Vergi Hukukunda Zayi Olma ve Kıymeti Düşme Kavramları ve Bunların Vergisel Neticeleri

Vergi Hukukunda Zayi Olma ve Kıymeti Düşme Kavramları

Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]

1-GİRİŞ

Ticari hayatta zaman zaman mükellefler yangın, deprem, su basması, hırsızlık, bozulma, çürüme, kırılma vb gibi olağan ticari hayatın akışı dışındaki olaylarla da karşılaşmaktadırlar. Bu gibi istenilmeyen olaylar karşısında karşımıza çıkan kavramlar olan zayi olma ve kıymeti düşme birbirinden farklı kavramlardır. Bu kavramlar birbirine yakın anlamlar taşıması nedeniyle zaman zaman birbirlerinin yerine de kullanılabilmektedir. Bu nedenle birbiri ile karıştırılan ve vergisel yönüyle farklı yansımaları bulunan zayi olan mallar ile kıymeti düşen malların anlamları, vergi usul kanunundaki yeri ve vergisel boyutları bütünüyle ele alınmıştır.

2-ZAYİ OLMA VE KIYMETİ DÜŞME KAVRAMLARI GENEL ÇERÇEVESİ

2.1. Zayi Olma Kavramı

Zayi olma sözlük anlamı, kaybolma, yitme, yok olma elden çıkma anlamındadır. Vergisel düzenlemeler ekonomik değerleri kavradığı için de buradaki zayi olma kavramından anlaşılması gereken ekonomik anlamda bir yok olma elden çıkma anlaşılmalıdır. Vergi kanunlarında zayi olma kavramının tanımı ve buna ilişkin herhangi bir açıklama bulunmamaktadır.

Konuya ilişkin düzenleme, Katma Değer Vergisi Kanununun İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi başlıklı 30. maddesinin 5228 sayılı Kanunla değişik (c) bendinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV lerin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği hükmolunmuştur.  Bu düzenleme neticesinde mükellefler zayi olan malları nedeniyle daha önceden indirim konusu yaptığı katma değer vergilerini malın zayi olduğu dönemdeki KDV beyannamesine ilave ederek, zayi olan malın KDV’si indirim konusu yapılmayacaktır.

Mali İdarenin görüşüne göre de zayi olan mallarla ilgili olarak yüklenilen vergilerin daha önceden indirilmiş olması halinde, indirilen vergilerin hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Bu şekilde yüklenilen ve henüz indirilmeyen ya da indirilip de hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilen KDV’nin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58’inci maddesindeki düzenleme doğrultusunda Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunları yönünden gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekir. Vergi idaresi, zayi olan mallara ilişkin olarak indirilen vergilerin, zayi olayının meydana geldiği vergilendirme döneminde düzeltilmesi gerektiği görüşündedir.

23 Haziran 2010 tarih ve 57 no.lu KDV Sirküleri’nde, imalatta kullanılmak için satın alınan ancak imalata verilmeden çürüme, çatlama, bozulma ve benzeri nedenlerle imalatta kullanılamayan hammadde ve malzemelerin, son kullanma tarihi geçen gıda maddelerinin, kullanımı yasaklanan ilaçların, şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen malların, kullanım (raf) ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastiklerinin zayi olan mal niteliğinde bulunduğu, bu tür mallar için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı, daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme döneminde, “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesabından çıkartılması gerektiği belirtilmiştir.

Söz konusu sirkülerde, “…..KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği belirtilmiştir.

Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır.

Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir.

Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde açıklama yapılmıştır.[1]

Konuyla ilgili olarak verilmiş olan bir özelgede “……Buna göre, deprem ve sel felaketi olarak kabul edilmesi mümkün olmayan, boru patlaması sonucu oluşan su baskını sırasında zayi olan malların iktisabı nedeniyle yüklenilen KDV’nin KDV Kanununun 30/c maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.

 Ancak, zayi mallara ilişkin indirim konusu yapılamayan KDV’nin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.” [2] şeklindedir.

Konuyla ilgili olarak verilmiş olan bir başka özelgede ; “…….Bu çerçevede, mükelleflerin işyerlerinin bulunduğu yerin Bakanlığımızca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yer olması kaydıyla yangın sonucu zayi olan mallara ait katma değer vergisi mükellefler tarafından indirim konusu yapılabilecek, Bakanlığımızca böyle bir belirleme yapılmayan ve münferit olarak çıkan yangın nedeniyle zayi olan mallara ait katma değer vergisi ise indirim konusu yapılamayacaktır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, işyerinizde çıkan yangın sonrasında Bakanlığımızca  mücbir sebep ilan edilmediği taktirde, yangında zayi olan mallara ait yüklenilen KDV nin indirimi mümkün değildir. Bu nedenle, zayi olan mallara ait daha önce indirim konusu yapılan KDV nin, işyerinizde münferit olarak çıkan yangının meydana geldiği vergilendirme dönemi itibariyle 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir.”[3] şeklindedir.

Yapılmış olan açıklamalardan da görüleceği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunun 30/c maddesi uyarınca, deprem, sel ve Maliye Bakanlığının yangın nedeniyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sebebiyle olanlar hariç olmak üzere, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen Katma Değer Vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden indirilemeyecektir. Ancak, indirimi kabul edilmeyen bu katma değer vergileri mükellefçe Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilecektir. Buradaki en önemli nokta ise gerek vergi dairelerinde yapılan işlemlerde gerekse vergi incelemelerinde malın zayi mi olduğu yoksa değer düşüklüğüne mi uğradığı noktasında doğru karar verilerek ona göre işlem yapılması gerektiğidir.

2.2. Kıymeti Düşen Mallar

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 278. Maddesi “kıymeti düşen mallar” başlığını taşımakta olup, madde hükmü; “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.  Şeklinde düzenlenmiştir.

Madde hükmünde de görüleceği üzere, madde düzenlemesi iki grupta ele alınmalıdır. İlk grupta yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli ölçüde azalma meydana gelen mallardır. Bu grupta değer kaybı, beklenmedik afet koşullarının ortaya çıkması sonucunda veya ticari faaliyeti içerisinde fizyolojik nedenlerin sonucuna bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. İkinci gruptaki mallar ise maliyetlerinin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalardır. Bu grupta değer kaybı, ticari faaliyetin olağan akışı sonucunda ortaya çıkmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 278. maddesinde yer alan değeri düşen mal kavramı ile zayi olan mal kavramı arasında bir benzerlik bulunmakla birlikte, değeri düşen mallar fiziksel olarak kaybolmamakta, sadece ekonomik değeri düşmektedir. Zayi olan mallarda ise mal fiziksel olarak tamamen yok olmaktadır.

Emtia daki değer düşüklüğüyle ilgili olarak 57 nolu KDV sirkülerinde; “Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Örneğin;

– Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,

– Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin

daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV’nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.” şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

Dolayısıyla zayi olma kavramı ile değer düşüklüğü kavramının aynı şey olmadığından hareket edilerek malın değerinde düşüklük olması halinde yüklenilen KDV nin indirilebileceği kabul edilmektedir.

Mali İdare tarafından verilmiş olan özelgelerde de zayi olan mallar ile değeri düşen mallar ayrımı yapılmış ve emtiadaki değer düşüklüğü halinde yüklenilen KDV nin indiriminin kabul edileceği açıklanmıştır.

Konuyla ilgili olarak verilmiş olan bir özelgede; “…3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 30/c maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Başkanlığımızca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerlerdeki zayi olan mallar için yüklenilen KDV ye ilişkin olarak bu bent hükmüne göre işlem yapılmayacağından bu şekilde zayi olan mallara ait yüklenilen KDV için de herhangi bir düzeltme işlemi yapılmayacaktır.

Ancak, yangın, sebebiyle Bakanlığımızca mücbir sebep ilan edilmemesi halinde yangın sonucu zayi olan mallar, Kanunun 30/c maddesi hükmü gereğince “zayi olan mal” olarak değerlendirileceğinden bu mallara ilişkin olarak yüklenilen vergilerin KDV beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

Öte yandan, hasarlı olmaları nedeniyle Takdir komisyonlarınca hurda bedeli belirlenen ve bu değer üzerinden satışa konu edilebilecek mahiyette olan ve Vergi Usul Kanunu uygulamasında “kıymeti düşen mal” olarak değerlendirilen mallar, “zayi olan mal” olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu mallar için yüklenilen KDV tutarlarına yönelik bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Aksi takdirde Kanunun 30/c maddesi hükmü gereğince gerekli düzeltmelerin yapılmasının gerekeceği tabidir.”[4] şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

Bir başka özelge ise “Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinde mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini indirebilecekleri; 30/c maddesinde ise, “Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi”nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, hasarlı olmaları nedeniyle takdir komisyonlarınca hurda bedeli belirlenen ve bu değer üzerinden satışa konu edilebilen kıymeti düşen mallar “zayi olan mal” olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu mallar için yüklenilen katma değer vergisinin Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34 üncü maddelerinde belirlenen şartlar dahilinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.” [5] Şeklindedir.

Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, zayi olan emtiadan farklı olarak emtianın değerinde düşüklük olması halinde katma değer vergisinin düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır.

Değeri düşen emtialar emsal bedelle değerlenmesi gerekmekte olup, emsal bedelinin nasıl hesaplanacağı 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Buna göre emtiada değer düşüklüğü olduğu durumda takdir esasının uygulanması gerekmekte olduğundan değer tespiti için Takdir Komisyonlarına başvurulmalıdır. Ancak değeri düşen malların emsal bedelinin tespitinde VUK’un 267. maddesine göre, kaza mercilerinin re’sen biçtikleri değerlerin de kullanılması mümkündür.

3-SONUÇ

Kavramsal olarak birbirine yakın, hatta zaman zaman birbiriyle karıştırılsa da emtiada değer düşüklüğü ile zayi olma kavramı aynı şey değildir ve farklı neticeler doğurmaktadır. Zayi olma durumunda emtianın tamamen elden çıkması, yok olması durumu varken değer düşüklüğünde kısmen yok olma, ekonomik değer kaybı meydana gelmektedir. Bu durumda da zayi olan emtialar nedeniyle önceden yüklenilen katma değer vergisinin düzeltilerek ilave edilmesi gerekmekte, oysa değer düşüklüğü durumunda katma değer vergisi yönünden herhangi bir düzeltmeye gerek bulunmamaktadır. Her iki durumda da Takdir  Komisyonuna müracaat edilmelidir. Burada önemli olan husus ise, gerek vergi dairelerinde yapılan işlemlerde gerekse vergi incelemelerinde malın zayi mi olduğu yoksa değer düşüklüğüne mi uğradığı noktasında doğru karar verilerek ona göre işlem yapılması gerektiğidir.

Kaynakça:

– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

– VUK Tebliğler

– KDV Sirküler

– gib.gov.tr

– ivdb.gov.tr

– TDK sözlük

Dip Notlar:

[1] 23.06.2010 tarihli sirküler

[2] Ankara V.D.B. nın 23.11.2011 tarih ve  B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-2:2010-14030-09-1051 sayılı özelgesi

[3] İstanbul V.D.B. nın 28.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.30-1647 sayılı özelgesi

[4] Diyarbakır VDB nın 25.10.2013 tarih ve 71387770-130[29-2012/234]-3 sayılı özelgesi

[5] Gelir İdaresi Başkanlığının 18.06.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.53/5330-120 sayılı özelgesi