KDV İstisnalarında Düzeltme Gerektiren Haller (Karşılaştırmalı Tablo Halinde)

Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]

Katma Değer Vergisi, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan, kanunda sayılan teslim ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan bir işlem vergisidir.

Bilindiği üzere, KDV’nin en önemli müessesesi vergi indirim mekanizmasıdır. İndirimin mahiyeti, en yaygın uygulamasıyla, satışlar üzerinden hesaplanan KDV’den, bu satışların girdilerine ilişkin yüklenilen KDV’nin indirilmesidir.

KDV sisteminde verginin konusuna giren işlemlerin bir kısmı ekonomik, sosyal ve siyasal nedenlerle istisna tanınmak suretiyle vergi dışı bırakılmıştır. KDV mevzuatında, bazıları tam bazıları da kısmi olmak üzere iki çeşit istisna türü bulunmaktadır. KDV istisnalarında geçerli genel kural, KDVK 30/1-a’da belirtildiği üzere, vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV indirim konusu yapılamaz. Ancak, aşağıda belirteceğimiz tam istisna ve bazı kısmi istisna halleri için bu kural geçerli değildir. Bu tür istisnalarla ilgili indirilemeyen KDV ise Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Zira, KDVK 58.maddede mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV’nin, Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği belirtilerek, indirimi kabul edilmeyen KDV’nin gider olarak dikkate alınacağı hükmün mefhumu muhalifinden anlaşılmaktadır.

Tam istisnalarda, yüklenilen vergiler genel esaslara göre teslim ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmekte, indirim yoluyla giderilemeyen vergiler ise Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslar çerçevesinde mükelleflerin talebi doğrultusunda iade edilebilmektedir. Yani yüklenilen vergiler hem indirim konusu yapılabilmekte hem de indirim yoluyla giderilemediği durumlarda mükellefe iade edilebilmektedir. Kısmi istisnalarda ise, durum biraz farklıdır. Öncelikle, kısmi istisnalarda yüklenilen KDV’nin mükellefe iadesi hiç bir şekilde mümkün değildir. İndirim hakkı ise KDV Kanununun bazı geçici maddelerinde belirtilen düzenlemeler hariç yine bulunmamaktadır. KDV Kanununun bahsi geçen geçici maddelerinde düzenlenen kısmi istisnaya konu işlemlerde ise mükellefe istisna konusu işlemle ilgili yüklendiği KDV’yi  indirim hakkı verilmiş ancak nakden veya mahsuben iadeye imkan tanınmamıştır.

KDVK 32. maddede belirtilen istisnalar tam istisna mahiyetinde olup istisna dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim ve iadesi mümkün bulunmaktadır. İlgili kanun maddesi şu şekildedir: “Bu Kanunun 11, 13, 14, 15. maddeleri ile 17.maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV’den indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.” KDVK 32.maddede sayılmamakla birlikte aynı kanunun geçici maddelerinde de tam istisna kapsamına giren işlemler belirtilmiştir. KDVK 32.madde ve KDVK’nın ilgili geçici maddelerinde sayılan tam istisnaya konu işlemlerle ilgili olarak KDV’nin düzeltilmesini gerektiren herhangi bir işlem bulunmamaktadır.

Kısmi istisnalar ise bazı durumlarda düzeltmeyi gerektirmektedir. İndirim hakkı verilmeyen kısmi istisnaların düzeltilmesi gerekir. İndirim hakkının bulunduğu kısmi istisnalar için ise düzeltmeye gerek bulunmamaktadır. Düzeltme işleminden kasıt ise, yüklenilen KDV’nin bir taraftan İndirilecek KDV hesaplarından çıkarılıp KDV beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmesi diğer taraftan da aynı tutarın Gelir veya Kurumlar vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilmesidir.

Bazı durumlarda indirim hakkı tanınan işlemlerle, indirim hakkı tanınmayan işlemler bir arada yapılabilmektedir. Böyle bir durumda, yani İndirim hakkı tanınan işlemlerle, indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, KDV Kanunu’nun “Kısmi vergi indirimi” başlıklı 33.maddesinde belirtildiği üzere; fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirim konusu yapılır. Bu konuyla ilgili “KDV Genel Uygulama Tebliği”nin ilgili bölümü aşağıdaki gibidir:

“İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir KDV hesabına intikal ettirirler. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanır. Bu şekilde bulunan vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, KDV beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına yazılır.”

KDVK 17-4/r bendinde hüküm altına alınan kısmi istisna düzenlemesinde ise farklı bir durum söz konusudur. İlgili düzenlemede; kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. Bu düzenleme mükellefe iade hakkı tanımadığından dolayı kısmi istisna niteliğindedir.  Diğer kısmi istisna düzenlemelerinden farkı ise, anılan bentte geçen; “İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır” hükmü gereğince kısmen KDV indirimine izin verilmesidir. Eğer mükellef teslim ettiği kıymetin iktisabında yüklendiği vergiyi teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla telafi etmiş ise yapacağı herhangi bir işlem bulunmamaktadır. Kısmen telafi etmiş ise telafi edemediği kısım için düzeltme yapması gerekecektir. Teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla kullanamadığı kısmı, bir taraftan indirim hesaplarından çıkarıp KDV beyannamesinin ilave edilecek KDV satırına dahil ederken diğer taraftan aynı tutarı Gelir veya Kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate almak üzere gider hesaplarına intikal ettirecektir.

Son zamanlarda sıkça bahsedilen düzenlemelerden birisi de KDVK 17/4-y’de hüküm altına alınan “Sat, kirala, geri al” olarak tanımlanan düzenlemedir. Kanun maddesinin ilgili bendinde, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devrinin KDV’den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. İlgili düzenleme “Kısmi İstisna” niteliğinde olduğundan finansal kiralama şirketine KDV’siz satış yapılan taşınmazlarla ilgili yüklenilen KDV’nin indirim hesaplarından çıkarılarak ilave edilecek KDV hesabına alınması ve KDV Beyannamesinde bu şekilde düzeltme yapılması gerekmektedir. “Sat kirala, geri al” düzenlemesinde dikkat edilmesi gereken husus, KDVK 17/4-r’den farklı olarak yüklenilen KDV’nin indirim yoluyla telafi edilmesi halinde dahi yüklenilen KDV’nin tamamının indirim hesaplarından çıkarılıp, “İlave Edilecek KDV” hesaplarına alınarak, KDV Beyannamesinde de gerekli düzeltmelerin yapılması gerektiğidir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda geçen tam ve kısmi istisnaların maddeler halinde sunulduğu, indirim/iade hakkının bulunup bulunmadığı ve düzeltme gerekip gerekmediği ile ilgili karşılaştırmalı tablo aşağıdaki gibidir: