Ali ÇAKMAKCI
YMM
Bağımsız Denetçi
[email protected]
I-GİRİŞ:
Ülkemizde mükelleflerin sistematik olarak eleştiri gördükleri durumlardan bir tanesi hiç kuşku yok ki bir vergi tekniği inceleme raporu ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandıkları iddiasına dayanmaktadır.
Gerçekten de açılan davaların önemli bir bölümü ile yapılan incelemelerin önemli kısmını son zamanlarda bu tür konular oluşturmaktadır.
Mükellefler bilerek veya bilmeyerek, isteyerek veya istemeyerek kullandıkları bu belgeler nedeniyle ağır cezalarla karşılaşmakta; özellikle bilmeden ve istemeden bu tür belgeleri kullananlar için zaman zaman ağır sonuçlar vuku bulabilmektedir.
Bu sonucun en temel nedeni bize göre bütçe gelirleri içerisinde yaklaşık olarak yüzde 70 civarında “dolaylı vergilerin” olmasıdır. Dolayısıyla, Hazineye intikal eden verginin belgeye dayalı bir vergi olması gerekçesiyle, sisteme tamamen veya kısmen gerçeği temsil etmeyen belgeler girmektedir. Bu da özellikle katma değeri vergilendirmeye amaçlayan sistemin üstündeki en büyük risk ve kaçakçılık yöntemlerinden birisi olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu risk ve kaçakçılık yönetimin, vergi politikasının dolaylı vergiler yerine gelir üzerinden alınan vergilere yönlendirilmesi ile zaman süreci içerisinde etkisinin göreceli olarak azalması beklenmektedir. Buna karşın, özellikle gelişmekte olan ülkelerin sağlam ve istikrarlı bu tür vergi geliri unsurlarından vazgeçmeye pek sıcak bakmadıkları gerçeği ise aşikardır.
Sonuç olarak; sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı indirilecek KDV tutarlarının KDV’nin katma değerden vergi alma işlevini bozduğu ve gerçekte vergilenmesi gereken katma değeri vergi dışı bıraktığı tabiidir.
Bu tür belgeleri düzenleyenlerin esas itibariyle maddi bir menfaat sağlamaları sorgulanması gereken bir durum değildir, bunların vergi zıyaına neden olmaları önemli değildir. Zira, işledikleri suçun bir tür kamu zararına kaynaklık eden iradi bir suç olması nedeniyle bilerek ve isteyerek yapıp yamadıkları sorgulanmamaktadır.
Ülkemiz mevzuatı açısından sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı iddia edilen mükellefler ayrıca özel esaslara alınarak ticari hayatları da zorluklarla karşılaşmaktadır[1]. Zira, “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde de özel esaslar uygulanmaktadır.
Sonuç itibariyle, bu mükelleflerin KDV iadeleri başta olmak üzere birçok sorunla karşılaşmaları tabiidir.
Keza, haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerle ilgili olarak sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu ve tespiti ile ilgili yaptırımlar;
— Bu mükelleflerin raporun ait olduğu vergilendirme dönemindeki ortakları ve kanuni temsilcileri,
— Kendileri ve bunların kurdukları veya ortağı oldukları mükellefler,
— Kendileri veya bunların kanuni temsilcisi oldukları mükellefler
hakkında da uygulanır.
Elbette ki, sistemde kötü niyetli mükellefler bulunduğu gibi, iyi niyetli mükelleflerin de bulunduğu gerçeğini gözardı etmemek gerekmektedir.
Maliye Bakanlığı’nın hayata geçirdiği risk analizi projesi ile de sahte belge denetimi daha hızlı ve etkin hale gelmiştir. Bu sistem sayesinde çarpraz kontrol yapılarak mükelleflerin beyanname verip vermedikleri, fatura ve benzeri belgelerin matbaa bilgileri, Ba-Bs verip vermedikleri, bunlar arasında fark olup olmadığı, hasılat beyan edilip edilmediği (kayıtdışı olup olmadığı) gibi konularla birlikte, vergi iadesi çalışmalarında önemli bir işyükü azalmasını sağlamıştır.
Aşağıda öncelikle sahte ve muhteviyatı itibariyle belgelerin tanımları yapılmak suretiyle, bunların KDV uygulamasında tespitleri ortaya konacak, daha sonra ise yargı kararları çerçevesinde mükelleflerin tutanak ve yargı safhasında dikkate almaları gereken bazı özel durumları ifade edeceğiz.
II-MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANLAR:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 359’uncu maddesine göre muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.
Uygulamaya göre sınırlayıcı olmamak koşuluyla;
— Belgenin “mahiyet“ veya “miktar” itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,
— Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,
— Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,
— Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,
— Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği,
gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.
Sonuç itibariyle, özel esaslar için mutlaka bir tespit veya vergi inceleme raporuna gerek bulunmaktadır.
Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmaz.
A-Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Raporu Bulunanlar
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliği tespit edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığını tespit eden, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlar bu kapsamda “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporu” olarak değerlendirilir.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz.
B-Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespiti, bir mükellefin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığının diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların (Maliye Bakanlığı’nın ilgili birimleri dahil) yazıyla bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunun, sonrasında ise mükellefin bu belgede yer alan KDV’yi indirim konusu yaptığının net olarak tespit edilmesi gerekir.
Haklarında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmasına yönelik -olumsuz tespit- bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.
Verilen süre içerisinde belgenin işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığını ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmaz.
Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınır.
III-SAHTE BELGE KULLANLAR:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 359’uncu maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
KDV Uygulama Genel Tebliğindeki açıklamalara göre bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlıdır. Buna göre;
— İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),
— Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,
— Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
— Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
— Muhasebecisine yönelik tespitler,
— Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,
— Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
— Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği,
gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.
Sonuç itibariyle, özel esaslar için mutlaka bir tespit veya vergi inceleme raporuna gerek bulunmaktadır.
Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmazlar.
A-Haklarında Sahte Belge Kullanma Raporu Bulunanlar
Sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim hesaplarına dâhil edilmek suretiyle kullanıldığını tespit eden rapor, “sahte belge kullanma olumsuz raporu” olarak değerlendirilir.
Sahte belge kullanıldığına yönelik raporlarda aşağıda yer alan hususların yanı sıra kullanıcının bu belgeyi kayıtlarına intikal ettirip ettirmediği veya beyannamede indirilecek KDV olarak kullanıp kullanmadığının da tespit edilmesi gerekir.
Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda;
— İncelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında;
1– Gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına,
2– Herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına,
3- Ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.) ve
4–malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya
5- Sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi,
6- Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,
7- Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,
8- İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması,
gerekir.
Burada dikkat edilmesi gereken yapılan incelemeler neticesinde yazılan raporlarda tarhiyat önerilmemiş olması bu raporların olumsuz rapor vasfını değiştirmediğidir. Rapor, vergi idaresi nezdinde olumsuz rapor olarak değerlendirilecektir.
Bu kapsamda işlem yapılabilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgeye dayalı KDV indiriminin reddedilmesi gerekir. Sahte belge tespiti olmaksızın, başka nedenlerle KDV indiriminin reddedilmesi amacıyla düzenlenen raporlar bu kapsamda değerlendirilmez.
Sahte olduğu tespit edilerek rapora bağlanan belgelerin kullanıcısı “sahte belge kullanan”, buna ilişkin rapor da “sahte belge kullanma olumsuz raporu” olarak kabul edilir.
Yapılan inceleme sonucunda mükelleflerin kendileri ya da mal veya hizmet satın aldıkları mükelleflerle ilgili olarak;
— Defter ve belgelerini ibraz etmedikleri,
— KDV beyannamesini vermedikleri,
gibi nedenlerle KDV indirimlerinin reddinden kaynaklanan tarhiyatlarda, inceleme raporlarında tarhiyatın bu tespitlere ilişkin kısmının “sahte belge kullanma fiilinden kaynaklandığının” açıkça belirtilmemesi halinde, düzenlenen rapor olumsuz rapor kapsamında değerlendirilmez.
Sahte belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz.
B-Haklarında Sahte Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar
“Sahte belge kullanma tespiti”, sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim konusu yapıldığının tespit edilmesidir.
Sahte belge kullanma tespitinin varlığından söz edilebilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgede yer alan KDV tutarının indirim konusu yapılmış olması gerekir.
Sahte belge düzenleme raporundan hareketle alıcının sahte belge kullanımından bahsedilebilmesi için, belgenin sahteliğinin yanı sıra, düzenlenen sahte belgenin kullanıcı tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyannamede indirilecek KDV olarak dikkate alınıp alınmadığının tespit edilmesi gerekir.
— Kullanıcının Ba bildirimine söz konusu belgede yazılı tutarı dâhil etmiş olması, sahte belgeyi kullandığına karine olup tespit için tek başına yeterli değildir.-
Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi de bu kapsamdadır.
Kullandığı belgeye yönelik bir tespit veya rapor olmadığı sürece, sadece hakkında sahte belge düzenleme rapor veya tespiti bulunan mükelleften mal veya hizmet alımına dayanılarak alıcı mükellefin özel esaslara tabi tutulması mümkün değildir.
Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtildiğinden işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilenlerden alım yaptıkları yönünde kayıtları bulunan ve belgelerde yer alan KDV tutarını indirilecek KDV olarak dikkate aldığı tespit edilen mükelleflerin de sahte belge kullanma tespiti kapsamında özel esaslara tabi tutulması gerekir.
Haklarında sahte belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.
Verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmazlar.
Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınırlar.
[1] Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir.
— 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
— Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
— Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
— Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
— Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.
(Makalenin II. Bölümü İçin Tıklayınız)
