Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
b.yildirim@vdd.com.tr
Bilindiği üzere, 01.04.2016 tarihinden itibaren Kurumlar Vergisi Beyanname süreci başlamış bulunmaktadır. Kurumlar vergisi; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarının safi kazançları üzerinden alınır. Ayrıca, döner sermaye işletmeleri ve merkezi yurt dışında bulunup Türkiye’de şube ve acentası olan mükellef kurumların kazançları üzerinden de alınır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesi hükmü uyarınca kurumlar vergisi mükellefleri;
— Geçmiş yıllar zararlarını,
— Devralınan veya tam bölünme suretiyle bölünen kurumlara ait zararlarını,
— Yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlarını,
kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinde indirim konusu yapabilirler.
Kurumlar Vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.
2- GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ MAHSUBU:
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Zarar Mahsubu başlıklı 9. maddesi ile kurumlar vergisi mükellefleri beş yıldan fazla nakledilmemek ve kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla geçmiş yıllara ait kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan zararları, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Buna göre; geçmiş yıl zararlarının mahsubu için;
— Zararın beş yıldan fazla nakledilmemiş olması (2015 hesap dönemi beyannamesinde 2010–2014 yılları zararları mahsup edilebilecektir),
— Mahsubun yapılacağı beyannamede her yılın zarar tutarının ayrı ayrı gösterilmiş olması,
— Mahsup edilecek geçmiş yıl zararının ilgili olduğu dönemin beyannamesinde yer alması,
gerekmektedir.
Geçmiş yıl zararı, indirim imkanının doğduğu ilk hesap döneminde kurum kazancından düşülmelidir. Düşülmezse izleyen dönemlerde indirim hakkı ortadan kalkacaktır. Konu ile ilgili olarak Maliye İdaresi tarafından verilmiş olan özelgelerde de kazanç olmasına rağmen geçmiş yıl zararını mahsup etmeyerek mahsup hakkından vazgeçen mükellefin, söz konusu zararı izleyen yıllarda mahsup olanağının bulunmadığı belirtilmektedir. Ayrıca yine Maliye İdaresi mahsup hakkından vazgeçen mükelleflerin bu haklarını düzeltme beyannamesi vermek suretiyle kullanmalarının mümkün olmadığı görüşündedir.
Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelge özetle; “… Buna göre, mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.[1]”
Dolayısıyla Mali İdare, mükelleflere verilen bir hak niteliğinde olan zarar mahsubu uygulamasını indirimin oluştuğu dönemde uygulamayan mükelleflerin bu haklarından vazgeçmiş olduklarını kabul etmektedir.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin geçmiş yıl faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan zararların mahsup imkânı 5 yıl ile sınırlı olup, herhangi bir tutarla sınırlı değildir.
Konu ile ilgili olarak Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede özetle; … 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin zararlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere; birden fazla dönemin zararla sonuçlanması durumunda, zarar mahsubunda en önceki yıl zararından başlanmak suretiyle mahsup işlemi yapılmalıdır. Zarar mahsubunun azami beş yıllık süre içerisinde yapılabilmesinin mümkün olması, en önceki yıl zararının mahsubunu zorunlu kılmaktadır.
Buna göre geçmiş yıllara ait zararların, beş yıllık süre içinde olmak kaydıyla, dönem kârının mevcut olduğu ilk dönemden itibaren mahsup edilmesi gerekmekte olup dönem kârının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının, sonraki dönemlerde mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”[2]
3- DEVİR ALINAN VE BÖLÜNEN KURUMLARDA ZARAR MAHSUBU:
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde yer alan düzenleme çerçevesinde, kurumlar kendi bünyelerinde oluşan zararların yanında, devralınan kurumların devir tarihi itibariyle özsermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme işlemi sonucu, bölünen kurumdaki özsermayenin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların mahsubu mümkündür.
Yapılan düzenlemeye göre zarar mahsubu için;
— Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,
— Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi gerekmektedir.
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede özetle; “… şirketiniz tarafından … tarihinde aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde devralınan … A.Ş. tarafından son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve söz konusu kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi kaydıyla, devralınan kurumun devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, devralınan kurumun faaliyetinin zarar mahsubu yapıldıktan sonra, 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi halinde, zarar mahsubu uygulamasından yararlanılmasının mümkün olmayacağı ve şartların ihlali halinde, zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işleminin yapılarak, yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğacağı tabiidir….”[3]
Devralınan zararlar, devir tarihinden itibaren değil, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanunun mükerrer 14 üncü maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.
Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.
Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.
4- YURTDIŞI FAALİYETLERDEN DOĞAN ZARARLAR:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesini hükmü uyarınca kurumların yurt dışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, beş yıldan fazla nakledilmemesi ve belirli şartlar altında yurt dışı zararların kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre; Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan kazançlardan doğan zararlar ile ilgili olarak zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.
Örneğin, yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirim konusu yapılamaz.
Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri kazançlardan indirebilmeleri için faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur.
Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelge “…Bu hüküm ve açıklamalara göre, Irak’ta bulunan şubenizden elde ettiğiniz kazancın, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü oranının en az % 15 olması ve elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması şartıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendine göre kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Şartların sağlanamaması halinde ise bu istisnadan yararlanılamayacağından faaliyeti zararla sonuçlanan şubenizin bu zararı kurum kazancından indirilebilecektir.
Ancak şartların taşınıp taşınmadığı tespit edilirken, zarar eden şubenizin kazancı bulunmadığı için kazancın Türkiye’ye transfer edilmiş olması söz konusu olamayacağından sadece vergi yükü şartı aranacak olup faaliyette bulunulan ülkedeki vergi kanunları uyarınca vergi yükünün % 15’ten düşük olması halinde yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde Irak’taki şubenizin zararı kurum kazancınızdan mahsup edilebilecektir.
Öte yandan, Irak’taki şubenizin faaliyetlerinden doğan zararın istisna şartları taşınmadığı gerekçesiyle kurum kazancından mahsubunu takip eden dönemlerde kazanç elde etmeniz halinde, bu kazanç süresinde Türkiye’ye transfer edilmiş olsa dahi önceki dönemde sağlanamayan vergi yükü şartının, Irak vergi mevzuatında değişiklik yapılmadan takip eden dönemlerde sağlanamayacağı tabiidir….”[4]
Yurt dışı zararlarını Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların yurt dışı faaliyet sonuçlarını yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri şarttır. Mükelleflerin yurt dışı zararlarını mahsup edebilmeleri için maddede belirtilen esaslara göre hazırlanmış son beş yıla ilişkin raporlarını ilgili vergi dairesine ibraz etmiş olmaları gerekmektedir.
Örneğin 2010, 2011, 2012 ve 2013 hesap dönemlerinde kâr edip, 2014 hesap döneminde zarar eden tam mükellef bir kurumun, son beş yıla ait raporlarını ilgili yıllarda bağlı olduğu vergi dairesine ibraz etmiş olması halinde, 2014 hesap dönemine ilişkin yurt dışı zararlarını, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, indirim konusu yapması mümkün bulunmaktadır.
Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.
Örneğin; (X) A.Ş.’nin 2014 ve 2015 yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibi olduğu varsayımıyla;
| Dönemi | Yurtiçi Faaliyet Sonucu | Yurtdışı Faaliyet Sonucu |
| 2014 | 400.000 Kazanç | 600.000 Zarar |
| 2015 | 700.000 Kazanç | 800.000 Kazanç |
Mükellef, 2015 hesap döneminde yabancı ülkede vermiş olduğu kurumlar vergisi beyannamesinde 800.000 TL tutarındaki kazançtan, 2014 yılına ait 600.000 TL tutarındaki zararı indirmiş ve 200.000 TL matrah beyan etmiştir. Buna göre; mükellef kurumun 2014 hesap döneminde beyan etmiş olduğu ve 2015 hesap dönemine ilişkin olarak Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan edeceği kurumlar vergisi matrahı şu şekilde olacaktır;
2014 Hesap Dönemi
| Yurtiçi Faaliyet Sonucu | 400.000 Kazanç |
| Yurtdışı Faaliyet Sonucu | 600.000 Zarar |
| KV Matrahı | – |
| Devreden Zarar | 200.000 |
2015 Hesap Dönemi
| Yurtiçi Faaliyet Sonucu | 700.000 Kazanç |
| Yurtdışı Faaliyet Sonucu | 800.000 Kazanç |
| KV Matrahı | 1.500.000 |
| Mahsup Edilecek Zarar | 200.000 |
| KV Matrahı | 1.300.000 |
Kaynakça
— 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
— 1 Sıra Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği
— gib.gov.tr
— ivdb.gov.tr
— GİB Özelgeler
Dip Notlar
[1]. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09/06/2011 tarih B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-679 sayılı Özelgesi
[2] Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 03.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.ÖZ.2010.28.-74 Sayılı Özelgesi
[3] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 16.09.2010 tarih ve 4.35.16.01-176300-86 sayılı Özelgesi
[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-594 sayılı Özelgesi