Kanuni Mirasçılarda Telif Kazancı İstisnası
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
I-GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 2. maddesine göre gelirin kapsamına giren ve süreklilik taşıyan gelir unsurlarından bir tanesi de serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek kazancı, esas itibariyle GVK’nun “Gelir Unsurlarının Tesbiti” başlıklı üçüncü kısmının dördüncü bölümünde düzenlenmiştir. Bilindiği üzere, GVK’nun 65. maddesi serbest meslek kazancının tarifi ile ilgili hükümleri ihtiva etmektedir. Mezkur Kanun’un 66. maddesinde ise, serbest meslek erbabının kimler olduğu ve bu Kanun kapsamında kimlerin serbest meslek erbabı sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bunlara ilave olarak GVK, her gelir unsuruna ilişkin olarak çeşitli sosyal, siyasal, iktisadi veya kültürel nedenlerle istisnaları hüküm altına almış bulunmaktadır. Benzer şekilde bir istisna uygulaması da, GVK’nun 18. maddesinde serbest meslek kazancı için düzenlenmiş bulunmaktadır. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında, serbest meslek kazancı istisnasına ilişkin olarak değerlendirmeler yapılacak olup, kanuni mirasçıların hukuken bu istisna uygulamasından yararlanmalarının mümkün bulunup bulunmadığı hususu vergi istisnası, muafiyeti ve mükellefiyeti kavramları kapsamında irdelenecektir.
II-SERBEST MESLEK KAZANCI VE TELİF KAZANCI İSTİSNASINA İLİŞKİN HUKUKİ DÜZENLEMELER
GVK’nun 65. maddesine göre “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır” hükmü yer almaktadır. Bu ifade, serbest meslek kazancının genel nitelikteki bir tanımı olup, serbest meslek faaliyetine ilişkin esas tanımlama mezkur maddenin 2. fıkrasında yer almaktadır. Bahsi geçen fıkraya göre, “Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”
GVK’nun 65. maddesinde yer alan bu hüküm incelendiği zaman, bir faaliyetin vergiye tabi serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi için gereken şartların şunlardan oluştuğu sonucu ortaya çıkmaktadır:
» Serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan faaliyetin “sermayeden ziyade şahsi mesaiye” dayanması gerekmektedir. Kanun’da geçen bu belirlemenin GVK’nun 66. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde bir istisnası bulunmakla beraber, söz konusu düzenleme vergiye tabi bir serbest meslek faaliyetinden bahsedilebilinmesi için, bir tür “olmazsa olmaz” koşuludur. Ayrıca, 221 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde serbest meslek faaliyetinde emek unsurunun önemli bir yer tuttuğunu ve faaliyetin asıl dayanak noktasını oluşturduğu hüküm altına alınmış bulunmaktadır. Burada önemli olan unsur, emek faaliyetinin sermaye unsuruna baskın olup olmadığıdır. Zira, her faaliyet bir sermayeyi gerekli kılmaktadır. Yani, faaliyetin icra edilmesi için önemli ölçüde sermaye kullanılmış olsa dahi; faaliyet özü itibariyle emeğe dayanıyor olabilir.
» Serbest meslek faaliyeti kapsamından yapılan faaliyetin, ilmi veya mesleki bir bilgiye veyahut da ihtisasa dayanması gerekmektedir. Kısaca, yapılan faaliyet konusunda pratik veya teorik yolla şahsi uzmanlaşmanın sağlanmış bulunması önem arz etmektedir.
» Bahsi geçen faaliyetin, herhangi bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması gerekmektedir.
» Faaliyetin devamlılık taşıması bir başka zorunluluktur.
» Bir diğer yasal şart ise, faaliyetin ticari mahiyet arz etmemesidir.
GVK’nun 65. maddesinin ikinci fıkrasında ayrıca tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların da serbest meslek kazancı olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu hükümle kanun koyucu, açık olarak serbest meslek kazancının tanımına uygun olup olmadığına bakılmaksızın anılan kazançların da, bir tür serbest meslek kazancı olduğunu hükme bağlamıştır.
GVK’nda serbest meslek faaliyetinin nelerden ibaret olduğu hüküm altına alındıktan sonra, bahsi geçen Kanun’un 66. maddesinde serbest meslek erbabının kimler olduğu hüküm altına alınmıştır. Kanun’a göre; serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında, meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması da bu vasfı değiştirmemektedir. Serbest meslek erbabına ilişkin bu tanımlama da, aynen serbest meslek faaliyeti tanımlamasında olduğu gibi genel bir tanımlama mahiyetindedir. Ancak, GVK’nun 66. maddesinin ikinci fıkrasında (5) bent halinde serbest meslek erbabı olduğu özel olarak belirtilenlerin, ilgili faaliyetlerinden dolayı elde ettikleri kazançları da serbest meslek kazancı olarak dikkate alınacaktır.
GVK’nda serbest meslek erbabı ve faaliyetine ilişkin hukuki düzenlemeler 65. ve 66. maddelerde bu şekilde düzenlenmekle beraber, serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olarak tanınan kazanç istisnasına ilişkin düzenlemeler 18. madde de yer almaktadır. GVK’nun 18. maddesinde yer alan kazanç istisnasına ilişkin düzenleme aşağıdaki gibidir:
“(4444 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen fıkra, Yürürlük: 1/1/2000) Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini, gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır.
Eserlerin neşir, tel, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.
Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.
Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanun’un 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şumulü yoktur.”
GVK’nun 70. maddesinin birinci fıkrasının 5. bendinde de, GVK’nun 18. maddesine benzer şekilde ihtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu ifade edilmiştir. GVK’nun 18. maddesinde yer alan kazanç istisnası, istisnadan yararlanan mükellefler ve eserler yönünden incelendiğinde ise kapsamın aşağıdaki unsurlardan oluştuğunu anlamaktayız:
» Mükellefler Bakımından İstisna: Söz konusu istisna uygulamasından yararlanma imkanı kanunen müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayara programcısı ve mucitlerin kendileri ile bunların kanuni mirasçılarına tanınmıştır.
» Eserler Bakımından İstisna: Söz konusu istisnanın kapsamına; şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve inceleme, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyun gibi eserler ile ihtira beratı girmektedir.
İstisna uygulamasından faydalanmak için gerekli bulunan şartlardan birisi de; yukarıda sözü edilen eserlerin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da tescil edilmiş bulunması gerekmektedir.
Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun’un 1. maddesine göre eser, ‘Sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim, edebiyat, musuki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleri‘ olarak tanımlanmıştır. Bu kanun kapsamına giren eserler, ilim ve edebiyat eserleri ile musiki eserleri, güzel sanat ve sinema eserleri olmak üzere dört grup halinde sayılmıştır.
III-KANUNİ MİRAŞÇILARA YÖNELİK TELİF KAZANCI İSTİSNASI DÜZENLEMESİ
Yukarıda da ifade edilmeye çalışıldığı üzere, Kanun’la müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayara programcısı ve mucitlerin kanuni mirasçılarına, şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve inceleme, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyun gibi eserler ile ihtira beratı gibi eserleri satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılatın veya bahsi geçen eserlerin neşir, tel, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında aldıkları bedel ve ücretlerin gelir vergisinden müstesna olmasına imkan tanınmıştır.
Burada geçen kanuni mirasçı ise, Türk Medeni Kanunu’nda düzenlenmektedir. Bahsi geçen Kanun’a göre kanuni mirasçılık; esasen kanundan doğan ve muris ile mirasçı arasındaki aile ilişkileri veya uyrukluk bağından kaynaklanan bir mirasçılık türüdür. Kanuni mirasçılar, murisin kan hısımları, evlatlığı, sağ kalan eşi ve nihayetinde Devlet’tir. Yani bir bakıma kanuni mirasçılığın nedeni sadece kan bağına bağlı kalmamakta, aynı zamanda bir hukuksal işlem veya uyrukluk ilişkisi ile kanuni mirasçılık doğabilmektedir. Kanuni mirasçılıkta miras hissesi, muristen önce ölen kanuni mirasçının yerine varsa hayattaki füruna geçer. Buna kök içerisinde halefiyet denmektedir. Ayrıca kanuni mirasçılar, devletin mirasçılığı dışında daima gerçek kişidir.
GVK’nun 18. maddesinde yer alan düzenlemeyle birlikte, kanuni mirasçıların da eser sahipleri ile benzer şekilde serbest meslek kazancına yönelik olarak düzenlenen istisnadan yararlanma imkanına sahip oldukları anlaşılmaktadır. Fakat bize göre konunun, aşağıda yer alan ve kanuni mirasçıların istisna uygulamasından yararlanmasına ilişkin olarak ortaya atılmış bulunan sorunlarla birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu istisna düzenlemesinin altında yatan mantık her ne kadar anlaşılabilir ve rasyonel olsa bile, uygulamanın hukuki ortamdan oldukça uzak olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.
a) Kanuni mirasçılar, GVK’nun 65. maddesinde belirtildiği gibi herhangi bir şekilde şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan bir faaliyet içerisinde bulunmamaktadırlar. Dolayısıyla, kanuni mirasçıların icrasında bulundukları herhangi bir serbest meslek faaliyeti ve kazancı hukuken bulunmamaktadır.
b) Kanuni mirasçılar, bizzat şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan bir faaliyet içerisinde bulunmadıkları gibi, Kanun’un 65. maddesinde herhangi şarta bağlanmaksızın serbest meslek faaliyeti sayılan faaliyetler içerisinde de bulunmamaktadırlar.
c) Kanuni mirasçılar, GVK’nun 2. maddesinde belirtilen vergiye tabi serbest meslek faaliyeti içerisinde bulunmamaları nedeniyle, hukuken GVK’nun 1. maddesi kapsamında “elde edilmiş” sayılacak bir kazançtan da bahsedilemeyecektir.
d) Kanuni mirasçılar, GVK’nun 66. maddesi kapsamında mutad meslek olarak ifa ettikleri herhangi bir serbest meslek faaliyetine sahip olmadıklarından dolayı, serbest erbabı olarak tarif edilememektedirler.
e) Kanuni mirasçılar, mutad meslek olarak ifa ettikleri herhangi bir serbest meslek faaliyetine sahip olmadıkları gibi, GVK’nun 66. maddesinde belirtilen ve her hal ve şart altında serbest meslek erbabı olarak tarif edilen mükellefler arasında yer almamaktadır. Halbuki bu durumun aksine, GVK’nun 66. maddesinin ikinci fıkrasının 2. bendinde benzer şekilde bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmekle beraber, serbest meslek erbabını biraya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanların serbest meslek erbabı oldukları hüküm altına alınmıştır.
f) Kanuni mirasçılar, herhangi bir şekilde GVK kapsamında bir serbest meslek kazancı mahiyetinde bir kazanca sahip bulunmamakla birlikte, GVK’nun 18. maddesinde belirtilen faaliyetlerin arzi olarak yapılmasının istisna uygulamasına engel olmayacağı şeklindeki hükme benzer bir hükmün kanun maddesinde yer almaması nedeniyle de, teknik olarak bu istisnadan yararlanamamaktadırlar.
g) Kanuni mirasçılar, yukarıda yapılan açıklamalar kapsamında kanunen vergi mükellefi olmamaları ve söz konusu kazancın hukuken bir serbest meslek faaliyeti sonucunda doğmuş kazanç olmaması nedeniyle, herhangi bir vergi istisnasından veya vergi muafiyetinden de yararlanamayacaklardır.
Daha önce de ifade edildiği üzere, “vergi harcaması” kapsamında değerlendirilen vergi istisnaları ve vergi muafiyetleri çeşitli kültürel, sosyal, siyasal ve iktisadi nedenlerle ortaya konmaktadır. Fakat, gerekçesi her ne olursa olsun, bir hukuk devletinde vergi istisna ve muafiyetine yönelik olarak hukuki düzenlemelerin gerekliliği bulunmaktadır. Vergi muafiyeti, yürürlükte bulunan vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken kişi veya grupların, aynı veya başka kanunlarla vergi dışı bırakılması olarak tarif edilmektedir. Vergi istisnası ise, yürürlükte bulunan vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken vergi konularının, aynı veya başka kanunlarla kısmen veya tamamen vergi dışı bırakılmasıdır. Her iki tanımda geçen bazı özellikler vardır. Bunlar;
i- Vergi kapsamına alınmış, vergilendirilmesi gerekli kişi ya da kişi grupları veya vergi konularının bulunması,
ii- Söz konusu kişi ve konuların yasalar ile vergi dışı bırakılmasıdır. Vergi konusu olmayan, kendisiyle ilgili olarak vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyecek unsurlar bakımından vergi istisnası veya sahiplerine yönelik olarak muafiyetten söz edilemez[1].
Buna göre; her ne kadar mezkur kanun maddesinde müstesna ibaresi kullanılmış olsa bile, kanuni mirasçılara ilişin telif kazancının, herhangi bir şekilde vergi mükellefiyeti bulunmayan kanuni mirasçılar dolayısıyla vergi muafiyeti kapsamında; söz konusu mükelleflerin, hukuken vergiyi doğuran olay mahiyetinde bir serbest meslek faaliyeti içerisinde bulunmamaları gerekçesiyle vergi istisnası kapsamında mütaala edilmeleri mümkün değildir.
Sonuç itibariyle; bize göre konunun esaslı çözümü ancak, GVK’nun yeniden düzenlenmesi esnasında, adı geçen Kanun’a gerekli olan hükümlerin veya ibarelerin ihdas edilmesinden geçmektedir.
IV-SONUÇ
Yukarıda yer alan çalışma kapsamında, kanuni mirasçıların telif kazançları dolayısıyla GVK’nun 18. maddesi çerçevesinde serbest meslek kazanç istisnasından yararlanıp yararlanamayacakları hususu irdelenmiştir. Yapılan çalışma neticesinde; kanuni mirasçıların, kanuni tanıma uygun bir serbest meslek faaliyeti ve kanunen serbest meslek faaliyeti sayılan faaliyetler içerisinde bulunmadıklarından; dolayısıyla GVK’nun 1. maddesi çerçevesinde “elde edilmiş” sayılan bir kazanca sahip bulunmadıklarından; serbest meslek erbabı tarifine girmemekle birlikte, kanunen sayılan serbest meslek erbaplarından birisi bulunmadıkları ve vergi muafiyeti veya vergi istisnası kapsamında değerlendirilecek bir hukuki durumun bulunmaması gerekçeleriyle istisna uygulamasından yararlanma imkanlarının bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Kanuni mirasçıların telif kazançları dolayısıyla kazanç istisnasından yararlanmalarını rasyonel ve mantıklı bulmakla beraber, konunun çözümünün ancak yasal boşlukların doldurulmasından geçtiğini düşünmekteyiz.
[1] Doç. Dr; Akdoğan, Abdurrahman; “Kamu Maliyesi”; G.Ü. Teknik Eğitim Fakültesi Matbaası; 1987 Ankara;
