Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müşavir
cihangirozkok@hotmail.com
Gelir vergisi mükellefleri, yukarıda sayılan kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar için kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bir takvim yılına ait beyanname izleyen yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü sonuna kadar, bağlı bulunulan vergi dairesine verilir.
18/2/2012 tarihli ve 28208 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 414 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde uygulama esasları belirlenen “Önceden Hazırlanmış Kira Beyanname Sistemi” ile 2011 ve müteakip takvim yıllarında sadece gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükelleflerin bu iratlarına ilişkin beyannameleri Gelir İdaresi Başkanlığınca önceden doldurulup mükelleflerin onayına sunulmakta iken 2012 yılından itibaren uygulanmakta olan bu sistemin kapsamı 25/02/2016 tarih ve 470 sıra nolu tebliğ ile genişletilmiştir. İlgili tebliğde belirtildiği üzere, “Hazır Beyan Sistemi” ile gelirleri sadece ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlardan veya bunların birkaçından veyahut tamamından oluşan mükelleflerin Yıllık Gelir Vergisi beyannamaleri önceden hazırlanarak onaylarına sunulacaktır. Hazır Beyan Sisteminin uygulamasına 2015 yılı gelirlerini kapsamak üzere 1 Mart 2016 tarihi itibari itibariyle başlanacaktır.
GVK’ya göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Ancak ekonomik, sosyal, politik ve siyasi nedenlerle bazı gelir unsurları beyanname kapsamı dışında tutulmuştur. Beyannameye dahil edilmeyen kazanç ve iratlardan bir kısmı kesinti yoluyla nihai vergilendirmeye tabi tutulurken bir kısmı ise tamamen vergileme dışı bırakılmıştır. Yazımızın konusu da yıllık gelir vergisi beyanına dahil edilecek gerçek usulde tespit edilen gelirler ile toplama yapılmayan hallerin incelenmesi olup, 2015 hesap dönemi ile ilgili özellikli hususlara aşağıda maddeler halinde değinilecektir:
1- Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. (GVK 85) Ancak, gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar ile gelir vergisinden istisna olan serbest meslek kazançları için beyanname verilmez. (GVK 86) Bu kazançların kesinti yoluyla nihai vergilendirilmesi yapılmaktadır.
2- Kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için beyanname verilmez. Başka gelirlerden dolayı beyanname verilse dahi istisna haddi içinde kalan kazanç ve iratlar beyannameye dahil edilmez. Örneğin, Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 2015 yılı için 3.600- TL’si gelir vergisinden müstesnadır. Bu durumda 3.600-TL ve altında elde edilen bu tür iratlar dolayısıyla 2015 yılı için 2016 yılında yıllık beyanname verilmeyecektir. Benzer şekilde, GVK 82.maddeye göre arızi olarak ticari muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlardan 2015 yılı için 23.000-TL’si gelir vergisinden istisnadır. 2015’de bu tutarın altında elde edilen arızi ticari kazançlar için 2016’da yıllık beyan verilmeyecektir. Diğer gelirler için yıllık beyanname verilse dahi bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.
3- GVK’nın 75.maddesinin 15 ve 16 numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmez. İlgili madde bentlerinde tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından ödenen irat tutarları ile bireysel emeklilik sisteminden çeşitli şekillerde ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarlarının menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. GVK’nın 86.maddesinde ilgili menkul sermaye iratları için beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için verilmesi halinde de bu iratların beyannameye dahil edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
4- Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler ile birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı, vergi tarifesinin yazılı olduğu 103.maddedeki ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2015 yılı için 29.000-TL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri beyannameye dahil edilmez. Diğer gelirler için beyanname verilse dahi bu ücretler beyannameye dahil edilmez.
Mükelleflere birinci işvereni seçmede serbestlik tanınmıştır. Bazı durumlarda mükellefler ücret gelirleri için yıllık beyanname vermek isteyebilir. Zira, toplamda düşük vergi diliminde kalan ücret gelirleri için yıllık beyannamede bazı indirimlerin de yapılmasıyla yıl içinde kesilen stopajların bir kısmının iadesi söz konusu olabilir. Bu gibi durumlarda ücret geliri elde edenler yıllık beyannameyi verebilmek için birinci işveren tercihini, 2015 yılı ücret gelirinin birinci işverenden sonraki toplamının 29.000-TL’yi aşmasını sağlayacak şekilde daha düşük ücret geliri elde ettikleri işveren için kullanabilirler. Ücret geliri elde edenlerin yıllık beyanname vermeleri gerektiği durumlarda, birinci işverenlerden elde ettikleri de dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamını beyannameye dahil etmeleri zorunludur.
Ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi ile ilgili diğer önemli bir konu ise, mahkemelerce veya devletin diğer yetkili birimlerince bilirkişilere ödenen ücretlerin vergilendirilmesi ve işverenin belirlenmesidir. GVK’nın 62.maddesinde işverenlerin, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu hükümden hareketle, bilirkişilerin işverenleri, bilirkişileri atayan ve onlardan uzmanlık alanları ile ilgili bilgi, rapor ve görüş isteyen ve karar yetkisi elinde bulunan ilgili mahkemeler ve devletin yetkili mercileridir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen 28/09/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010.GVK-61-4-607 sayılı özelgede, farklı hukuk mahkemeleri tarafından görevlendirilen bilirkişilere ödenen ücretlerin, tek vezneden tahakkuk ettirilip ödenmesi halinde tek işverenden elde edilen ücret olarak değerlendirilmesi, ayrı veznelerce tahakkuk ettirilip ödenmesi durumunda ise ayrı tahakkuk yapan her bir veznenin ayrı bir işveren olarak değerlendirilmesi gerektiği, ayrıca bilirkişi ücretlerinin doğrudan davacılardan tahsil edilmesi durumunda ise her bir ödemenin, ödemeyi yapan birimler itibariyle ayrı işverenlerden yapılan ücret ödemesi olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, mükellefin gelirinin Adalet Bakanlığı’na bağlı çeşitli mahkemelerden bilirkişi olarak elde edilen ücret gelirlerinden ibaret olması halinde, bu gelirin tek işverenden elde edilen ücret geliri olarak kabul edilmesi gerektiği şeklinde görüşü de bulunmaktadır. Ancak genel görüş tahakkuk ve ödemeyi yapan her veznenin bağlı olduğu birimin ayrı bir işveren olarak kabul edilip buna göre işlem yapılması gerektiği şeklindedir.
5- Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanununun vergi tarifesine ilişkin 103 üncü maddesi, 6009 sayılı kanunla ücret gelirlerinde %35’lik dilime geç ulaşılmasını sağlayacak şekilde değiştirilmiştir. 75 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinde konuyla ilgili gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Gelir Vergi Tarifesi 2015 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere aşağıdaki gibidir:
| 12.000 TL’ye kadar | % 15 |
| 29.000 TL’nin 12.000 TL’si için 1.800 TL, fazlası | % 20 |
| 66.000 TL’nin 29.000 TL’si için 5.200 TL, (ücret gelirlerinde 106.000 TL’nin 29.000 TL’si için 5.200 TL), fazlası | % 27 |
| 66.000 TL’den fazlasının 66.000 TL’si için 15.190 TL, (ücret gelirlerinde 106.000 TL’den fazlasının 106.000 TL’si için 25.990 TL), fazlası | % 35 |
oranında vergilendirilir. Buna göre 2015 takvim yılına ilişkin olup, yıllık gelir vergisi beyannamesinde 66.000 TL’yi aşacak şekilde ücretle birlikte diğer gelirlerin de beyan edilmesi durumunda, 66.000 TL’yi aşan tutarın ücret gelirine isabet eden kısmına daha düşük vergi oranının uygulanması gerekmekte olup, ücret geliri nedeniyle eksik olması gereken vergi tutarı aşağıda gösterilen şekilde hesaplanabilecektir.
– Beyannameye dahil edilen tüm gelirlerin toplamından oluşan vergiye tabi gelir üzerinden, tarifenin ücret dışındaki gelirler için geçerli olan vergi oranları esas alınarak gelir vergisi hesaplanacak,
– Beyannameye dahil edilen ücret gelirinin, beyan edilen toplam gelir içindeki oranı bulunarak, bu oranın toplam Vergiye Tabi Gelirin (Matrah) 66.000 TL’yi aşan kısmına uygulanması sonucunda ulaşılacak tutara (Bu tutar 2015 yılı için en fazla 40.000 TL olabilecektir.) %8 oranının uygulanması suretiyle, beyan edilen ücret geliri dolayısıyla toplam vergiden indirilecek gelir vergisi tutarı hesaplanacak.
– Ücret geliri dolayısıyla eksik hesaplanması gereken vergi tutarının, beyannamedeki tüm gelirlerin toplamından oluşan matrah üzerinden hesaplanan vergi tutarından düşülmesi suretiyle, beyannamede gösterilecek hesaplanan gelir vergisi tutarı bulunmuş olacaktır.
6- Vergiye tabi gelir toplamının 103.maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2015 yılı için 29.000-TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları yıllık beyannameye dahil edilmez.
Vergiye tabi gelir toplamının içerisine ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlardan oluşan yedi gelir unsurunun tamamı girmektedir. Ancak, burada dikkat edilmesi gereken konu ücretlerin vergiye tabi gelir toplamının dışında tutulması gerektiğidir. Ücretler, ayrıca değerlendirilecek ve toplama dahil edilmeyecektir. Ancak, birden sonraki işverenden elde edilen ücretler toplamı 103.maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşarsa (2015 yılı için 29.000-TL) tevkifata tabi tutulan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları tutarı ne olursa olsun beyannameye dahil edilecektir. Dolayısıyla, ücretler diğer gelir unsurlarından bağımsız olarak değerlendirmeye tabi tutulmasına karşın, birden sonraki işverenlerden elde edilen ücretlerin toplamının yukarıda bahsedilen tutar sınırını (29.000-TL) aşması halinde tevkifata tabi tutulan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları tutarı 1 TL dahi olsa bu iratların yıllık beyannameye dahil edilmesi zorunluluğunun doğmasına neden olmaktadır.
Gelirin toplanmasında 29.000-TL’lik beyan sınırını dikkate alırken yalnızca tevkifata tabi tutulan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının mı dikkate alınacağı yoksa bütün gelir unsurlarının mı toplanacağı konusunda tereddütler yaşanmaktadır. GVK 86/1-c’de belirtildiği üzere bütün gelir unsurları (ücretler hariç) toplama dahil edilecek ve toplamda 29.000-TL’lik tutar sınırının aşılması halinde tevkifata tabi tutulmuş menkul ve gayrimenkul sermaye iratları beyannameye dahil edilecektir. Örneğin, 30.000-TL serbest meslek kazancı olan bir kişinin 1 TL dahi tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira geliri bulunması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesine işyeri kira gelirini dahil etmesi gerekmektedir. Zira toplamda 29.000-TL’lik beyan sınırı aşılmış bulunmaktadır. Yine, 20.000-TL serbest meslek kazancı, 10.000-TL işyeri kira geliri olan bir kişi için de toplamda 29.000-TL’lik beyan sınırı aşıldığından işyeri kira geliri beyannameye dahil edecektir.
7- Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2015 yılı için 1.500-TL’yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için GVK’nın 86/1-d maddesi gereğince yıllık beyannameye verilmez. Başka gelirler için beyanname verilmesi halinde de beyannameye dahil edilmez. Ancak, 2015 yılı için 1.500-TL’yi aşan tutarda tevkifat ve istisna uygulamasına tabi olmayan menkul veya gayrimenkul sermaye iradı elde edilmesi halinde, beyan sınırı olan 1.500-TL’ye kadar olanlar da dahil edilerek ilgili gelirin tamamı için yıllık beyanname verilecektir. Bu tür gelirlere, alacak faizleri dolayısıyla elde edilen ve tevkifata tabi olmayan menkul sermaye iratları ile basit usule tabi mükelleflere kiralanan ve tevkifata tabi olmayan işyerleri dolayısıyla elde edilen gayrimenkul sermaye iratları örnek verilebilir.
8- Dar mükellefiyete tabi olanlar, GVK’nın 86/2 maddesi gereğince tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret, serbest meslek kazancı, menkul ve gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve irat gelirlerinden elde etmeleri halinde yıllık beyanname vermezler.
9- Her nevi hisse senetlerinin kar payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar ile kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları için kurum bünyesinde %15 stopaj yapılır. Gelir Vergisi Kanununun 22 nci maddesi hükmü uyarınca, elde edilen kar payının yarısı gelir vergisinden istisna olup, kalan tutarın aynı Kanunun 86 ncı maddesinde belirtilen beyan haddini aşması halinde (2015 yılı için 29.000 TL) izleyen yılda beyanı gerekecektir. Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden kurum bünyesinde yapılan %15 oranındaki tevkifatın tamamı mahsup edilecektir.
10- Hisse senetleri alım-satım kazançları GVK Geçici 67. madde kapsamında 27/04/2012 tarih ve 2012/3141 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %0 oranında tevkifata tabi olup, bu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyecektir. Ayrıca, tam mükellef kurumlara ait olup, İMKB’de (Borsa İstanbul) işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler tevkifata tabi olmayacağı gibi bu gelirler için Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesi de uygulanmayacağından değer artış kazancı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi de söz konusu olmayacaktır. 1/1/2006 tarihinden önce iktisap edilen hisse senetleri alım-satım kazançları için ise geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacaktır. Bu gelirler 31/12/2005 tarihinde geçerli olan mevzuat hükümlerine göre vergilendirilecek olup, maliyet bedeli endekslemesi ve istisna uygulamasından sonra kalan tutar ne olursa olsun beyan edilecektir.
11- Devlet tahvili ve Hazine bonoları faiz gelirleri ve alım-satım kazançları, 27/09/2010 tarih ve 2010/926 sayılı BKK gereğince GVK Geçici 67. madde (Geçici 67.madde hükümlerinin geçerlilik süresi 31/12/2015 iken, 6655 sayılı Kanun‘la 31/12/2020 olarak yeniden belirlenmiştir.) kapsamında %10 oranında tevkifata tabi olup bu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyecek ve başka gelirler için verilecek beyannameye de dahil edilmeyecektir. Özel sektör tahviline ilişkin faiz gelirleriyle alım-satım kazançları da GVK Geçici 67. madde kapsamında tevkifata tabi olup aynı durumdaki Devlet tahvili/Hazine bonosu gelirleri gibi vergilendirilmektedir.
12- Eurobondlardan (Yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetler) elde edilen faiz gelirleri, ihraç tarihi ne olursa olsun GVK Geçici 67. madde kapsamı dışında ancak GVK 94.madde kapsamında ilgili BKK ile %0 oranında tevkifata tabi olduğundan, 2015 yılına ilişkin beyan haddi olan 29.000-TL’nin aşılması halinde beyan edilecektir. Eurobond alım-satım kazancında ise maliyet bedeli endekslemesi ve istisna uygulaması sonucu kalan tutar ne olursa olsun beyan edilecektir. Dar mükellefiyete tabi olanların ise, eurobondlardan elde ettikleri gelirler için %0 dahi olsa Türkiye’de tevkifata tabi tutulduğundan GVK 86/2 gereği yıllık veya münferit beyanname vermeleri söz konusu değildir.
13- Mevduat faizleri, GVK Geçici 67.madde kapsamında tevkifata tabidir. İlgili BKK gereği, döviz tevdiat hesaplarına yürütülen faizler, vadelere göre %18, %15 ve %13 oranlarında; mevduat faizleri de vadelere göre %15, %12 ve %10 oranlarında tevkifata tabi olup, bu gelirler için yıllık beyanname verilmeyecektir. Katılım bankalarınca döviz katılma hesaplarına ödenen kar payları da vadelere göre %18, %15 ve %13 oranlarında; katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları ise yine vadelere göre %15, %12 ve %10 oranlarında tevkifata tabi olup, bu gelirler için de yıllık beyanname verilmeyecektir.
14- Repo işlemlerinden elde edilen gelirler de GVK Geçici 67.madde uyarınca tevkifat uygulaması kapsamındadır. 2015 yılında elde edilen repo gelirleri % 15 oranında tevkifata tabi olup, bu gelirler için yıllık beyanname verilmeyecektir.
15- Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden elde edilen gelirler GVK Geçici 67.madde kapsamında tevkifata tabidir. Bankalar veya aracı kurumlar, vadeli işlem veya opsiyon sözleşmesinin hükmünden yararlanıldığı anda, sözleşmeye baz alınan kıymetin piyasa fiyatına göre oluşan değeri ile işlem fiyatına göre oluşan değeri arasındaki fark üzerinden sözleşmenin sona erdiği tarih itibarıyla tevkifat yapacaklardır. Tevkifat oranı, Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında hisse senedi veya hisse senedi endekslerine dayalı olarak yapılan vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri için %0, hisse senedi ve hisse senedi endekslerine dayalı olarak yapılanlar dışında kalan sözleşmelerden elde edilen gelirler üzerinden ise ilgili Bakanlar Kurulu Kararları gereğince % 10 oranında uygulanmaktadır. Her iki durumda da bu gelirler için yıllık beyanname verilmeyecektir.
16- GVK Geçici 67. madde kapsamında tevkifata tabi tutulan gelirlerin ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, bu gelirler ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecek olup ticari kazançlarla ilgili olarak verilen beyannameye dahil edilecektir. Beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan gelir vergisinden geçici 67 nci madde hükmü çerçevesinde tevkif edilen vergiler mahsup edilecektir.
17- GVK’nın Geçici 72.maddesi uyarınca, 31/12/2017 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden maddede belirtilen oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılacak olup, bu ödemeler için GVK 94.madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacaktır. Bu gelirler için yıllık beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.