Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrahaygul@yahoo.com
Birkaç yıl öncesine kadar finansal kiralama işlemi, edinilmesi düşünülen bir varlığın finansmanı amacıyla kullanılmakta idi. Ancak 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu ile birlikte finansal kiralama sözleşmesinin tanımı değişmiştir. 13.12.2012 Tarihinde yürürlüğe giren bu Kanunun 18. maddesi uyarınca finansal kiralama sözleşmesi; “kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Bu tanımlamaya göre kiracı elindeki varlığı finansal kiralama şirketine satıp, tekrar finansal kiralama şirketinden aynı varlığı kiralayabilecektir. Bu durumda finansal kiralama şirketine satış yapan ve kiracı aynı işletme olacaktır. Böylece kiracı elindeki mevcut bir varlık ile finansman temin etmiş olacaktır. Dolayısıyla finansal kiralamanın amacı varlık için finansmanın ötesine geçerek, varlığı kullanarak finansmanı da içine almıştır.
Vergi yasalarında yapılan değişikliklerle yalnızca gayrimenkuller için “satıp geri kiralama” işlemi özendirilmiştir.
Uygulamayı örnekle şu şekilde özetleyebiliriz:
- A Şirketi aktifindeki gayrimenkulü finansal kiralama şirketine satar ve parasını alır (Satış ve finansman aşaması). Bu aşamada satışta cüzi bir harç ödenecektir. Satışta KDV ve satış kazancında kurumlar vergisi istisnası uygulanacaktır.
- Finansal kiralama şirketi bu gayrimenkulü, A Şirketine finansal kiralama sözleşmesi ile kiralar (geri kiralama aşaması). Bu aşamada kiralama KDV’den istisna tutulmuştur.
- Kira süresince finansal kiralama bedeli A Şirketi tarafından ödenir (kiranın ödenmesi).
- Finansal kiralama sözleşmesinin sonunda A Şirketi, gayrimenkulü tekrar finansal kiralama şirketinden satın alır (mülkiyete tekrar alma aşaması). Bu aşamada harç, finansal kiralama şirketinin satışında kurumlar vergisi ve KDV istisnası da uygulanacaktır.
Ancak bu uygulamadan yararlanırken veya uygulamaya karar verilirken dikkate alınması gereken önemli hususlar bulunmaktadır.
Yazımızda bu hususlara yer verilecektir.
1.Satıp Geri Kiralamaya Konu Gayrimenkul İle İlgili Yüklenilen (Satın Alma ya da İnşasında Ödenen) KDV’nin Gayrimenkulün Finansal Kiralama Şirketine Satıldığı Dönemde Beyanı (Düzeltilmesi) Gerekli!
KDV Kanununun 17/4-y maddesi uyarınca, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devrinin KDV den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu istisna “kısmi istisna” niteliğindedir. Bu sebeple istisna kapsamında teslim yapanların, gayrimenkul ile ilgili olarak yüklendikleri (alımında ya da inşasında ödedikleri) vergileri indirim konusu yapmaları KDV Kanununun 30/a maddesine göre mümkün bulunmamaktadır. Yüklenilen ve önceki dönemlerde indirim olarak gösterilen KDV tutarları teslimin yapıldığı dönemin KDV beyannamesinde “ilave edilecek KDV” satırına yazılmak suretiyle düzeltilmelidir.
Konu ile ilgili olarak verilmiş olan iki özelgeye aşağıda yer verilmiştir.
Ele alacağımız ilk özelge 28.05.2014 tarihinde Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiştir. Bu özelgede aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“….., şirketinizce leasing sözleşmesine konu taşınmazın Kanunun 17/4-y maddesinde düzenlenen istisnadan yararlanılarak teslim edilmesi halinde, bu istisna düzenlemesi kısmi istisna niteliğinde olduğundan, taşınmaz nedeniyle yüklenilen KDV lerin Kanunun 30/a maddesi uyarınca indirim konusu yapılmaması, daha önce indirim konusu yapılmış ise istisnanın gerçekleştiği dönem beyannamesinde “ilave edilecek KDV” satırına yazılmak suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir.”
Özelgeye göre satıp geri kiralamaya konu gayrimenkul ile ilgili ödenmiş olan KDV’ler düzeltilmektedir. Dolayısıyla satıp geri kiralama işleminin, satış aşamasında düzeltilen KDV dolayısıyla bir maliyeti söz konusu olmaktadır.
Ele alacağımız ikinci özelge Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığınca 01.11.2013 tarihinde verilmiştir. Bu özelgede, teslimi hali hazırda Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde belirtilen istisnadan faydalanabilecek bir gayrimenkulün satıp geri kiralamaya konu edilmesi halinde uygulamanın nasıl olacağı açıklanmıştır.
Bilindiği üzere KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin vergiden istisna olduğu,
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında yer almadığı,
İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Dolayısıyla bu fıkraya göre istisna uygulanırsa, teslimin yapıldığı tarihte yalnızca teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi düzeltilecektir. Eğer satışın yapıldığı döneme kadar KDV indirim yolu ile giderilmişse düzeltme yapılmayacaktır. Bu yönü ile “17/4-r” maddesindeki istisna “17/4-y” maddesindeki istisnaya göre daha avantajlıdır.
Peki bu iki istisna maddesi de uygulanabilir olduğunda hangisi uygulanacak? İşte ikinci özelgemiz bu soruya aşağıdaki gibi cevap vermiştir.
“ İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 17/4-r maddesindeki şartları taşıyan bir taşınmazın aynı Kanunun 17/4-y maddesi kapsamında “sat ve geri kirala” işlemine konu edilmesi halinde taşınmaz dolayısıyla yüklenilen KDV nin düzeltilip düzeltilmeyeceği hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
…
… şirketinizce KDV Kanununun 17/4-r maddesindeki istisna şartlarını sağlayan bir taşınmazın aynı Kanunun 17/4-y maddesinde düzenlenen istisnadan yararlanılarak teslim edilmesi halinde, bu kapsamdaki istisna edilmiş işlemler bakımından yüklenilen KDV lerin indirim konusu yapılıp yapılmayacağına yönelik olarak madde metninde bir düzenleme bulunmadığından, taşınmaz nedeniyle yüklenilen KDV lerin Kanunun 30/a maddesi uyarınca indirim konusu yapılmaması, indirilmiş ise indirilen KDV lerin ilgili dönem beyannamesinde hesaplanan KDV ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir.”
Yani Bakanlığa göre KDV Kanununun 17/4-r maddesindeki istisna şartlarını sağlayan bir taşınmazın aynı Kanunun 17/4-y maddesinde düzenlenen istisnadan yararlanılarak teslim edilmesi halinde yüklenilen KDV’nin düzeltilmesi gerekecektir.
2.Faaliyet Konunuz Gayrimenkul Ticareti ya da Kiralaması ise Satıp Geri Kiralamada Kurumlar Vergisi İstisnası Açısından Dikkat Edin!
Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi uyarınca satıp geri kiralama işlemindeki kurumlar vergisi istisnasından, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkuller faydalanamaz.
Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir bina için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binalar için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.
Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsanın bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır.
Benzer bir olayda Adana Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu 07.09.2015 Tarihli Özelgede aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda: ………………. Vergi Dairesi Müdürlüğünün ………………….. vergi numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz, inşaat ve taahhüt işleriyle iştigal ettiğiniz, şirketinizin sahip olduğu arsalar veya başka kişi ya da kurumlara ait arsalar üzerinde iş yeri ve konut inşa ederek bunların satışını/ticaretini yaptığınız, aktifinizde kayıtlı arsanızı 10 adet daire (villa) karşılığında müteahhide verdiğiniz, yapımına başlanan ve kat irtifakı tesis edilmiş olan villaları finansman temini için 6361 sayılı Finansal Kiralama Kanunu hükümleri uyarınca sat-kirala-geri al yöntemi ile finansal kiralama şirketine satacağınız ve sözleşme sonunda söz konusu taşınmazların geri alınacağı belirtilerek bu işlemin Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan hüküm gereğince istisna olup olmadığı hususunda görüş talep edilmiştir.
…
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan şirketinizin, aktifinizde kayıtlı arsa karşılığında elde ettiği taşınmazları (villaları) 6361 sayılı Finansal Kiralama Kanunu hükümleri uyarınca sat-kirala-geri al yöntemiyle bir finansal kiralama şirketine satmanız durumunda söz konusu satıştan doğan kazançlar için 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde düzenlenen istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.”
Burada bir hususu da belirtmekte fayda görüyoruz. KDV ve harç istisnası ile indirimli harç oranı uygulamaları açısından faaliyet konusu önem arz etmemektedir. ( 23.05.2014 Tarihli İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının Özelgesi : 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında faaliyet gösteren bir finansal kiralama şirketi ile şirketinize ait bir taşınmazın satılıp geri kiralanması (sat-geri kirala) hususunda akdedilmiş bir finansal kiralama sözleşmesi yapılması kaydıyla, KDV Kanununun 17/4-y maddesindeki istisna hükmünden yararlanılması mümkün bulunmakta olup, şirketinizin taşınmaz ticareti ile uğraşması bu istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.)
3.Satıp Geri Kiralamaya Konu Gayrimenkulün Satış Kazancının (Özel Fonun) Muhafazası ve Şirketin 5 Yıl İçinde Tasfiyeye Girmemesi Şartı!
Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi uyarınca satıp geri kiralama işlemindeki kurumlar vergisi istisnası, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur.
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
İstisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir.
4.Sonuç
Yazımızda gayrimenkullerin satıp geri kiralama işlemine tabi tutulmasında işletmelerin dikkat etmesi gereken üç konuya yer verilmiştir.
Bunlardan ilki satıp geri kiralama işlemine konu gayrimenkullerin alımı ya da inşasında ödenen KDV’nin, finansal kiralama şirketine satışın yapıldığı dönemin KDV beyannamesinde ilave edilecek KDV olarak beyan edilmesidir. Bu durumda beyan edilen KDV tutarı, işlemin bir maliyeti olarak karşımıza çıkmaktadır.
İkinci önemli husus tüm gayrimenkullerin kurumlar vergisi istisnasından faydalanamayacağıdır. Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi uyarınca satıp geri kiralama işlemindeki kurumlar vergisi istisnasından, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkuller faydalanamaz.
Üçüncü önemli husus kurumlar vergisinden istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağıdır. İstisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir.