gerekçeyle gelir yazılması gerektiği ifade edilmemiştir: [4]

“Satın alınan bir malla ilgili olarak, alış faturası üzerinde yer alan iskonto, mal bedelinden düşülür. Faturada yer alan iskonto sonrası tutar, malın satın alma bedelidir. Alış faturasında tek kalem mal varsa sorun yoktur. Ancak, faturada birden fazla mal yer alıyorsa ve iskonto tek kalemde gösterilmişse; yapılan iskonto faturadaki mallar arasında orantı yoluyla dağıtılmalıdır. Buna karşılık, daha önce alınmış bir malla ilgili olarak, belirlenen vadeden önce ödemeden dolayı, sonradan yapılan erken ödeme iskontosu maliyet bedelinden düşülmez, gelir yazılır.”

Peşin ödeme iskontolarının durumu konusunda Danıştay 11. Dairesi’nin bir Kararı’nda (Dn 11. D.’nin, 12.10.1998 tarih ve E.1998/1006, K.1998/3394 sayılı Kararında yapılan işlemin satıcı için yapılan bir hizmet olmadığına hükmedilmiştir:

“…Yukarıda belirtilen Yasanın 4. maddesinden anlaşılacağı üzere yapılan bir işin hizmet sayılabilmesi için doğrudan doğruya ve sadece muhatap için yapılmış olması gerekmektedir. Vadeli alınan bir malın bedelinin erken ödenmesi alıcının kendi yararına olup, söz konusu fiilin doğrudan doğruya ve sadece satıcı firma için yapılan bir hizmet olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.

Bu durumda, erken ödeme nedeniyle uygulanan iskontonun ticari teamüllere uygun olması ve hizmet karşılığı yapıldığına dair bir tespitin bulunmaması karşısında, söz konusu ödemenin matraha dahil unsurlar arasında değerlendirilmesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatın onanması yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve 1997/847 sayılı kararının bozulmasına karar verildi.” denilmektedir.

Danıştay’ın yukarıya alınan kararının incelenmesinden anlaşılacağı üzere, erken ödeme dolayısıyla yapılan iskontoların ayrı bir hizmet ifası karşılığında ödenmemesi nedeniyle KDV’ye tabi olmadığını kararlaştırmıştır. Bir diğer ifadeyle, sonradan erken ödeme nedeniyle yapılan faturalaşmanın gerekçesinin yeni bir hizmet veya teslim değil, yapılan ilk işlem olduğu açıktır. KDV kısmına katılmamakla birlikte, kurum kazancı açısından aynı düşünceleri paylaşmaktayız.

Keza, Danıştay 4. Dairesi 22.12.1977 tarih ve 1997/2727 Esas, 1977/2354 Karar nolu kararında satıcının yaptığı toptan iskontonun ciroya isabet eden kısmının emtia maliyetini azaltan bir unsur olduğuna hükmetmiştir. Bir diğer ifadeyle, erken ödeme iskotoları gelir olarak kurum kazancının bir parçası değil, emtianın maliyet bedelinin bir ürünüdür.

III- Sonuç

Bize göre, erken ödeme iskontoları şarta bağlı sözleşmeye binaen sözleşme bedelinin, bir diğer ifadeyle emtia maliyet bedelinin daha sonra kesinliğe kavuştuğu iskontolar olup, bağımsız ve ayrı bir hizmet niteliği taşımayan, şarta bağlı olarak daha sonra alıcının ödeme koşullarına göre belirginleşen tutarlardır. Dolayısıyla, bu tür iskontolar nedeniyle emtianın satılmamış kısmına isabet eden tutarlar üzerinden vergi tahakkuk ettirmek olmayan matrah unsurları üzerinden vergi tahakkuku sonucu doğuracağından hukuka uygun olmadığı düşünülmektedir.

[1] Bu konuyla ilgili değerlendirmelerimizin olduğu “Para Puanların KDV Matrahına Etkisi” isimli makaleye aşağıdaki linkten erişebilirsiniz:

http://taxauditingymm.com/makaleler.aspx

[2] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.Gib.4.06.17.01-Kdv-2:2010-14011-17-573 SAYI VE 20/07/2011 Tarihli Özelgesi.

[3] https://alomaliye.com/2007/07/24/vade-farki-fiyat-farki-ve-kur-farkinin-kdv-karsisindaki-durumu-netlesti/

[4] http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=4854

5510 Sayılı Kanun Kapsamında Güncel Sosyal Güvenlik Uygulamaları Eğitimi