Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
I-GÜMRÜK DEVİR BEYANINA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER VE İDARİ KARARLAR
Gümrük antrepolarında depolanan eşyanın satış suretiyle başkasına da devredilebileceği, bunun için devreden ve devralanın isteklerinin, bu durumu ilgili gümrük idaresine yazılı olarak bildirmesi gerekeceği, bu devir isteğinin idarece kabulü, eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenilmesine bağlı olduğuna ve yazılı bildirim şartının aranmayacağı hallerin Müsteşarlıkça belirleneceğine dair Gümrük Yönetmeliği’nin 333. maddesinin birinci fıkrası; 15.05.2013 tarih ve 28648 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 10. maddesi ile yeniden düzenlenmiştir.
Bahsi geçen yeni düzenlemede de gümrük antrepolarında depolanan eşyanın yine satış suretiyle başkasına da devredilebileceği, fakat bunun için öncekinden farklı olarak devreden ve devralan tarafından ilgili gümrük idaresine ayrı ayrı birer dilekçe ile, taraflar arası “devir sözleşmesi” ve ilaveten eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenileceğine dair taahhütnamenin verilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Yapılan Yönetmelik değişikliği ile daha önce sadece “bildirim” olarak telaffuz edilen bu belge, bu sefer “sözleşme” adı altında mütalaa edilerek, devir konusu yapılan mala ilişkin gümrük kıymetinin tespitinde kullanılan tutarın hasıl olan rakam olarak dikkate alınarak üzerinden nispi damga vergisi hesaplanmakta ve ilgili Gümrük Müdürlüğü tarafından işlemin gerçekleşmesi damga vergisinin ödenmesi koşuluna bağlanmaktadır.
Dikkat edileceği üzere Gümrük Yönetmeliği’nin “Antrepolardaki Eşyanın Başkasına Devri” başlıklı 333. maddesinde antrepoda devir işlemlerine ilişkin Gümrük İdaresi’ne yazılı bildirim şartı getirilmiş ancak devir sözleşmesi düzenleme ve ibraz yükümlülüğü öngörülmemiştir.
Gümrük Yönetmeliği’nin daha önceki 333. madde hükmüne istinaden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nce yayımlanan ve antrepo ile sundurmalardaki eşyanın üçüncü kişilere devri sırasında taahhütname alınması, taahhütnamede devre konu eşyanın (CIF) kıymetinin gösterilmesi ve belgenin noter tarafından düzenlenmesi sırasında nispi harç ve damga vergisi alınmasını öngören 14.1.1995 günlü ve 1995/24 sayılı Genelgenin iptali için açılan 1997/196 Esas No, 1998/377 Karar No’lu davada Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, Gümrük Kanunu’nun ilgili maddeleri uyarınca devre konu eşya nedeniyle alınması gereken taahhütnamede devreden tarafından ödenmesi gereken vergi, resim, ücret ve para cezalarının devralan tarafından ödeneceği taahhüt edildiği ve taahhütnamenin belli bir miktarı içermesi mümkün olmadığından, “yasada aranmadığı halde” CIF değer yazılması zorunluluğu getirilmesi ve bu değer üzerinden nispi harç ve damga vergisi alınması hukuka uygun düşmediğine karar vermiştir.
Keza, Harçlar Kanununun 41. maddesinde, (2) sayılı Tarifesinde yazılı işlemlerden değer veya ağırlık esasına göre nispi, işlemin nevi ve mahiyetine göre ise maktu esas üzerinden harç alınması öngörülmüştür.
Her ne kadar değer esasını düzenleyen 42. maddede menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi mukavele, senet ve kağıtlarda değer gösterilmesi zorunluluğu getirilmişse de, (2) sayılı Tarifenin (1) işaretli ayırımında, belli bir parayı ihtiva etmeyen ve alınacak harç miktarı kanun ve tarifede ayrıca gösterilmemiş olan senet ve kağıtlar maktu harca tabi tutulmuş olup, uyuşmazlık konusu taahhütnamenin belli bir parayı ihtiva etmesi mümkün olmadığından, düzenlemenin; taahhütnamenin nispi tarife üzerinden harçlandırılması yolundaki kısmı da hukuka uygun olmadığına, vergilendirilmesi gereken belgenin içeriği itibarıyla taahhütname niteliği taşıdığından bahisle, nispi damga vergisi ve harca tabi tutulması gerektiği yolundaki Genelgeyi iptal eden Dokuzuncu Daire kararında hukuka aykırılık görülmediğine oybirliği ile hükmederek temyiz talebini oybirliği ile reddetmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı ise konuyla ilgili olarak 24.12.2012 tarih ve 131902 sayılı yazısında;
“İlgide kayıtlı yazınız ekinde yer alan, … tarafından Trabzon Gümrük Müdürlüğüne hitaben düzenlenen yazıların incelenmesinden, söz konusu kağıdın… cinsi eşyanın devrine ilişkin bilgilendirme amaçlı düzenlendiği; … tarafından anılan Gümrük Müdürlüğüne hitaben düzenlenen yazıların da, kambiyo haricindeki tüm sorumluluklara muhatap olmak üzere devir almayı üstlenen …tarafından Gümrük Müdürlüğüne verilen bilgilendirme amaçlı yazılar olduğu anlaşılmaktadır.
Buna göre, Trabzon Gümrük Müdürlüğüne bilgi verme amacıyla düzenlenen kâğıtların Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) Sayılı Tabloda sayılan kâğıtlar mahiyetinde bulunmadığından damga vergisine tabi tutulması mümkün değildir.”
ifadelerine yer vermiş ve bu belgelerin damga vergisine tabi tutulmaması gerektiği konusunda görüş bildirmiştir.
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı da 12 Haziran 2013 tarih ve 28675 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yönetmelik ile söz konusu Yönetmelik maddesini değiştirmiştir.
Mezkur Yönetmelik maddesinin değişmeden önceki haline göre gümrük antrepolarında depolanan eşya satış suretiyle başkasına da devredilebilir. Bunun için devreden ve devralanın isteklerinin, ilgili gümrük idaresine yazılı olarak bildirilmesi gerekir. Bu devir isteğinin idarece kabulü, eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenilmesine bağlıdır. Yazılı bildirim şartının aranmayacağı haller Müsteşarlıkça belirlenir. Eşyanın mülkiyeti ile ilgili olarak devri önleyici herhangi bir durumun varlığı halinde bu durum açıklığa kavuşturulmadan devir işlemi yapılamaz. Devir isteğinin uygun görülmesi halinde, antrepo stok kayıtlarında gerekli değişiklikler yapılarak devir işlemi tamamlanır. Bu durumda, eşya ile ilgili hukuki sorumluluklar devralana geçer.
Daha önce de ifade edildiği üzere 7/10/2009 tarihli ve 27369 mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gümrük Yönetmeliğinin 333 üncü maddesinin birinci, ikinci ve üçüncü fıkraları aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“(1) Gümrük antrepolarında depolanan eşya satış suretiyle başkasına da devredilebilir. Gümrük antrepolarında depolanan solvent ve baz yağın satış suretiyle devrine, devralan tarafından serbest dolaşıma sokulacak olması durumunda izin verilmez.”
“ Eşyanın mülkiyeti ile ilgili olarak devri önleyici haciz ya da ihtiyati tedbir kararı gibi hukuki bir engelin varlığı halinde bu durum açıklığa kavuşturulmadan işlem yapılamaz.”
“Eşyanın devri ile birlikte gümrük vergileri ile para cezaları da dâhil eşya ile ilgili hukuki sorumluluklar devralana geçer ve antrepo stok kayıtlarında gerekli değişiklikler yapılır. Eşyanın beş iş günü içerisinde gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanıma tabi tutulmaması durumunda devre konu eşya için devralan tarafından yeni bir antrepo beyannamesi verilir. Devir işlemine ilişkin belgeler, eşyanın gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanıma tabi tutulması ya da yeni antrepo beyannamesi verilmesi sırasında gümrük idaresine ibraz edilir.”
| Eski Düzenleme | Yeni Düzenleme |
| Gümrük antrepolarında depolanan eşya satış suretiyle başkasına da devredilebilir. Bunun için devreden ve devralanın isteklerinin, ilgili gümrük idaresine yazılı olarak bildirilmesi gerekir. Bu devir isteğinin idarece kabulü, eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenilmesine bağlıdır. Yazılı bildirim şartının aranmayacağı haller Müsteşarlıkça belirlenir.
Gümrük antrepolarında depolanan solvent ve baz yağın satış suretiyle devrine, devralan tarafından serbest dolaşıma sokulacak olması durumunda izin verilmez. |
Gümrük antrepolarında depolanan eşya satış suretiyle başkasına da devredilebilir. Bunun için devreden ve devralan tarafından ilgili gümrük idaresine ayrı ayrı dilekçe, taraflar arası devir sözleşmesi ve eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenileceğine dair taahhütnamenin verilmesi gerekir.
Gümrük antrepolarında depolanan solvent ve baz yağın satış suretiyle devrine, devralan tarafından serbest dolaşıma sokulacak olması durumunda izin verilmez. |
Dikkat edileceği üzere Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (yeni ismiyle) adı geçen Yönetmelik maddesindeki yazılı bildirim şartını kaldırarak bir anlamda hukuka aykırı olarak gerçekleştirdiği vergilendirme işlemlerini yargı kararları neticesinde değiştirmiştir. Fakat, yazılı bildirim şartının kaldırılıp kaldırılmaması damga vergisini etkilememektedir, zira bildirim olarak atfedilen belge sözleşme olarak değerlendirilmediği sürece damga vergisi açısından mükellefleri etkileyen bir durum bulunmayacaktı. Yalnız, İdare çözümü Yönetmelik değişikliğinde bulmuştur.
II-GÜMRÜK İDARESİNE SUNULAN DEVİR BEYANININ DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. Maddesinde mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu kanundaki kağıtlar terimi ise, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir.
Dolayısıyla, bir kağıdın damga vergisinin konusuna girmesi için her şeyden önce Kanuna ekli 1 sayılı listede yer alması ve hukuken yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belge niteliğine haiz olması gerekmektedir.
Damga Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde ise damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı, ayrıca belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, mahiyeti tayin edilmek istenen kâğıt üzerinde başka bir kâğıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kâğıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınması gerekmektedir. Bu doğrultuda, taraflar arasında ana sözleşmeye atıfta bulunan bir başka sözleşme imzalanmışsa, bu sözleşmenin “sözleşmeler” için geçerli olan oranlara göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere Gümrük İdaresi daha önce bir Genelge ile yasal olmayan şekilde CIF bedeli üzerinden taahhütname olarak nitelendirdiği belge üzerinden noter harcı ve damga vergisi ödenmesini şart koşmuş, akabinde Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ise İdarenin Yönetmelikle Kanunda olmayan bir zorunluluk getirerek damga vergisi talep etmesine ilişkin temyiz talebini reddetmiştir.
Aynı İdare, bu sefer Yönetmelik değişikliğine istinaden bu belgeye sözleşme niteliği atfederek, yine Yönetmelikte olmayan bir şekilde bahsi geçen belge üzerinden nispi oranda damga vergisi ödenmesini şart koşmaktadır.
Bahsi geçen belge, önceki Yönetmelik düzenlemesinden farksız olarak yine sadece bildirim niteliği taşımakta, bahsi geçen belgede yer alan tutar ise salt gümrük kıymetinin hesaplanmasına ilişkin bir bildirimi ifade etmekte, İdarenin yine sözleşme olarak ifade edilen belge üzerine hasıl olan rakamın belirtilme zorunluluğu getirerek damga vergisi talep etmesi yargı kararları mucibince mümkün olmadığı gibi, Yönetmelik ile vergi almaya kalkılması Anayasanın ilgili maddesine de aykırıdır. Yönetmelikte bahsi geçen belgenin sözleşme olarak ifade edilmese bile, kâğıtların mahiyetine bakılarak belgenin hukuki durumuna göre vergi alınmasına engel değilken, salt gümrük vergisi kıymetinin tespitine ilişkin tutardan yola çıkılarak bahsi geçen belgeyi sözleşme ve/veya taahhütname telakki ederek, gümrük kıymetine esas değeri de hâsıl olan rakam olarak kabul edilip vergi talep edilmesi hukuk mantığına, yasal düzenlemelere ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurul kararına aykırıdır.
Bir başka ifadeyle, Gümrük İdaresine sunulan belge, esasen damga vergisi açısından belli bir hususu ispat amacıyla yapılan düzenleme olmayıp, tamamen İdarenin zorunlu tuttuğu bir bildirimden öte bir belge değildir.
Bildiğimiz üzere gayrimenkul satışları gibi kanundan kaynaklanan özel düzenlemeler ve durumlar hariç sözleşme özgürlüğü ilkesine göre taraflar taahhütlerini yazılı veya yazılı olmayan şekilde yapabilmektedirler.
Zira, antrepodaki malı devir alan ve devreden arasındaki sözleşmenin yazılı yapılması zorunluluğu bulunmadığı gibi, petrol ve buna benzer mal ticaretinde uluslararası piyasalardaki gelişmelere istinaden belirlenecek olan fiyatın da sözleşme anında her zaman belirlenebilir olduğunu ifade etmek mümkün değildir. Bilindiği gibi bu tür ticari işlemlerde PLATS fiyatları dikkate alınmakta ve sözleşmeye ilişkin bedel daha sonra belirginleşebilmektedir.
Ayrıca, belgenin ekinde sunulan fatura ise damga vergisine tabi olmadığından, damga vergisi hesaplanmasında dikkate alınması da faturanın damga vergisine tabi olmaması nedeniyle mümkün değildir.
43 seri no’lu Damga Vergisi Genel Tebliğinde sadece iki taraf arasında düzenlenmiş bulunan fatura veya serbest meslek makbuzu ile belli olan sözleşmelerde damga vergisi aranılmasına gerek bulunmadığı, fatura veya serbest meslek makbuzu Damga Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listede damga vergisine tabi kağıtlar içerisinde sayılmadığı ifade edilmiştir.
Sonuç itibariyle, bahsi geçen konu esasen daha önce Vergi Dava Daireleri Genel Kurul kararıyla çözümlenmesine karşın, salt Yönetmelikte sözleşme ibaresinin geçirilerek kağıdın mahiyetinin değiştiği iddia edilerek yeniden damga vergisi talep edilmesi yasanın ruhu ve lafzına uygun düşmediği gibi, hakkaniyete de uygun düşmemektedir. Çünkü, Yönetmelikte böyle bir değişiklik yapılmasa dahi, kağıdın mahiyetinin, vergiye tabi olup olmaması için yeterli kabul edilmesi gerekmektedir.
Transit ticaret başta olmak üzere, birçok sektörde kar marjı oranının da %1 gibi damga vergisi oranına yakın olduğunu da düşündüğümüzde, yaklaşık olarak bu orana yakın damga vergisinin talep edilmesi böyle bir faaliyetin hiç yapılmaması sonucunu doğurur ki, bu durum hukuken de arzu edilen bir durum değildir. Bakanlık mevzuat değişikliği ile birlikte idari uygulamada görüş değiştirerek hem yasal düzenlemelere uygun hareket etmeye başlamış; hem de birçok sektörde ticaretin önüne engel olan durumu ortadan kaldırmıştır.
III-ANTREPO SATIŞLARININ FORM BA/BS AÇISINDAN DEGERLENDİRİLMESİ
Gümrük antreposu Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinde, gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın konulması amacıyla kurulan yerler olup, Gümrük Yönetmeliği’nin 333. maddesi antrepoda yer alan eşyanın satış yoluyla devrine imkan tanınmıştır. Aynı Yönetmeliğin 3. maddesinde ise Türkiye gümrük bölgesinin Türkiye Cumhuriyeti topraklarını, karasularını, iç sularını ve hava sahasını kapsadığı ifade edilmiştir.
396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “1.2. Bildirime Konu Alış/Satışlar ve Hadler” başlıklı bölümün (1.2.1.) bendinde;
“Bildirim mecburiyeti bulunan mükelleflerce, belirlenen hadler çerçevesinde yapılan her türlü mal ve/veya hizmet alış ve satışları, bunlara ilişkin belgenin türüne (Fatura, irsaliyeli fatura, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, gider pusulası, akaryakıt pompalarına bağlı ödeme kaydedici cihaz fişi, sigorta komisyon gider belgesi ve yolcu bileti gibi) bakılmaksızın Ba-Bs bildirim formlarına dahil edilecektir”
Açıklamasına yer verilmiştir. Buna göre, bir kişi veya kurumdan katma değer vergisi hariç 5.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet alışları, “Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)” ile; bir kişi veya kuruma katma değer vergisi hariç 5.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet satışları ise Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)’nun Tablo II alanında bildirilmesi gerekmektedir.
Bu açıklamalara göre gümrük antrepo rejimi kapsamında teslim edilen ve yurtiçi satış olarak değerlendirilen mal teslimi esas olarak KDV’nin konusuna girmekle birlikte aynı kanun hükümleri ile vergiden istisna edilmiştir.
Ancak, bu mal teslimi için fatura düzenlenmesi nedeni ile mal ve hizmet satışlarına ilişkin bildirim formu (Form Bs)’na dahil edilerek bildirimde bulunulması gerekmektedir. Aksi takdirde özel usulsüzlük cezaları gündeme gelebilecektir.