Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
b.yildirim@vdd.com.tr
İştirak kelime anlamı olarak; bir ortaklık ile bir işletme arasında, söz konusu ortaklığın yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılma anlamında devamlı bir bağ yaratan, doğrudan veya dolaylı sermaye ve yönetim ilişkisidir.
İşletmeler farklı gerekçelerle başka bir şirketin sermayesine ortak olma yoluna giderler. Bunlar, iyi bir getiri olacağı beklentisi olabileceği gibi şirketin faaliyetleri ile ilgili olarak ta başka bir şirketin sermayesine ortak olma yoluna gidebilirler. Örneğin, ürünlerinin pazarlamasını yapan şirketlere iştirak etme veya hammadde temin eden bir şirkete iştirak etme şeklinde olabilir. Bu şekilde firmaları kontrol altına alma ve birlikte hareket etme avantajı sağlanmış olur.
Ayrıca, günümüzün rekabetçi şartları neticesinde daha güçlü bir yapıya kavuşma ihtiyacından dolayı şirketler arası birleşmeler, satın almalar giderek artmaktadır. Burada amaç dağınık ve küçük birikimleri bir araya toplayarak büyük sermayeler yaratmak ve büyük işletmeler oluşturmaktır. Ayrıca, grup firmaları da gerek pazarlama stratejileri dolayısıyla gerekse tasarruf tedbirleri dolayısıyla grup içinde karar alarak iştirak etme veya küçülme yoluna gidebilmektedirler. Bu işlemler neticesinde ortaya çıkan birleşme işlemlerinde veya devir işlemlerinde ya da bir şirketin iştirakinin devralınması halinde vergisel yönden özellikli durumlar ortaya çıkabilmektedir.
2.Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Yurtiçi ve Yurtdışı İştirak Kazançları
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir.
Buna göre kurumların;
1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,
2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,
3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Bu maddede yer alan düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen kâr paylarını kapsamaktadır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır.
Dar mükellef bir kurumdan, yani kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı elde eden kurumlar ise bu maddede düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır.
Bu düzenlemenin amacı, mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. Çünkü iştirak dolayısıyla elde edilen kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, bu kazancın kâr payı yoluyla dağıtımı halinde diğer kurumlarda kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir. Tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş olması veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş olmasının istisna uygulamasına herhangi bir etkisi bulunmamaktadır.
İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi bulunmamaktadır. İştirak edilen oran sınırlamasına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Ayrıca, iştirak edilen tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İstisnadan yararlanmak için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.
-İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,
-İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,
-İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,
-İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması,
-İştirak kazancının iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında vergi yükü taşıması; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
-İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi
gerekmektedir.
Vergi yükü hesabı, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. Dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde, dönem kârından ayrılan karşılıklar ile kanuni ve zorunlu yedek akçeler, dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. Diğer taraftan, bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider kapsamında olan giderlerin kurum kazancına ilave edilmemesi gerekmektedir.
Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için yukarıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır. Şartlardan herhangi birinin gerçekleşmemesi durumunda istisna uygulamasından yararlanılamayacaktır.
3.Tekdüzen Hesap Planı Açısından İştirakler
Tekdüzen Hesap Planında İştirakler , “242- İŞTİRAKLER “ hesabında izlenmektedir. H açıklaması İşletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaptır. İştirakler hesabı, bir ortaklıktaki en fazla % 50 oranında olan sermaye payları veya oy haklarının izlenmesinde kullanılır. İştirak edilen şirketlere yapılan yatırımlar, yatırım yapılan işletmede oy ve yönetime katılma hakkının % 10’undan az ise “240 BAĞLI MENKUL KIYMETLER, % 10 ile % 50 arasında ise “242 İŞTİRAKLER” hesabında, % 50’den fazla ise “245 BAĞLI ORTAKLIKLAR” hesabında izlenmektedir.
Muhasebe standartları açısından, iştiraklere yapılan yatırımların nasıl muhasebeleştirileceği 28 no.lu “İştiraklerdeki ve İş Ortaklarındaki Yatırımlar” standardında düzenlenmiştir. Söz konusu standardın amacı; iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesini tanımlamak, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi durumunda özkaynak yönteminin uygulanmasına ilişkin hükümleri belirlemektir. Standartlara göre iştirak; Yatırımcı işletmenin, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, ancak üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmelerdir.
Tekdüzen Hesap Planında İştirakler, bilançoda Duran Varlıklar sınıfının altında Mali Duran Varlıklar grubunda raporlanmaktadır.
İşletmenin iştirakleri dolayısıyla yapılan değerleme neticesinde oluşan değer artışlarının sermayeye eklenmesi sonucunda, işletmeye bedelsiz olarak verilen hisse senetleri ve payları “242- İŞTİRAKLER” hesabının borcuna ve “523-İŞTİRAKLER YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI” hesabının alacağına kaydedilerek bilançoda Öz Kaynaklar sınıfında Sermaye Yedekleri grubunda raporlanmaktadır.
İştiraklerin piyasa değerinde sürekli ya da önemli ölçüde meydana gelen azalmaları için ayrılan karşılıklar Tekdüzen Hesap Planında; “654-KARŞILIK GİDERLERİ “ Hesabının borcuna, “244- İŞTİRAKLER SERMAYE PAYLARI DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-) ” Hesabının alacağına kayıt edilerek izlenmektedir.
SONUÇ olarak işletmeler son yıllarda bölgesel krizler nedeniyle gerek iç piyasalardaki sıkışıklığı aşmak gerek yurtdışı piyasalarda yer kazanmak gerekse de yurtdışına yatırım yapmak için yurtdışında bulunan firmalara iştirak etmeye başlamışlardır. Ayrıca, günümüzün rekabetçi şartları neticesinde daha güçlü bir yapıya kavuşma ihtiyacından dolayı şirketler arası birleşmeler, satın almalar da giderek artmaktadır. Bu işlemler neticesinde ortaya çıkan birleşme işlemlerinde veya devir işlemlerinde ya da bir şirketin iştirakinin devralınması halinde vergisel yönden özellikli durumlar ortaya çıkabilmektedir. Gerekli şartların gerçekleşmesi halinde yararlanılacak olan vergisel avantajlarla elde edilecek ekonomik değerin yeni yatırımlara yönlendirilmesi mümkündür.
Kaynakça:
— 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
— 1 Sıra Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği
— İştiraklerdeki Yatırımlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 28) Hakkında Tebliğ
— gib.gov.tr
— Tekdüzen Hesap Planı
— TDK Sözlük