Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
1- Vergi Kaçakçılığı
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinde “Kaçakçılık suç ve cezaları” düzenlenmiştir. 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı “Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununda Vergi Kaçakçılığı ile ilgili hükümler yeniden düzenlenerek ağırlaştırıcı hükümlere yer verilmiştir.
Bu kapsamda vergi hukukunda düzenlenen vergi cezalarının Türk Ceza Kanunu ile uygulama birliğinin sağlanması amacıyla “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” yürürlüğe konulmuştur.[1]
5728 sayılı Kanunun 271 ila 281’inci maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık, İştirak, pişmanlık ve ıslah hükümleri değiştirilmiş olup özellikle ceza hükümleri 5237 sayılı Türk Ceza Kanununa paralel uyum amacıyla yeniden düzenlenmiştir.
Yapılan yeni düzenleme ile, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesi Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezalar başlıklı Üçüncü Bölümü “Suçlar ve Cezaları” başlığı ile yeniden düzenlenmiş olup, kaçakçılık suçlarını düzenleyen 359.maddesinin (a) ve (b) fıkralarına, 5728 sayılı kanunla (c) fıkrası da eklenerek üçlü bir yapı haline getirilmiştir.
Bu ayrım çerçevesinde, (a) fıkrasında, Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar “18 aydan üç yıla” kadar hapis cezasına hükmolunur.
(b) fıkrasına göre, Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar ise üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
(c) fıkrasına göre ise, bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar “iki yıldan beş yıla” kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 5 inci maddesinde “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” hükmü yer aldığından diğer kanunlarda yer alan cezalar hakkında da Türk Ceza Kanunun hükümleri esas alınacaktır. Yeni Türk Ceza Kanunumuzun “Üçüncü Kısım” Birinci Bölümünde Cezalar düzenlenmektedir. Suç karşılığında uygulanan yaptırım olarak cezalar, hapis ve adlî para cezalardır. (Md.45)
Aynı Kanunun 46 ıncı maddesinde Hapis Cezaları;
(a) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası,
(b) Müebbet hapis cezası,
(c) Süreli hapis cezası olduğu hüküm altına alınmıştır.
Türk Ceza Kanununun 51 inci maddesi “Hapis Cezalarının Ertelenmesi” müessesesine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunundaki vergi suç ve cezalarının ertelenmesine ışık tutacaktır. Buna göre; İşlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası ertelenebilir. Bu sürenin üst sınırı, fiili işlediği sırada “on sekiz yaşını doldurmamış” veya “altmış beş yaşını bitirmiş” olan kişiler bakımından üç yıldır. Ancak, erteleme kararının verilebilmesi için kişinin;
— Daha önce kasıtlı bir suçtan dolayı üç aydan fazla hapis cezasına mahkûm edilmemiş olması,
— Suçu işledikten sonra yargılama sürecinde gösterdiği pişmanlık dolayısıyla tekrar suç işlemeyeceği konusunda mahkemede bir kanaatin oluşması gerekir.
Bu bilgiler ışığında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a ve c fıkralarında belirtilen suçları işleyenler hakkında verilecek hapis cezası süresi 2 yıl ve daha aşağı olduğundan Türk Ceza Kanunu’nun 51 inci maddesine göre adli para cezasına çevrilebilecektir.
Ancak 359/b fıkrasında sayılan fiilleri işleyenler hakkında (Sahte fatura düzenleme veya kullanmada) verilecek hapis cezasında ise en alt limit 3 yıl olduğundan, bu fiiller nedeniyle verilecek hapis cezaları, Türk Ceza Kanununun 51 inci maddesi yer alan “Hapis cezasının ertelenmesi” hükmünden hiçbir şekilde yararlanamayacak ve verilecek hapis cezası da para cezasına çevrilemeyecektir.
2- Sırrın İfşası
6183 sayılı Kanunun 107 nci maddesine göre, “Bu Kanunun tatbikinde vazifeli bulunan kimseler, bu vazifeleri dolayısıyla amme borçlusunun ve onunla ilgili kimselerin şahıslarına, mesleklerine, işlerine, muamele ve hesap durumlarına ait öğrendikleri sırlarla, gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa ettikleri takdirde Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesine göre cezalandırılır.
Bu Kanunun 41 inci maddesine göre amme alacağını tahsil yetkisi verilen kuruluşlara, yapacakları tahsile yönelik bilgilerin ve 22/A maddesine göre borcun olmadığına dair belgeyi arama zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlara, ödeme ve işleme taraf olanlara ilişkin borç bilgilerinin verilmesi sırrın ifşası sayılmaz; bu kurum ve kuruluşlarda vazifeli bulunan kimseler edindikleri bilgileri ifşa ettikleri takdirde birinci fıkra hükmüne göre cezalandırılırlar. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir” hükmü yer almaktadır. Bu maddede, Kanunu tatbik etmekle görevli kişilerin bu kanundan kaynaklanan görevleri ve bu görevlere uymamaları halinde uygulanacak cezalar düzenlenmektedir.
Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması” başlığı taşımakta olup, sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikâyet üzerine, “bir yıldan üç yıla kadar hapis” ve beş bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere verilmesi veya ifşa edilmesi halinde de bu fıkraya göre cezaya hükmolunur.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 43 üncü maddesinde, meslek mensupları ve bunların yanında çalışanların, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemeyecekleri, çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden yararlanamayacakları, ancak, suç teşkil eden hallerin yetkili mercilere duyurulmasının mecburi olduğu, tanıklığın, sırrın ifşası sayılmayacaktır.[2]
| Sırrın ifşası | 1 yıldan 3 yıla kadar hapis ve 5.000 güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır |
3. İhale ve Artırmalara Katılamama
6183 Sayılı Kanunun 108 inci maddesinde, artırmalara katılamayacaklar ve artırmalarda mal satın alamayacak olanlar başlığı altında düzenlemeler yapılmış olup, bu kanunun tatbikinde vazifeli bulunan kimseler, bu kanun gereğince paraya çevrilecek malların artırmasına ne kendi adlarına, ne de diğer kimseler ad ve hesabına iştirak edemeyecekleri ve bu artırmalardan mal satın alamayacakları gibi, bu malları üçüncü şahıslar vasıtasıyla veya üçüncü şahıslara satın aldırıp onlardan beş sene müddetle teferruğ suretiyle dahi satın alamazlar.
Bu memnuiyet, bunların eşlerine ve üçüncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve sıhri hısımlarına da şamildir. Bu memnuiyet hilafına yapılan ihalelerin 99 uncu maddeye göre feshi istenebilir. Bu madde hükmüne aykırı hareket edenler “üç aydan üç yıla” kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar.
| Artırmalara katılamama | 3 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır |
4- Takdir Muamelelerine ve Kararlara İştirak Edemeyecek Olanlar
6183 Sayılı Kanunun 109 uncu maddesinde, Takdir muamelelerine ve kararlara iştirak edemeyecek olanlar düzenlenmiş olup, bu kanunun tatbikine satış komisyonu[3] başkan ve azasıyla, bilirkişiler ve yine bu kanunun tatbiki münasebetiyle kendilerine intikal edecek hadiselerin karara bağlanmasında itiraz komisyonları reis ve azası,
a) Kendilerine, nişanlılarına ve boşanmış olsalar bile eşlerine,
b) Kan veya sıhri usul ve furuuna, evlatlığına veya kendisini evlat edinene yahut kan hısımlığında üçüncü (bu derece dahil), sıhri hısımlıkta bu hısımlığı meydana getiren evlenme ortadan kalkmış olsa bile üçüncü (bu derece dahil) dereceye kadar olan civar hısımlarına,
c) Kanuni temsilcisi veya vekili bulundukları kimselere ait işlerin takdir muamelelerine ve bu işler hakkında verilecek kararlara iştirak edemezler.
| Takdir muamelelerine katılamama | 3 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır |
5- Amme Alacağının Tahsiline Engel Olanlar
6183 Sayılı Kanunun 110 uncu maddesine göre, amme alacağının tahsili için hakkında takip muamelelerine başlanan borçlu kısmen veya tamamen tahsile engel olmak veya tahsili zorlaştırmak maksadıyla mallarından bir kısmını veya tamamını:
1- Mülkünden çıkararak, telef ederek yahut değerden düşürerek gerçek surette,
2- Gizleyerek, kaçırarak muvazaa yolu ile başkasının uhdesine geçirerek veya aslı olmayan borçlar ikrar ederek yahut alındılar vererek gerçeğe aykırı surette, varlığını yok eder veya azaltır ve geri kalan mallar borcu karşılamaya yetmezse altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır” hükmü yer almaktadır.
Madde hükmüne göre, amme borçlusunun cezalandırılabilmesi için;
a) Borçlunun maddede sayılan fiilleri, hakkında takip muamelesine başlandıktan sonra yapması,
b) Borçlunun bu fiilleri kısmen veya tamamen tahsile engel olmak veya tahsili zorlaştırmak kastı ile yapması,
c) Bu fiiller sonunda, borçlunun varlığının yok olmuş veya azalmış bulunması ve geri kalan mallarının da borcu karşılamaya yetmemesi gerekmektedir.
| Amme alacağının tahsiline engel olanlar | 6 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır |
Bunun yanında aynı kanunun 17 inci maddesinin (2) numaralı bendine göre mükellef hakkında 110 uncu madde gereğince takibata girişilmişse ihtiyati tahakkuk işlemi yapılması gerekmektedir.
Üzerinde haciz bulunan araçların tamamının satılarak tahsil dairesine teslim edilmemesi, amme alacağının tahsilini, hacizli malı gizleyerek zorlaştırılması nedeniyle şirketin kanuni temsilcileri hakkında üç aydan üç yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılması istemiyle dava açılması için Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulması gerekir.[4]
6- Gerçeğe Aykırı Bildirimde Bulunanlar
6183 Sayılı Kanunun 111 inci maddesinde öngörülen cezalar, kasten gerçeğe aykırı bildirimde bulunanlarla, bildirdiği malların borca yetmediği veya haciz veya satışının çok güç olması nedeniyle ilave mal bildirmesi ihtarına rağmen başka malı olduğu halde noksan bildirimde bulunanlara ve geçim kaynağı ve buna göre yaşayış tarzı bildirimlerini gerçeğe aykırı bir şekilde yapmış olanlara ilişkin bulunmaktadır.
Gerçeğe aykırı bildirimde bulunma ise, borçlunun “başkasına ait mal, alacak ve hakları kendisine aitmiş gibi göstermesi” veya “kendisine ait mal, alacak ve hakları” gizlemesidir.[5]
Borçlunun başkasının mallarını kendi malı olarak bildirmesi yahut bildirdiği mallar üzerinde üçüncü şahısların haklarını da aynı zamanda bildirmemesi, malı olduğu halde beyan ettiğinden başka malları olmadığını bildirmesi gibi haller, borçlunun gerçeğe aykırı bildirim hususundaki kastının karinesidir.
Madde metninden de anlaşıldığı üzere, içeriği itibariyle yasaya uygun bir bildirimden söz edilebilmesi için borçlunun bu beyanında;
a) Çeşit, mahiyet ve vasıflarını da göstermek suretiyle borcuna yetecek miktardaki mal, alacak ve haklarını,
b) Her türlü kazanç ve gelirlerini,
c) Yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını,
d) Borcunu ne surette ödeyebileceğini, bildirmiş olması gerekir.
Bu Kanuna göre istenen mal bildirimini gerçeğe aykırı surette yapanlarla, yaşayış tarzları mal bildirimine uymayanlar üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
| Gerçeğe aykırı bildirimde bulunanlar | 3 aydan 1 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır |
7- Mal Edinme ve Artmaları Bildirmeyenler
6183 Sayılı Kanunu’nun 61 inci maddesine göre, mal bildiriminde, malı olmadığını gösteren veyahut borca yetecek kadar mal göstermemiş olan borçlu, sonradan edindiği malları ve gelirindeki artmaları, edinme ve artma tarihinden başlayarak 15 gün içinde tahsil dairesine bildirmeye mecburdur.
6183 Sayılı Kanunun 112 inci maddesine göre, usulü dairesinde mal bildiriminde bulunduktan sonra, edinilen mallarla, her türlü mallarında, kazanç ve gelirlerinde olan artmaları 61 inci madde hükümleri gereğince zamanında bildirmemek suretiyle amme alacağının tahsilini engellemiş veya zorlaştırmış olanlar bir seneye kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
| Mal edinme ve artmaları bildirmeyenler | 1 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır |
8- Üçüncü Şahısların Elinde Bulunan Malları Bildirmemesi
6183 Sayılı Kanunu’nun 55 inci maddesinin son fıkrasına göre, borcunu vadesinde ödemeyenlere ait malları elinde bulunduran üçüncü şahıslardan bu malları 7 gün içinde bildirmeleri istenir.
Aynı kanunun 113 üncü maddesinde de, amme borçlusuna ait ellerinde bulundurdukları malları 55 inci maddenin son fıkrası gereğince yapılan talebe rağmen bildirmeyenler altı aya kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Amme borçlusunun üçüncü şahıstan olan tüm hak ve alacaklarına haciz konulması ilgili kuruma bildirildiği halde amme borçlusuna ait ellerinde bulundurdukları malları alacaklı amme idaresine bildirmeyen kurum yetkilileri hakkında 6183 sayılı Kanunun 113 üncü maddesi gereğince Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulması gerekir.[6]
| Üçüncü şahısların elinde bulunan malları bildirmemeleri | 6 aya kadar hapis cezası ile cezalandırılır |
9- İstenecek Bilgileri Vermeyenler
6183 Sayılı Kanunun 114 üncü maddesi istenecek bilgileri vermeyenler hakkında takip edilecek usuller belirtilmiş olup bu vazifeyi makbul bir özre dayanmadan zamanında yerine getirmeyenler elli güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.
Buna göre, kendisine ödeme emri tebliğ olunan ve malı olmadığı yolunda bildirimde bulunan amme borçluları bu bildirim ile birlikte veya bildirim tarihinden itibaren 15 gün içinde:
a) En son kanuni ikametgâh ve iş adreslerini,
b) Varsa devamlı mükellefiyetleri bulunan diğer tahsil dairelerini ve amme idarelerini ve bunlardaki hesap ve kayıt numaralarını bildirmek, nüfus kayıt suretini vermek mecburiyetindedirler.
| İstenecek bilgileri vermeyenler | 50 güne kadar adli para cezası ile cezalandırılır |
5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununun 67 inci maddesine göre, herhangi bir işlem sebebiyle nüfus müdürlüğüne gerçek dışı beyanda bulunanlar ve bunlara tanıklık edenler altı aydan dört yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Aynı kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi gereğince, 2014 yılı için adres bildirimlerinin süresi içinde yapılmaması halinde 436 TL, gerçeğe aykırı beyanda bulunulması halinde ise 875 TL idari para cezası uygulanması öngörülmüştür.
KOVUŞTURMA USULÜ ve TAKİP
a) Vergi Kaçaklığında
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 maddesinin (a), (b) ve (c) fıkrasındaki suçlarının işlendiğinin tespiti halinde Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi aynı Kanunun 367 inci madde düzenlemesinde yer alan usul dairesi içerisinde yapılması gerekir.
Buna göre, yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından (Vergi Dairesi Müdürü, Gelir İdaresi taşra ve merkez müdürleri, Defterdar ve Vergi Dairesi Başkanı) ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.
b) Diğer Suçlarda
6183 sayılı Kanunun 115 inci maddesi hükmü gereğince 110 ila 114 üncü maddelerde yazılı suçların takibi şikâyete bağlı olduğundan, bu suçlar ile ilgili olarak Cumhuriyet Savcılıklarına alacaklı amme idaresinin o mahaldeki en büyük memuru tarafından suç duyurusunda bulunulması gerekmektedir. Bu suçlar bir hükmi şahsın idare ve muamelelerini görme sırasında işlenmiş ise ceza, hükmi şahsın ortaklarından, mümessil ve vekillerinden, tasfiye memurlarından idare meclisi reis ve azasından, murakıp ve müfettişlerinden veya müstahdemlerinden muameleyi yapmış olanlar hakkında hükmolunur.
5345 sayılı Gelir İdaresi Teşkilat Kanununun 33 üncü maddesinde, Başkanlığın görev alanına giren konularda mülki idare amirlerine, mahallin en büyük memuruna, ilin en büyük mal memuruna, defterdara ve defterdarlığa yapılmış atıflar ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü veya müdürlüğüne yapılmış sayılır.
Bu düzenleme ışığında mahalli en büyük memuru tabirinden anlaşılması gereken Vergi Dairesi Başkanıdır[7]. Bunun yanında Vergi Dairesi Başkanlığının kurulmadığı illerde ise 5345 Sayılı Kanunu’nun 33 üncü maddesindeki atıf nedeniyle Vergi Dairesi Müdürüdür.[8]
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İhtiyati Haciz Uygulama Rehberinde de, Vergi Dairesi Başkanlığı kurulmayan illerde, 5345 sayılı kanundan önceki şekliyle, mahalli en büyük memur Validir.[9] Bu bilgiler ışığında 6183 Sayılı Kanunun “yasaklar ve cezalar” başlığı altında düzenlenen suçların takibinde Vergi Dairesi Başkanlığı kurulan 29 ilde Vergi Dairesi Başkanının ihbarı üzerine, Vergi Dairesi Başkanlığı kurulmayan 52 ilde ise Valinin ihbarı üzerine Cumhuriyet Savcılığı tarafından takibe başlanılması gerekmektedir.
Bunun yanında vergi kaçakçılığı dışındaki 6183 Sayılı Kanunda yazılı suçlarda verilen hapis cezalarında ise Türk Ceza Kanunu açısından farklı uygulamalar bulunmaktadır. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 75 inci maddesine göre, uzlaşma kapsamındaki suçlar hariç olmak üzere, yalnız adlî para cezasını gerektiren veya kanun maddesinde öngörülen hapis cezasının yukarı sınırı “üç ayı” aşmayan suçların faili; soruşturma giderleri ile birlikte, Cumhuriyet savcılığınca yapılacak tebliğ üzerine 10 gün içinde ödediği takdirde hakkında kamu davası açılmayacaktır.
Aynı Kanunun 50 inci maddenin (2) numaralı fıkrasına göre, suç tanımında hapis cezası ile adlî para cezasının seçenek olarak öngörüldüğü hallerde ise, hapis cezasına hükmedilmişse; bu ceza artık adlî para cezasına da çevrilmez.
[1] 08.02.2008 tarih ve 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[2] Danıştay 3. Dairesinin 19.02.2013 tarih ve Esas No:2012/747, Karar No:2013/478
[3] Satış komisyonu, il ve ilçelerde en büyük mal memurunun veya tevkil edeceği zatın reisliği altında belediye meclisi tarafından kendi azası arasından seçilmiş bir zat ile alacaklı amme idaresinin salahiyetli bir memurundan ve gayrimenkulün bulunduğu yer tapu sicil muhafızı veya tevkil edeceği zattan teşekkül eder.
[4] İstanbul Defterdarlığının 27.07.2004 tarih ve 1974 sayılı özelgesi
[5] Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 26.05.2009 tarih ve Esas No:2009/16, Karar No:2009/138
[6] İzmir Defterdarlığının 13.05.1999 tarih ve DEF.0.35.12/THSLT:639-106/3565 sayılı yazıları
[7] ÖZDEMİR Muharrem. İhtiyati Haciz Müessesesi. https://alomaliye.com/2007/01/31/ihtiyati-haciz-muessesesi/
[8] Danıştay 9. Dairesi Esas No:2007/4659, Karar No:2009/321
[9] www.ivdb.gov.tr