Sezai KAYA
Gümrük ve Ticaret Müfettişi
[email protected]
Satın alınan mal ve hizmetler nedeniyle ödenen KDV, “191 İndirilecek KDV”, mal satışı nedeniyle tahsil edilen KDV’ler ise “391 Hesaplanan KDV” hesabına kaydedilmektedir. Ay sonlarında 191 no.lu hesap ile 391 no.lu hesap ters kayıt yapılmak suretiyle birbirinden mahsup edilmekte ve bu sayede yüklenilen/ödenen KDV vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan/tahsil edilen KDV’den indirilmiş olmaktadır. Hesaplanan KDV’nin yüksek olması halinde “360 Ödenecek KDV”, indirilecek KDV’nin yüksek olması halinde “190 Devreden KDV” hesabı ortaya çıkmaktadır.
Normal bir çalışma düzeninde durum böyle iken, sattığı mal veya hizmetin istisna olması dolayısıyla KDV tahsil edemeyen işletmelerde yüklenilen KDV’nin indirilememesi durumu ile karşılaşılmaktadır. Bahse konu durumlarda istisnadan vazgeçmek işletmelerin başvurduğu müesseselerden biridir. Bu bağlamda, gümrük antreposunun KDV istisnasından vazgeçmesi ve bunun ithalatta KDV matrahına etkisi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
Gümrük Antreposunun Tanımı
4458 Sayılı Gümrük Kanunu‘na bağlı Gümrük Yönetmeliği’nin 328. maddesine göre gümrük antreposu; gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın veya izin verildiği durumlarda serbest dolaşımda bulunan eşyanın ihraç edilmek kaydıyla konulduğu genel ve özel antrepoları ifade etmektedir.
Buna göre;
a) Genel antrepolar, eşyanın konulması için herkes tarafından kullanılabilen;
b) Özel antrepolar, yalnız antrepo işleticisine ait eşyanın konulması amacıyla kurulan;
Gümrük antrepolarıdır. Uygulamadaki özellikleri sebebiyle, genel antrepoların, A, B ve F tipleri; özel antrepoların, C, D ve E tipleri bulunur[1].
Gümrük Antreposu ve KDV
Yukarıda tanımlamaya göre gümrük antrepoları; ithalata, ihracata, transit rejimine ve transit ticaret gibi gümrük gözetimine konu malların konulduğu depolardır ve bu işletmeler bir nev’i depoculuk hizmeti vermektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu‘nun sistematiğinde 1. maddede önce verginin konuları sayılmakta daha sonra 11 ila 17. maddelerinde verginin konusuna giren hususlar istisna kapsamına alınmaktadır. Bu çerçevede, depoculuk hizmeti 3065 sayılı Kanun’un 1/1. maddesi hükmünce KDV’nin konusuna; daha sonra 17/4-o maddesinde de gümrük antrepolarında ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri istisna kapsamına alınmıştır.
Bahse konu hükümlerle söz konusu istisnalar getirilmekle, gümrük antreposuna konularak yurda girip girmeyeceği henüz belli olmayan bir mal için KDV yüklenilmesi ve uluslararası rekabet avantajının kaybedilmesi önlenmek istenmektedir. Zira buralara konan mal ithal edilebileceği gibi başka ülkelere de satılabilecektir. Bahsedilen bu niyet sonucunda; KDV’de varış ülkesinde vergileme (destinasyon) ilkesi tezahür etmektedir[2].
Bu açıklamalara göre; ithalat, ihracat, transit rejimi ve transit ticaret gibi gümrük gözetimine konu malların konulduğu antrepolarda verilen depoculuk hizmeti KDV’den istisnadır. Buradaki istisnadan yararlanan kişi antrepo işleticisi kuruluşlar olup bu kişiler depoculuk hizmeti dolayısıyla düzenlediği faturalarda KDV hesaplamayacaktır.
Antrepo Faturalarının İthalatta KDV Matrahına Dâhili
Yukarıda, antrepo işleticisinin depoculuk hizmeti dolayısıyla düzenlediği faturada KDV hesaplamayacağı, bunun varış ülkesinde vergileme (destinasyon) ilkesinden kaynaklandığı belirtilmiştir.
İthale konu bir mal için serbest dolaşıma giriş (ithalat) beyannamesi tescil edildiği anda destinasyon ilkesi işlerlik kazanmakta ve varış ülkesi belirlenmiş olmaktadır. Bu nedenle, o ana kadar ithal edilen mal için katlanılan ve üzerinden KDV alınmayan tüm giderler mal bedeli ile birlikte KDV matrahını oluşturmaktadır. Öyle ki, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “İthalatta Matrah” başlıklı 21. maddesi de mezkûr ilke çerçevesinde hükümler içermektedir. Buna göre ithalatta KDV matrahı;
İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymetine, (gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değerine, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değerine)
1-İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve payların,
2-Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin,
Eklenmesi suretiyle bulunacak büyüklüktür.
Kanun koyucu “c” fıkrasında bulunan “diğer giderler” ve “gibi” ifadeleriyle herhangi bir sınırlama yapmayarak ithal edilen mal için yurtiçinde veya yurtdışında yapılan vergilendirilmemiş tüm giderlerin en sonunda, ithalat anında vergilendirilmesini öngörmüş, iç piyasada üretilen malın maliyeti içerisine giren tüm ödemelerden KDV alınmasında olduğu gibi ithal edilen malın maliyetine giren tüm ödemelerin de vergilendirilmesini amaçlamıştır. Böylelikle ithalat ile iç piyasa arasında eşitliği ve tarafsızlığı sağlamıştır. İthal edilen mal için yapılan tüm giderlerin ithalat anına kadar vergilendirilmeyişinin nedeni, yukarıda da bahsedildiği gibi eşyanın ithal edilmeyerek serbest dolaşıma giriş rejimi dışında transit ticaret, mahrece iade gibi işlemlere tabi tutulabilme ihtimalinin bulunmasıdır.
Bu itibarla, anlatılagelen düzenlemeler; KDV matrahının aşağıdaki diyagramda yer aldığı gibi birbiri içine geçmiş daireler şeklinde olduğunu göstermektedir.
Yukarıdaki diyagram incelendiğinde;
1) Dairelerden en içte olanının serbest dolaşıma giriş beyannamesi üzerinde beyan edilen CIF bedel (gümrük kıymeti) olduğu, bu dairenin aynı zamanda 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/a maddesine de isabet ettiği,
2) İkinci dairenin CIF bedele 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/b maddesi uyarınca yapılan eklemeler (ithal edilen eşya için ödenen vergi, resim, harç, fon) olduğu,
3) Üçüncü dairenin ise ithal edilen eşya için limanlarda, gümrüklü sahalarda, antrepolarda, serbest bölgelerde vs. yerlerde beyannamenin tescil tarihine kadar yapılmış giderler (Yurtiçi giderler: antrepo, tahmil, tahliye, depolama, tartı vs;) ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler olduğu,
Tüm bu eklemeler yapılarak ulaşılan en dış dairenin ithalatta KDV matrahı olduğu anlaşılmaktadır. Görüldüğü gibi, ithal edilen eşya için serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan tüm giderler (antrepo dahil) mal bedeli üzerine yapışarak kartopu misali büyümek suretiyle ithalatta alınan KDV’nin matrahını oluşturmaktadır[3].
Gümrük Antreposunun İstisnadan Vazgeçmesi ve İthalatta KDV Matrahı
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-o maddesinde gümrük antrepolarında; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetlerinin istisna kapsamına alındığı belirtilmiştir.
Ne var ki, antrepo işleticisi kuruluşlar ifa ettiği hizmetin KDV’den istisna olması dolayısıyla yüklendiği KDV’yi indirime konu edememektedir. Zira Kanununun 30/a maddesinde vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı hükmedilmektedir.
Bu nedenle antrepo işleticisi kuruluş Kanunun 30/a maddesi gereğince indirim ve iadesi mümkün olmayan yüklenilen KDV’yi, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almak zorunda kalmaktadır.
O halde bu durum, karını maksimize etmeye çalışan antrepo işleticisinin zararınadır. Örneğin 18 TL yüklenilen KDV’yi 18 TL hesaplanan KDV’den düşerek indirime konu etmek yerine gider yazarak kurumlar vergisi matrahından düşmek 14,4 TL [18- (18 x 0,2)] ekonomik değildir. Bu nedenle antrepo işleticileri Kanun’un 18/1. maddesi çerçevesinde vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak vergiye tâbi tutulmalarını talep edebilmektedirler.
Antrepo işleticilerinin KDV istisnasından vazgeçmeleri düzenledikleri faturalarda KDV hesaplamaları sonucunu doğuracak ve söz konusu kuruluşlar bu sayede yüklendikleri KDV’leri tahsil ettikleri KDV’den düşebileceklerdir. Ne var ki, antrepo işleticisi kuruluşları ekonomik açıdan rahatlatan bu uygulama sonucunda ithalatçıların KDV yüklenmeleri söz konusu olacaktır. İthalatçıların KDV yüklenmeleri neticesinde, Kanun’un 21/c maddesinde yer alan “vergilendirilmeyenler” ifadesi işletilecek ve antrepo gideri ithalatta KDV matrahına dâhil edilmesi gereken bir unsur olmaktan çıkacaktır.
Sonuç:
Yazımızın yukarıda bahsedilen bölümlerinde özetle;
– İfa ettiği hizmetin KDV’den istisna olması nedeniyle KDV tahsil edemeyen ve söz konusu hizmeti vermek için yüklendiği KDV’yi indirime konu edemeyen ya da iadesini alamayan antrepo işleticilerinin istisnadan vazgeçerek düzenledikleri faturalarda KDV hesaplayabildiklerinden bahsedilmiş,
– Bu gibi durumlarda, antrepo giderinin vergilendirilmiş bir gider olacağı, mükerrer vergileme olmaması adına serbest dolaşıma giriş (ithalat) beyannamesi üzerinde söz konusu giderin KDV matrahına dâhil edilmemesi gerektiği, ifade edilmiştir.
