Bu İstisna Baş Ağrıtır
Mustafa Bahadır ALTAŞ
Yeminli Mali Müşavir
mba444@mynet.com
Bu İstisna Baş Ağrıtır (Gübre ve Yem Teslimleri)
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28 maddesinde yer alan mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının uygulanmasına yönelik (I) sayılı listede 2015/8353 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan değişik ve 6663 Sayılı Kanunla KDV’nin 13.maddesinde yapılan düzenleme sonrasında piyasada özellikle gübre, yem, kepek, razmol, balık unu, et unu, kemik unu gibi ürünlerin teslimlerinde KDV oranının %1 mi uygulanacağı yoksa istisna kapsamında mı? Değerlendirileceği ikilemi yaşanırken uygulamaya ilişkin düzenleme yaklaşık sekiz aylık bir sürenin sonunda 4 Ekim 2016 tarih ve 29847 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde değişiklik yapılmasına dair tebliğ ile açıklandı. Tebliğde 10 Şubat 2016 tarihinde yürürlüğe girmek üzere 6663 sayılı Kanunla 3065 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ı) bendine yer alan Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler ve gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammaddelerin teslimi ile küspe (Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 2303.10 tarife pozisyon numarasında sınıflandırılan nişastacılık artıkları ve benzeri artıklar ile 2303.30.00.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyon numarasında sınıflandırılan biracılık ve damıtık içki sanayinin posa ve artıkları hariç), tam yağlı soya (fullfat), kepek, razmol, balık unu, et unu, kemik unu, kan unu, tapyoka (manyok), sorgum ve her türlü fenni karma yemler (kedi-köpek mamaları hariç), saman, yem şalgamı, hayvan pancarı, kök yemler, kuru ot, yonca, fiğ, korunga, hasıl ve slajlık mısır, üçgül, yemlik lahana, yem bezelyesi ve benzeri hayvan yemleri (yeşil ve kuru kaba yemler ve bunların pellet şeklinde veya mevsimsel ihtiyaçlara göre bir bağlayıcı kullanılarak veya kullanılmadan işlem görmüş olanları dâhil) teslimi KDV’den istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
Yayınlanan tebliğde Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler ve gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammaddelerin tesliminde istisna uygulamasına ilişkin uygulamada gerçekleşen işlemler ve muhtemel karşılaşılacak sorunlar konusunda detaylı açıklama yapılmış olmasına rağmen özellikle yem teslimleri başlığı altına yer alan bölümde ki; “Küspe, tam yağlı soya (fullfat), kepek, razmol, balık unu, et unu, kemik unu, kan unu, tapyoka (manyok), sorgum ve her türlü fenni karma yemler (kedi-köpek mamaları hariç), saman, yem şalgamı, hayvan pancarı, kök yemler, kuru ot, yonca, fiğ, korunga, hasıl ve slajlık mısır, üçgül, yemlik lahana, yem bezelyesi ve benzeri hayvan yemleri (yeşil ve kuru kaba yemler ve bunların pellet şeklinde veya mevsimsel ihtiyaçlara göre bir bağlayıcı kullanılarak veya kullanılmadan işlem görmüş olanları dâhil) tesliminde KDV’den istisnasıdır” istisnanın uygulamasına piyasada gerçekleştirilen işlemler ve yaşanmasın muhtemel konularda sorular cevapsız kalmıştır.
Açıklama;
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun oran başlıklı 28.maddesi gereğince yetkili olan Bakanlar Kurulunca yayınlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve güncel olan bilgilere göre mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları;
a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için, % 18
b) Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 1
c) Ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 8 olarak tespit edilmiştir.
I Sayılı listenin 2-b maddesinde yer alan ŞEKER PANCARI, 3.maddesinde yer alan MISIR ve SOYA kelimeleri ile 19. maddesinde yer alan HAYVAN PANCARI, MISIR ve SOYA kelimeleri aynı kanunun 13-ı maddesinde yer alan tam yağlı soya (fullfat), hayvan pancarı, hasıl ve slajlık mısır, tanımları ile eş değer tutularak piyasada genel tanım kapsamında PANCAR, MISIR ve SOYA gibi isimlerle birlikte anılan ürünlerin teslimlerinde de Katma Değer Vergisi istisnası uygulanmaktadır. Yukarıda yer alan yem hammaddesi olarak kullanılmakla birlikte insan gıdası ve benzeri amaçla da kullanılan pancar, mısır ve soyanın piyasada türevlerinin isimlendirilmesi esas ürünle aynı kapsamda değerlendirilerek işlem görmektedir.
Örnek vermek gerekirse;
“Hasıl Mısır, Slajlık Mısır veya Dane Mısır” fatura edilirken “Mısır” olarak, Soya ise “Tam Yağlı Soya, Yağsız Soya veya Az Yağlı Soya gibi bir ayrım yapılmadan, “Soya Fasulyesi- Soya” olarak fatura edilmektedir. Keza Şeker Pancarı veya Hayvan Pancarı ise “Pancar” olarak ifade edilmekte ve 13-ı kapsamında KDV’den istisna işleme tabi tutulmaktadır. Bu uygulama Yem Şalgamı, Yemlik Lahana, Yem Bezelyesi ürünlerinde de farklı algılara yol açmaktadır. Aynı şekilde; Soya fasulyesi, ayçiçeği tohumu, zeytin, şeker pancarı, pamuk tohumu ve meyvelerin özütleme işleminden arta kalan ve hayvan yemi olarak kullanılan posaları (Halk arasında genel olarak KÜSPE olarak tanımlanmaktadır.) istisna kapsamında uygulamada farklı yorumlara kaynak teşkil etmektedir.
Tebliğde yer aldığı şekli ile 13. maddenin birinci fıkrasının (ı) bendinde yer alan ürünler ile yem teslimlerinde istisnanın uygulamasında 2 önemli kıstas dikkate alınmaktadır.
1- Her türlü fenni karma yemler. (Fenni karma yemler, Birden fazla malın endüstriyel işlemlere tabi tutulması sonucunda hayvanların ağızdan beslenmesi için tam veya tamamlayıcı yem şeklinde kullanılabilen yemleri ifade etmektedir.)
2- 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ı)bendinde sayılan ve hayvan yemi olarak kullanılan malların (?) teslimi KDV’den istisnadır
Tebliğde bu istisna ile tarım sektöründe faaliyette bulunan üreticilerin üzerindeki vergi yükünün ve üretim maliyetlerinin düşürülmesi amaçlandığından,
“Tarımsal amaç dışında kullanmak üzere satın alanlara yapılan gübre teslimleri istisna kapsamında değerlendirilmez.”
“Hayvanların beslenmesinde kullanılsa bile bu madde kapsamına girmeyen malların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.” Şeklinde yer alan düzenleme konuya muvazaalı bir boyut getirmiştir.
Bu ifadelerden istisnasının uygulanmasında satıcıdan çok alıcının niyeti ve aldığı ürünü nasıl tüketeceği önem kazanmakta ancak buna ilişkin bir kıstas belirtilmemiştir.
İstisnanın uygulamasında yaşanan tereddütler üzerine Maliye Bakanlığından alınan özelgelerde konunun tartışmaya çok açık olduğu görülmektedir. Aşağıda yer alan ve Maliye bakanlığı özelge havuzunda yer alan beş farklı özelgede gübre ve yem tesliminde istisna uygulamasında temel unsur “Tarımsal amaç” ile “Hayvan yemi kapsamındaki teslim” esas alınmaktadır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından tarımsal amaç dışında kullanmak üzere satın alanlara yapılan amonyum sülfat teslimi hakkında 22.06.2016 tarihinde verilen 39044742-KDV 28-85172 sayılı özelgede
Buna göre, 3102.21.00.00.00 GTİP numarasında yer alan amonyum sülfatın Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler arasında yer alması ve tarımsal amaçlı satılması halinde, bu ürünün 01.01.2016-10.02.2016 tarihleri arasındaki tesliminin % 1 oranında KDV’ye tabi tutulması. 10.02.2016 tarihinden sonraki tesliminin ise KDV’den istisna olması gerekmektedir. Ancak tarımsal amaç dışında kullanmak üzere satın alanlara yapılan amonyum sülfat teslimlerinin genel oranda (% 18) KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından Gübre üreticisi olmayan firma tarafından gübre hammaddelerinin ithalinde uygulanacak KDV oranı hakkında 20.06.2016 tarihinde verilen 39044742-KDV 28-83367 sayılı özelgede;
Bu kapsamda, söz konusu hammaddelerin gübre üreticisi firmalara tesliminin 1.1.2016 tarihinden 10.2.2016 tarihine kadar % 1 oranında KDV’ ye tabi tutulması, 10.2.2016 tarihinden sonra ise KDV’den istisna olması gerekmektedir.
Buna göre, gübre üreticisi olmayan Firmanızın ithal edeceği gübre hammaddelerinin ithalat aşamasında genel oranda (% 18) KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından KDV’den istisna tutulan gübre teslimlerine ilişkin sonradan ortaya çıkan vade farklarında KDV oranı hakkında 11.05.2016 tarihinde verilen 45404237-130[I-16-56]-116 sayılı özelgede
IV/D-5. İstisna Kapsamındaki İşlemin Gerçekleştiği Dönemden Sonra Ortaya Çıkan Ödemeler başlıklı bölümünde; “İstisna kapsamındaki işlemin gerçekleşmesinden sonra, satıcı lehine veya aleyhine bazı ödemeler (vade farkı, kur farkı, reklâmasyon vb.) ortaya çıkabilmektedir. İstisna kapsamındaki işlemlere ilişkin olarak ortaya çıkan bu gibi ödemelerin KDV’ye tabi olması söz konusu değildir. Bu tutarlar KDV matrahını etkilediğinden, iade edilebilecek azami vergi tutarının hesabında dikkate alınmalıdır. İstisna kapsamındaki işlemi gerçekleştiren lehine meydana gelen ödemeler, ortaya çıktıkları ilgili dönem beyannamesinde asıl işlemin beyan usulü doğrultusunda beyan edilir.” düzenlemeleri yer almaktadır.
Buna göre, teslim ve hizmet ifalarına ilişkin olarak sonradan ortaya çıkan vade farklarının KDV matrahına dâhil edilerek bu tutar üzerinden teslim ve hizmetin yapıldığı tarihte geçerli olan KDV oranına göre KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak, KDV Kanununun 13/ı maddesi kapsamında istisna olan gübre teslimlerinize ilişkin olarak sonradan ortaya çıkacak vade farkı faturalarında KDV hesaplanmayacaktır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından Mısır kepeği tesliminde uygulanacak KDV oranı hakkında 23.05.2016 tarihinde verilen 39044742-KDV.28-63950 sayılı özelgede;
…Ayrıca, 10/02/2016 tarihinde yürürlüğe giren 6663 sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 13 üncü maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasına (ı) bendi eklenmek suretiyle aynı hüküm istisna maddesi haline getirilmiştir.
Buna göre, firmanız tarafından üretimi gerçekleştirilen mısır kepeği, söz konusu BKK ve istisna maddesindeki “kepek” ibaresi kapsamında olduğundan;
— 01/01/2016 ile 10/02/2016 tarihleri arasında ithal veya tesliminin % 1 oranında KDV’ye tabi tutulması,
— 10/02/2016 tarihinden itibaren ithal veya tesliminde ise KDV’den istisna olması gerekmektedir.
Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından Şilempenin tesliminde uygulanacak KDV oranı hakkında 11.05.2016 tarihinde verilen 37009108-130[28-2016/9655]-24984 sayılı özelgede;
Bununla birlikte, talebinize ilişkin olarak görüşüne başvurulan Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınan 15.02.2016 tarihli ve 5496 sayılı cevabi yazıda; Şilempenin direkt hayvan beslemede yem olarak kullanılabildiği ifade edilmiştir. Buna göre; tesislerinizde yan ürün olarak ortaya çıktığı belirtilen şilempenin;
- Hayvan yemi kapsamındaki teslimi ile
- Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübre olarak veya gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammadde olarak tesliminin
01.01.2016-10.02.2016 tarihleri arasında % 1 oranında KDV’ye tabi tutulması, 10.02.2016 tarihinden sonra ise KDV’den istisna olması gerekmektedir.
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından Gübre üretiminde kullanılan doğalgazın istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hakkında 29.04.2016 tarihinde verilen 45404237-130[I-16-55]-104 sayılı özelgede;
3065 sayılı KDV Kanununun 13 üncü maddesine 6663 sayılı Kanun ile eklenen ve 10.02.2016 tarihinde yürürlüğe giren (ı) bendinde; Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler ve gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammaddelerin tesliminin istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Konuyla ilgili olarak Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınan yazıda ”doğalgazın üre gübresi imalat sürecinde kullanılan ana hammadde” olduğu belirtilmiştir.
Buna göre, gübre imalatında hammadde olarak kullanılmak üzere firmanıza yapılan doğalgaz teslimleri KDV den istisnadır.
Diğer taraftan, kireçtaşı, sülfürik asit, antikek, nitrik asit, magnezyum nitrat, amonyak gibi ürünlerin Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübrelerin imalinde hammadde olarak kullanılması kaydıyla şirketinize teslimi KDV den istisna olup, tescilli gübrelerin imalinde hammadde olarak kullanılmayan elektrik ile gübre üretimi faaliyetinin devamını sağladığı belirtilen malzeme alımı ve bakım onarım giderlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
25 Mayıs tarihinde yayınlanan “Yem ve Gübre Teslimlerine İlişkin KDV Tebliğ Taslağı Üzerine” konulu makalemde;
- Gübre üreticilerinde “tescil edilen gübrelerin üreticisi ya da ithalatçısı olmayıp satışını yapanlar” için “gübreye ilişkin tescil belgesi” şartı aranırken “Fenni yem üreticileri veya satıcıları” için böyle bir belge aranacak mı?
- Üretici tanımında kıstas ne olacak? Evinde bir inek/koyun veya birkaç tavuk besleyen veya bahçesine gübre alan tüketici için bu istisna uygulanacak mı?
- Gübre ve yem satışlarının üreticiler dışında yapılan teslimlerde toptan ve perakende/yazarkasa satışlarında uygulama nasıl olacak.
Konularına dikkat çekmiş ve tebliğde buna ilişkin bir düzenlemenin yer alması gerektiğini yazmıştım. Ne yazık ki tebliğde bu konularda hiçbir düzenlemeye yer verilmemiştir. İstisna kapsamında yapılan teslimlere ilişkin düzenlemenin yapıldığı 7 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ uygulamaya ilişkin birçok konu açıklığa kavuşturulmamıştır. Bunlar ana başlıkları ile şöyledir.
Hayvan Yemi Olarak Kullanılan Mallar?
Tebliğde yem teslimlerine ilişkin istisnada “3065 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde sayılan ve hayvan yemi olarak kullanılan malların teslimi KDV’den istisnadır. Şeklinde yer alan düzenlemeye göre; Teslimlerde bu ayrımı nasıl ve kim için yapacağız. Örnek vermek gerekirse Melas/Şilempe; Kullanılma sahası, başlıca hayvan yemi ve alkollü içkiler olmaktadır. Bu örneği ekmek imalatında kullanılan soya, razmol ve kepekte olduğu gibi çoğaltmak mümkündür.
İstisna Uygulamalarında Alt Sınır
Bilindiği üzere; 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı resmi gazetede yayınlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde yer alan II. İSTİSNALAR Bölümünün,
B.Araçlar, Kıymetli Maden ve Petrol Aramaları ile Ulusal Güvenlik Harcamaları ve Yatırımlarda İstisna başlıklı 12. maddesinde yer alan “İstisna Uygulamalarında Alt Sınır” 2004/8127 sayılı Kararname ile 3065 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde sayılan istisnaların uygulanmasında alt limit, KDV hariç 100,00 TL olarak tespit edilmiştir. Bu düzenleme uyarınca, 13 üncü maddede sayılan istisnalar kapsamına giren işlemler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen işlem bedelinin KDV hariç tutarının 100,00 TL’nin altında olması halinde bu işlemlerde istisna uygulanmaz ve genel esaslar çerçevesinde KDV hesaplanır. Şeklinde düzenleme yer almaktadır.
Bu düzenlemeye göre özellikle gübre ve yem satışlarının vergi mükellefi olmayanlara yapılan teslimlerinde Toptan perakende/yazar kasa satışlarında KDV hariç 100,00 TL altındaki teslimlerin istisna uygulamaksızın genel esaslar çerçevesinde yapılması gerekmektedir.
İstisna Kapsamında İade Uygulaması
Tebliğde Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler ve gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammaddelerin teslimleri ile yem teslimlerinden doğan iade taleplerinde istisnanın uygulandığı teslime ilişkin “Satış faturaları listesi” istenmektedir. Yazar kasa ile satışı yapılan ve 100,00 (yüz) TL ile fatura düzenleme sınırı olan 900,00 (dokuzyüz) TL arasında satışı yapılan gübre ve yem teslimlerinde fatura düzenlenmediği için bu satışlara ilişkin iade nasıl talep edilecek.
Sonuç;
Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi oranın uygulanmasına ilişkin düzenleme 20.12.2010 tarihli ve 2010/1180 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan sınıflandırmaya göre yeniden düzenlenmiştir. (I) sayılı listede 2015/8353 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan değişiklikle ve 6663 Sayılı Kanunla KDV’nin 13.maddesinde getirilen istisna düzenlemesinde yer alan ürünlerin teslimlerinde Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan sınıflandırmaya göre “Bitkisel Ürünler” başlıklı 12.fasıl Yağlı tohum ve meyvalar; muhtelif tane, tohum ve meyvalar; sanayide ve tıpta kullanılan bitkiler; saman ve kaba yemler. İle “Kimya Sanayi ve Buna Bağlı Sanayi Ürünler” başlıklı 31 fasıl Gübreler bölümünde yer aldığı şekli ile bir tanımla yapılması daha sağlıklı olacaktır.
Ayrıca istisna kapsamında yapılan teslimlerde nihai tüketiciye yapılan perakende satışlar “Tarımsal amaç dışında kullanmak üzere satın alanlara yapılan gübre teslimleri istisna kapsamında değerlendirilmez.” ile “Hayvanların beslenmesinde kullanılsa bile bu madde kapsamına girmeyen malların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.” Şeklinde yer alan düzenleme ilişkin alınacak kıstasın ne olacağı konusunda bir açıklama yapılmasına ihtiyaç duyulmaktadır.
Bilindiği üzere; Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı dikkate alınarak uygulanır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu nedenle ekonomik yaşam açık şeffaf ve kararlılık ister. Kişi ve kuruluşların yasaların uygulanmasında ve yorumlanmasında devlete güven duymaları hukuk güvenliği ve üstünlüğünün sağlandığı bir hukuk sistemi ile gerçekleştirilebilir. Yasalar ile açık olmayan konuların kıyas yolu ile tanzim edilmesi veya yoruma açık olması vergi hukukunun yasallık ilkesi bağdaşmamaktadır. Çünkü; Tebliğde yer alan müteselsil sorumluluğa göre bu şartları sağlamadan istisna kapsamında işlem yapan satıcılar, bu istisna sebebiyle ziyaa uğratılan vergi, ceza, zam ve faizlerden teslim yapılan mükellefler ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulmaktadır.
Ekonomi içinde işlem hacmi milyarlarca lirayı bulan ve istisna kapsamında gerçekleştirilen bu teslimlerin ilerde olumsuz bir sonuç doğurmaması ve vergi mükelleflerinin geriye yönelik cezalı bir işlem ile karşı karşıya kalmamaları için bu konunun Vergi Tekniği ve Katma Değer Vergisi yönünden bir kez daha değerlendirilmesinde yarar vardır.