Danıştay Dördüncü Daire Kararı E. 2012/6316

Danıştay Dördüncü Daire Kararı E. 2012/6316

T.C.

DANIŞTAY

Dördüncü Daire

Esas No : 2012 / 6316

Karar No : 2015 / 7581

Karar Tarihi : 22.12.2015

Davacı : . . . Fuar Servisleri A.Şirketi

Davalılar :

1- Maliye Bakanlığı

2- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

İstemin Özeti : Davacı tarafından, ilişkili şirketlere vermiş olduğu borç para nedeniyle hesaplanan vade farkı bedellerinin ilişkili şirketler tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz nedeniyle kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edildiği, bu tutarın iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilerek kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk eden verginin kaldırılması ve buna dayanak 03.04.2007 günlü ve 26482 sayılı Resmi Gazete (de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nin 12.4.1. bölümünün üçüncü paragrafında yer alan “şartların varlığı halinde ibaresi” ile 12.4.1 bölümünün son paragrafında yer alan “örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır” ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Maliye Bakanlığının Savunmasının Özeti : Genel Tebliğin dava konusu edilen bölümleri Kurumlar Vergisi Kanunu‘nun 12 / 7’nci maddesinin izahatı niteliğinde olup bu açıklamaların, söz konusu madde hükmüne aykırı herhangi bir hususu içermediği görüldüğü, bu bakımdan ilgili Kanun maddesine uygun olarak düzenlenen ihtilaf konusu düzenlemede hukuka, kamu yararı ve hizmet gereklerine aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Marmara Kurumlar Vergi Dairesi) Müdürlüğü’ nün Savunmasının Özeti : İştiraki olduğu şirketlere borç veren davacı şirketin, elde ettiği örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz gelirinin, borç alan şirketin zarar etmesi nedeniyle vergi matrahının oluşmaması karşısında vergilendirilemediği açık olup, kanun gereği olarak, iştiraklerden elde edilen ve üzerinde herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmayan bu faiz gelirin davacı şirketçe matraha dahil ederek beyan edilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hâkimi Yavuz Şen’in Düşüncesi : Tahakkuk yönünden, iştiraki olduğu şirketlere borç veren davacı şirketin, elde ettiği örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz gelirinin, borç alan şirketin zarar etmesi nedeniyle vergi matrahının oluşmaması karşısında vergilendirilemediği açık olup, kanun gereği olarak, iştiraklerden elde edilen ve üzerinde herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmayan bu faiz gelirin davacı şirketçe matraha dahil ederek beyan edilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı; Tebliğ yönünden, dava konusu edilen bölümleri Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/7’nci maddesinin izahatı niteliğinde olup bu açıklamaların, söz konusu madde hükmüne aykırı herhangi bir hususu içermediği görüldüğü, bu bakımdan ilgili Kanun maddesine uygun olarak düzenlenen ihtilaf konusu düzenlemede hukuka, kamu yararı ve hizmet gereklerine aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek davanın reddi gerektiği düşünülmüştür.

Danıştay Savcısı Mukaddes Aras’ın Düşüncesi : Dava; davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2011 yılı Kurumlar Vergisi beyannamesinde iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınmayan kısım üzerinden tahakkuk eden verginin kaldırılması ve bunun dayanağı 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, “12. 4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması” başlıklı bölümün üçüncü paragrafında yer alan” ve şartların varlığı halinde” ibaresi ile son paragrafında yer alan “Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır” cümlesinin iptali istemine ilişkindir.

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulanmasına ilişkin açıklamaları içermektedir. Tebliğin dava konusu edilen düzenlemeleri, “12. Örtülü Sermaye” başlığı altında düzenlenen bölümde yer almaktadır. Tebliğde; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesiyle örtülü sermaye müessesesinin yeniden düzenlendiği; örtülü sermaye uygulamasında borç / öz sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye tanımlarına açık bir şekilde yer verildiğinden bahisle, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi ıçin örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiştir. “12. 4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kar payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri” başlığı altında ise, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının, uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı; kur farklarının bu kapsamda değerlendirilmeyeceği, ifade edilmiş; Tebliğin davaya konu düzenlemelerin yer aldığı “12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması” başlıklı bölümünde de, borç veren kurum tarafından yapılacak düzeltmeye ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Buna göre; borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımların iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilebilmesi için “şartların varlığı” şeklinde bir koşul öngörülmüş; ayrıca, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacağı hükmü getirilmiştir.

Öte yandan; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun Ö”rtülü sermaye’ ‘başlıklı 12. Maddesinin 7. fıkrasında da, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı; daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği; şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu hükme bağlanmıştır. Fıkraya ilişkin gerekçede de; “Yedinci fıkrada yer alan bir diğer düzenleme ile düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı getirilmektedir.” ifadesi kullanılmıştır.

Anılan düzenlemeler uyarınca; Örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği geçici vergilendirme döneminden sonra yapılacak düzeltmelerde, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Oysa; örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ya da ödenen faiz ve benzeri tutarlar örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği takvim yılının son günü itibariyle kar payı sayılacağından, işlemlerin yapıldığı geçici vergilendirme döneminde kesinleşme ve ödenme şartı aranmaksızın hesaben düzeltme yapılmış olsa da, hesap dönemi sonunda borcu kullanan kurumda matrahın oluşmaması ve dolayısıyla bu kurum adına tarh edilen ve kesinleşen vergiden de bahsedilememesi hallerinde, borç veren kurum açısından hesaben düzeltme olanağının kalmama olasılığı mevcuttur.

Düzenlemeler bu açıdan bakıldığında; borcu kullanan kurumun tüm kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olması sebebiyle bu kurumda hiç kurumlar vergisi matrahının oluşmaması ya da örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri tutarlar kadar matrahının oluşmaması durumları ile bu kurumun zarar etmesi durumlarında, borç veren taraf açısından düzeltme mekanizmasının nasıl işleyeceği, bu hallerde nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan kurum adına tarh edilecek vergilerin kesinleşip ödenmesinden ne anlaşılması gerektiği hususlarına ilişkin düzenleme içermemesi nedeniyle, dava konusu düzenleme ve dayanağı yasa kuralı Anayasanın 73’üncü maddesinde ifade edilen verginin yasallığı ilkesi kapsamında belirliliği ilkesine aykırıdır.

Açıklanan nedenlerle, davanın kabulü ile 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, “12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması” başlıklı bölümün üçüncü paragrafında yer alan “ve şartların varlığı halinde” ibaresi ile son paragrafında yer alan “Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarı kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır” cümlesinin iptali ile ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Dava, davacı tarafından, ilişkili şirketlere vermiş olduğu borç para nedeniyle hesaplanan vade farkı bedellerinin ilişkili şirketler tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz nedeniyle kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edildiği, bu tutarın iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilerek kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk eden verginin kaldırılması ve buna dayanak 03.04.2007 günlü ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 12.4.1. bölümünün üçüncü paragrafında yer alan “şartların varlığı halinde ibaresi” ile 12.4.1 bölümünün son paragrafında yer alan “örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır” ibaresinin iptali istemiyle açılmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Örtülü Sermaye başlıklı 12’nci maddesinde

“(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için Örtülü sermaye sayılır.

(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

(3) Bu maddenin uygulanmasında;

a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10′ unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,

b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini, ifade eder.

(4) Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gÖren hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.

(5) Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır.

(6) Aşağıda sayılan borçlanmalar Örtülü sermaye sayılmaz:

a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve fınans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.

c) 5411 sayılı Bankacılık Kanununa gÖre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.

ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gÖsteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gÖsteren finansman ve faktÖring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri Ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha Önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede Örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna gÖre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve Ödenmiş olması şarttır.” hükmüne yer verilmiştir.

03.04. 2007 günlü ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin

“12. 4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan Ödemeler veya hesaplanan tutarların kar payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri

Örtülü sermaye üzerinden Ödenen faiz ve benzeri Ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, Örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması

Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde Örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldıgı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden Örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin deger kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacagı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca degerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliginden yapması mümkün olacaktır.

Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.” şeklinde düzenlenmiştir.

Davacı şirketin borç verdigi ilişkili şirketler tarafından sermayesinin üç katını aşan bu borçlanmanın örtülü sermaye niteliginde olmasından dolayı ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilmesine karşın ilgili dönemde zarar beyan edilmesi nedeniyle davacı şirketçe iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilemeyen faiz gelirlerinin aksine bu kapsamda olması gerektiği ihtirazi kayıtla verilen 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk eden verginin kaldırılması, 1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 12.4.1. bölümünün üçüncü paragrafında yer alan “şartların varlığı halinde” ibaresi ile aynı bölümünün son paragrafında yer alan “örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır” ibaresinin şartların ne olduğu yönünde herhangi bir açıklama bulunmadığı, örtülü sermaye kapsamında elde edilen faiz gelirinin kar payı sayılmasına ilişkin Kanunda herhangi bir şartın yer almadığı, öte yandan, Kanunun 12 / 7’nci maddesinde belirtilen verginin kesinleşmesini tarhiyatın kesinleşmesi olarak anlaşılması gerektiği, buna göre, düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır şeklindeki düzenlemenin eksik olduğu iddia edilerek Genel Tebliğin dava konusu edildiği anlaşılmaktadır.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanun’un “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlığını taşıyan 11’inci maddesinde kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen indirim çeşitleri sayılmış, aynı Kanunun 12’nci maddesinde ise örtülü sermaye ilişkin uygulamalardan hasıl olan gider ve indirim hususlarına ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

5520 Sayılı Kanunun 12′ nci maddesinin son fıkrası olan 7′ nci fıkrasında yer alan “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha Önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” şeklindeki hüküm uyuşmazlığın konusunu ve esasını oluşturmaktadır.

Esas itibariyle mezkur uyuşmazlık; söz konusu fıkrada yapılan düzenleme ile öngörülen düzeltme işleminin sadece bu fıkra çerçevesinde değerlendirilmesinden kaynaklanmaktadır. Başka bir deyişle, örtülü sermaye düzenlemesinin öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlere benzer etkilerin giderilmesine yönelik bir vergi güvenlik müessesesi olduğu gözetilmeden söz konusu fıkra tek başına yorumlanmaktadır. Oysa, söz konusu fıkranın 213 sayılı Kanunun S’üncü maddesinde çerçevesi çizilen yorum sistematiği içerisinde yorumlanması gerekmektedir. Bu kapsamda, örtülü sermaye, öz sermaye ilişkin faiz kısıtlamaları ve değerleme müessesesine ilişkin hükümlerle birlikte ve hükmün konuluşundaki maksadı kavrayacak bir biçimde söz konusu düzenlemenin yorumlanması icap etmektedir.

Söz konusu fıkra ile ilk olarak “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.” tanımlaması yapılmaktadır. Daha sonra ise, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre tam mükellef kurumlar nezdinde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Başka bir deyişle, örtülü sermayeye sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler; borç kullanan şirketteki bunların giderleştirilmiş olması şeklindeki yapılan kazanç tespiti ile borç veren kurumda bunların gelirlere kaydedilmesi suretiyle kazancın tespiti işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, bunun yapılabilmesi için Kanun koyucu önemli bir sınırlama ve koşul getirmiştir. Bu koşul, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıdır.

Örtülü sermaye müessesesi ile normal ticari faaliyetin niteliği değiştirilmemektedir. Borç ilişkisinin niteliği değiştirilmemektedir. Sadece mükerrer vergilendirme durumunun önlenmesi amacıyla kâr payı sayılma durumu söz konusudur. Örtülü sermaye müessesesinin ilişkin hükmün konuluşundaki temel maksat; vergiye tabi kurum kazancının oluşumunda öz sermeye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz gibi sonuç doğuracak dolaylı (peçeleme, örtülü) yollardan yürütülen işlemlerin borç kullanan tarafta ortaya çıkaracağı aynı etkilerin giderilmeye çalışılmasıdır. Normal ticari işlemin niteliği herhangi bir değişikliğe uğratılmamakta olup sadece işlemin düzeltilmesi halinde diğer tarafta oluşturacağı mükerrer vergilendirmenin Önlenmesi amacıyla işlem kâr payı dağıtımı olarak sayılmaktadır.

Bu itibarla, borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına rağmen borç veren nezdinde kâr payı sayılma durumunun ortaya çıkacağı düzeltme hakkı ancak borç kullanan kurumun Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerinde ödenmiş olmasına bağlıdır. Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de Ödenmiş olması gereklidir. Borç kullanan kurumun kazancına Örtülü sermaye nedeniyle tespit edilen farkın eklenmesi halinde hâlâ zarar olması veya bu nedenle oluşan fark kadar vergi matrahının artmamış olması halinde; borç veren nezdinde düzeltme yapılmasına imkan sağlanması halinde Örtülü sermaye düzenlemesi; vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşür.

Borç kullanan nezdinde Örtülü sermaye kullanımı şartlarının ilk kısmının oluştuğu ancak kâr dağıtım şartlarının oluşmadığı durumlarda vergi güvenlik müessesinin değerleme müessesesine dönüştürülmesi suretiyle borç veren nezdinde düzeltme yapılması halinde; borç ilişkisinin niteliği değiştirilmekle kalınmayıp Örtülü sermaye kullanımı Vergi Kanunları yoluyla hukukileştirilmiş ve teşvik edilmiş olacaktır. Bu da Türk Ticaret Kanunu ile sağlanmaya çalışılan temel amaçlarla çelişecektir. Başka bir deyişle, Örtülü sermaye uygulamasının borç veren açısından da her durumda uygulanabilecek bir değerleme gibi bir sisteme dönüştürülmesi halinde; gerek Türk Ticaret Kanunu’nda yasak olmasına rağmen Örtülü sermaye pratiklerinin Vergi Kanunları ile teşvik edilmesine gerekse şirket kârlarının dağıtımından sadece ilişkili şirketlerin yararlandığı ve Türk Ticaret Kanunu’nun kar dağıtımı ile ilgili tüm sisteminin çökertildiği bir duruma yol açılacaktır.

5520 Sayılı Kanun’un 12’nci maddesinin son fıkrası ile borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi Önleme hem de cezalandırma ile karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlanmaktadır. Bu durum, modern vergi yönetim gereklerinden biri olan gönüllü uyumun gözetilmesi ile yürütülen işlemlerde adaletin sağlanmasına ilişkin gerekliliklerin Türk Vergi Hukukunda somut kural haline getirilmiş olduğuna dair bir duruma tekabül etmektedir. Bu itibarla, düzeltme hakkının tebliğler ile geçici vergi dönemlerinde bile yapılabilmesinin kabul edilmesi, söz konusu zihniyet farklılığının bir uzantısıdır.

Bu açıdan, 5520 sayılı Kanun’un 12’nci maddesinin son fıkrası lafız olarak son derece belirgin olup lafızda yer alan düzenlemeler de hem Örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlıdır. Bu nedenle, Örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip Ödenme şartı (Örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkanı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha Önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacaktır. Böylece, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki ( Öz sermayeye faiz Ödemesi hali) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve Örtülü bir çerçevede yapan mükellefler daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve Ödüllendirilmiş olacaktır. Bir anlamda, Örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve Öz sermaye üzerinden Ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan Özel bir teşvik sistemine dÖnüşmüş olacaktır. Bu açıdan, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin; Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve Ödenmiş olması şartına bağlanması, Özel olarak konulmuş bir hüküm olup Öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki Örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulmuştur.

Bu durumda, 2011 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde herhangi bir hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, Genel Tebliğin dava konusu edilen “Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve Ödenen tutar olacaktır.” bölümü Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 / 7’nci maddesinin izahatı niteliğinde olup bu açıklamaların, söz konusu madde hükmüne aykırı herhangi bir hususu içermediği görülmektedir. Öte yandan, Genel Tebliğde borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden Örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı açıkça belirtilmiş ve Örtülü sermaye kapsamında elde edilen faiz gelirinin kar payı sayılmasına ilişkin herhangi bir koşul getirilmemiş olup kâr payı geliri olarak dikkate alınan bu kısmın iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilebilmesi için şartların varlığının aranacağı ifade edilmiştir. Nitekim, Kanun Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve Ödenmiş olması şartını aramaktadır ki Genel Tebliğde bu koşulların kastedildiği açıktır. Bu bakımdan, ilgili Kanun maddesine uygun olarak düzenlenen ihtilaf konusu düzenlemede hukuka, kamu yararı ve ve hizmet gereklerine aykırılık bulunmamıştır.

Açıklanan nedenlerle davanın reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1500 TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı İdarelere verilmesine, davacıdan 57,60 TL maktu karar harcının alınmasına, yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 22.12.2015 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde; kurumların; tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların, kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, 11’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde de; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzer giderlerin, kurum kazancının tespitinde indiriminin yapılmasının kabul edilemeyeceği açıklanmış, 12’nci maddesinin 1’inci fıkrasında da; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin 7’nci fıkrasında ise; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç faiz ve benzeri Ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, Örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha Önce yapılan vergilendirme işlemlerinin tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede Örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna gÖre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve Ödenmiş olmasının şart olduğu hüküm altına alınmıştır.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun iştirak kazancı istisnasını düzenleyen yukarıda değinilen 5’inci maddesinin (1 /a) bendinin gerekçesinde: “Maddenin (a) bendinde, aynı kazancın iki ayrı kurumda vergilendirilmesini Önlemek, mükerrer vergilemeye yol açmamak amacıyla iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir. Bu maddedeki düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumun sermayesine katılımlar nedeniyle elde edilen kazançları kapsamaktadır. Diğer bir anlatımla, iştirak edilen kurumun tam mükellef olması gerekmektedir…” ifadelerine yer verilmiş, yine aynı kanunun 12’nci maddesinin 7’nci fıkrasının gerekçesinde de: “Maddenin yedinci fıkrasında ise, Örtülü sermaye üzerinden Ödenen veya hesaplanan faizlerin Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, Örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu şekilde dağıtılmış kar payının net kar payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır. Böylece, bir kurumda Örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben Ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi Önlemek amacıyla elde eden yönünden kar payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılması amaçlanmıştır. Ancak düzeltme işlemi, sadece taraf olan mükellefler nezdinde yapılacak olup, bu mükelleflerin ortaklarına ilişkin daha alt kademelerde düzeltme yapılması söz konusu olmayacaktır… Yedinci fıkrada yer alan bir diğer düzenleme ile düzeltmenin yapılması için Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve Ödenmiş olması şartı getirilmektedir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

03.04.2007 günlü ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nin 12. 4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan Ödemeler veya hesaplanan tutarların kar payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri

12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması

Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dÖnemi içinde Örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dÖnemde daha Önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldıgı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dÖnem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve Ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden Örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden Örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin deger kazanması sonucu Örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Hesap dÖnemi kapandıktan sonra Örtülü sermaye kullanan kurumun yapacagı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca degerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve Ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliginden yapması mümkün olacaktır.

Olayda; davacı şirketin aynı grup içinde yer aldığı on ayrı şirkete kaynak kullandırdığı, kullandırılan borç tutarının Kurumlar Vergisi Kanunu’nu 12’nci maddesinde belirtilen sınırın aşılması nedeniyle taraflarca da aşan kısmın örtülü sermaye niteliğinde olduğunun kabul edildiği, bu nedenle söz konusu borçlanma nedeniyle hesaplanan faizi, borç kullanan şirketlerin kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde faiz gideri olarak sonuç hesaplarına aktardıkları, borç veren davacı şirket tarafından ise aynı faiz tutarının bu kez gelir olarak kurum kazançlarına yansıtıldıktan sonra verilen dönem beyannamesinde iştirak kazançları istisnası olarak gösterilmek suretiyle kurumlar vergisinin matrahının hesabında indirim olarak dikkate alınmak istendiği ancak, borç alan şirketlerin ihtilaflı dönemde zarar beyan etmiş ve matrah beyan ederek vergi ödememiş olması nedeniyle davacı tarafından 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden fazladan tahakkuk eden vergi dava konusu yapılmış, dayanağı olduğu ileri sürülen 1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 12.4.1. bölümünün üçüncü paragrafında yer alan “şartların varlığı halinde ibaresi” ile 12.4.1 bölümünün son paragrafında yer alan “örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır” ibaresinin iptali istenmiştir.

Yukarıda değinilen yasa maddeleri ve madde gerekçelerine göre öz sermayenin üç katını aşan ilişkili kişilerden yapılan borçlanmaların, aşan kısımlarının örtülü sermaye olarak kabul edildiği ve bu borçlanmalar karışlığı yapılan kur farkı, faiz, vade farkı gibi ödemelerin de gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alınamayacağı açıktır.

Gider yazılamayan faiz veya faiz kısmı kanunda elde eden açısından kar payı olarak kabul edilmiştir. Kanun koyucunun bu nitelikte gider yazılamayan tutarı elde eden açısından kar payı (temettü) olarak kabul etmesinin nedenini de, ilgili maddenin gerekçesinden anlamaktayız. Madde gerekçesinde, söz konusu borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kar payı olarak, maddenin yeniden düzenlendiğine değinerek, bu düzenleme ile parasal kaynağı kullanan işletmede söz konusu kaynak için ödenen faiz, kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilerek mali karın tespitinde dikkate alınmayıp, matraha eklenmek suretiyle vergilendirildiği için, aynı tutarın bu kez kaynağı kullandıran ve bu nedenle de elde ettiği faizi, kanundan dolayı kar payı olarak kabul edilen işletme açısından da tekrar vergilendirilmesinin Önüne geçilmek istenmiştir. Bu nedenledir ki; kanun koyucu ödenen bu faizi kar payı olarak kabul ederek, bu tutar için elde eden açısından iştirak kazancı istisnasından yararlanabilmesinin önünü açmış ve mükerrer vergilendirmenin önüne geçmiştir. Bu düzenlemelere göre elde ettiği faiz, kar payı kabul edilen kişi; eğer kurum ise elde ettiği faizi ya da kanundan dolayı nitelendiği şekli ile kar payını iştirak kazançları istisnasından yararlandıracak, gerçek kişi ise koşulları varsa menkul sermaye iradı olarak beyan edecektir.

Dolayısıyla olayda olduğu ğibi, örtülü sermaye niteliğinde olduğu konusunda taraflar arasında ihtilaf bulunmayan borçlanmalar için, kaynak kullanan işletme tarafından söz konusu borçlanma için ödenen faiz ve benzeri giderlerin, dönem matrahının tespitinde dikkate alınmayarak, kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterilmesinden sonra söz konusu faiz ya da benzeri geliri elde eden açısından kanundan dolayı kâr payı olarak kabul edilen tutarın da iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilerek Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesindeki istisnadan yararlandırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, yasada bunu engelleyen bir düzenleme de yoktur.

Her ne kadar söz konusu faiz tutarının, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için, örtülü sermaye kullanan firmanın dönem sonunda mutlaka kar elde etmesi ve bu matraha isabet eden vergi kadar ödenecek kurumlar vergisi beyan etmesi gerektiği ileri sürülmekte ise de; 5520 Sayılı Kanunun 12’nci maddesinin 7 inci fıkrasında sözü edilen konuya ilişkin düzenlemenin, normal olarak örtülü sermaye niteliğinde olduğu kabul edilerek, kaynak kullanıp ödediği faizi kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterip dönem matrahından indirmeyerek vergi matrahına dahil eden kurumlar için getirilmiş bir düzenleme olmayıp; tam aksine yapması gereken bu işlemleri yapmayarak; örtülü sermaye niteliğinde olan bu borçlanmalar için Ödediği faizi maliyetlerine faiz gideri olarak dahil edip dönem matrahından indirerek vergilendirme dışı bırakması nedeniyle borç veren kurumun söz konusu faizi bu nedenle menkul sermaye iradı olarak kurum hazancına eklemesinden sonra, kaynak kullanan şirket hakkında yapılacak bir inceleme ile bu tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazılması gerektiği yolunda düzenlenen bir rapora göre şirket hakkında bu nedenle yapılacak tarhiyattan dolayı daha Önce anılan tutarı menkul sermaye iradı olarak kurum kazancına dahil edip beyan eden kaynak kullandıran şirketin yapacağı düzeltme ile ilgilidir. Kanun koyucu burada yapılacak düzeltmeyi, örtülü sermaye kullanan kurum adına yukarıda değinildiği şekilde tarh edilecek vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlamıştır.

Diğer bir ifade ile; borç alan kurumun örtülü sermayeyi oluşturan borcun faizini, kanunen kabul edilmeyen giderleri arasına almayıp matrahtan indirdiği tespit edilirse; bu husus bir re’sen tarh nedeni oluşturmaktadır. Burada gider yazılan faizin matraha alınarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Çünkü Kanun koyucu örtülü sermaye üzerinden ödenen ya da hesaplanan faizi dağıtılan kar olarak kabul etmiştir. Bu durum aynı zamanda bu nedenle söz konusu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapılmasını, elde edilmiş ve kar payı kabul edilen faizin gelirler içerisinden çıkarılarak iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmasını gerektirmektedir. İşte yasada bu düzeltmenin yapılabilmesi için bir şart getirilmiştir. Bu şartta; örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıdır. Burada öngörülen şartın ihtilafa konu olayla bir ilgisi bulunmamaktadır.

Buna göre, davacının borç para verdiği ilişkili şirketin, davacı şirketten kullandığı borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının Örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faizin, borcu kullanan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı ihtilafsız olduğundan, söz konusu tutarın kaynak kullandıran davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında kayıtlarına intikal ettirilerek beyan edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu tahakkukta hukuka uyarlık görülmemiştir.

Diğer taraftan, Genel Tebliğin dava konusu edilen “Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.” bölümü Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 / 7’nci maddesinin izahatı niteliğinde olup bu açıklamaların, söz konusu madde hükmüne aykırı herhangi bir hususu içermediği görülmektedir. Öte yandan, Genel Tebliğde borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı açıkça belirtilmiş ve örtülü sermaye kapsamında elde edilen faiz gelirinin kar payı sayılmasına ilişkin herhangi bir koşul getirilmemiş olup kâr payı geliri olarak dikkate alınan bu kısmın iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilebilmesi için şartların varlığının aranacağı ifade edilmiştir. Nitekim, Kanun Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını aramaktadır ki Genel Tebliğde bu koşulların kastedildigi açıktır. Bu bakımdan, ilgili Kanun maddesine uygun olarak düzenlenen ihtilaf konusu düzenlemede hukuka, kamu yararı ve hizmet gereklerine aykırılık bulunmamıştır.

Açıklanan nedenlerle, davanın genel teblige ilişkin kısmının reddine, dava konusu tahakkukun iptaline karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın tahakkuka ilişkin kısmına katılmıyoruz.