Şirket Birleşmeleri ve Kurumlar Vergisi Değerlendirilmesi
Mustafa Sefa KARA
Vergi Müfettiş Yardımcısı
mustafa.sefa.kara@vdk.gov.tr
1.GİRİŞ
Birleşme kavramı, devralma (bir şirketin diğerini devralması) ve yeni kuruluş (iki şirketin yeni bir şirket içinde bir araya gelmeleri) nev’indeki birleşmeleri kapsayan bir üst kavramdır. Dar ve teknik bir tanıma göre birleşme; çeşitli sermaye ortaklıklarının tasfiye edilmeksizin bir ortaklık haline gelmesi ve birleşen ortaklık veya ortaklıkların pay sahiplerine, bu ortaklığın paylarının verilmesidir.[1]
Daha geniş ve teknik bir tanıma göre ise birleşme; bir veya birden çok ticaret ortaklığının malvarlığının, tasfiye olunmaksızın, içlerinden birine veya yeni kurulan bir ortaklığa, kendiliğinden ve külli halefiyet yolu ile geçmesi; bu suretle malvarlıklarının birleşmesi ve intikal eden malvarlığının karşılığı olarak, infisah eden ortaklığın ortaklarının, hesaplanan bir değiş-tokuş ölçüsüne göre, bünyesinde birleşilen ortaklıkta, kendiliğinden ortaklık payı kazanmasıdır.[2]
Artan rekabet koşullarına bağlı olarak şirketler birleşmek suretiyle üretimlerini miktar olarak arttırırken, artan üretime bağlı olarak ortaya çıkan ölçek ekonomilerinden yararlanarak maliyetlerini düşürebilmektedirler. Ayrıca birleşmeye bağlı olarak şirketlerin bilânçolarında ve mali yapısında ortaya çıkan iyileşmeye istinaden kredi imkanları genişlemekte, düşük faizli kredi almaları kolaylaşmakta, araştırma geliştirmeye verdikleri önem artmaktadır.[3] Bununla birlikte, ekonomik kalkınma siyasetlerinin bir gereği olarak, Türkiye dahil bir çok ülkede şirket birleşmeleri teşvik edilmekte, enflasyon ve mali krizler karşısında daha güçlü ve büyük sermayeli olma arzusu da, ortaklıkları birleşmelere yöneltmektedir. [4]
Son yıllarda artan yabancı sermaye girişleri, ulusal ve uluslararası düzeydeki şirket birleşmeleri ile konunun önemine binaen, 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu’nda 146 ile 151. maddeler arasında olmak üzere, toplam 6 madde de düzenlenen anonim ve limited şirketlerde birleşme müessesesi, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu(TTK)’nda 136 ila 158. maddelerde toplam da 23 başlık altında düzenlenmiştir. Bu düzenlemeler beraberinde türler arası birleşme serbestisi, tasfiye durumundaki bir şirket ile teknik iflas halindeki bir şirketin birleşmeye katılması gibi uygulamaları da beraberinde getirmiştir. İşletme birleşmelerinin vergilendirilmesine ilişkin esaslar ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18, 19 ve 20. Maddelerinde ele alınmıştır. Uygulama söz konusu yasal düzenlemeler çerçevesinde yürütülmektedir.
Çalışmamızın izleyen bölümlerinde anonim ve limited şirketlerde birleşme müessesesi, Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde genel olarak ele alındıktan sonra birleşme işlemlerinin vergilendirilmesi üzerine açıklamalarda bulunulacaktır.
2.TTK HÜKÜMLERİ ÇERÇEVESİNDE BİRLEŞME
2.1-Birleşme Türleri ve Yasal Dayanak
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 136. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre şirket birleşmeleri 2 türlüdür. Bunlardan birincisini, bir şirketin diğerini devralması, “devralma şeklinde birleşme”, diğeri ise şirketlerin yeni bir şirket içinde bir araya gelmeleri, “yeni kuruluş şeklinde birleşme”dir. Mezkûr Kanunun 136 ilâ 158’nci maddelerinin uygulamasında, kabul eden şirket “devralan”, katılan şirket “devrolunan” olarak adlandırılır. [5]
2.2.Geçerli Birleşmeler
Kanunun 137. Maddesi hükmüne göre geçerli birleşmeler aşağıdaki gibidir.
| Sermaye Şirketleri | Sermaye şirketleriyle |
| Kooperatiflerle | |
| Devralan şirket olmaları şartıyla, kollektif ve komandit şirketlerle | |
| Şahıs Şirketleri | Şahıs şirketleriyle |
| Devrolunan şirket olmaları şartıyla, sermaye şirketleriyle | |
| Devrolunan şirket olmaları şartıyla, kooperatiflerle | |
| Kooperatifler | Kooperatiflerle |
| Sermaye şirketleriyle | |
| Devralan şirket olmaları şartıyla, şahıs şirketleriyle |
Görüleceği üzere şirket borçlarından kişisel olarak sorumlu olan ortakların, şirket borçlarından sorumlu tutulmayan ortaklara dönüşmeleri uygun görülmüş, ancak tersi reddedilmiştir. [6]
2.3.Tasfiye Halinde Olan veya Borca Batık Şirketlerin Birleşmesi
Kanunun 138 ve 139. maddelerinde, özellikli durumlarda (tasfiye halindeki şirket veya borca batık şirket) birleşmenin olup olamayacağı açıklanmıştır. Söz konusu madde hükümleri uyarınca tasfiye hâlindeki bir şirket devrolunan şirket olması şartıyla birleşmeye katılabilir ancak malvarlığının dağıtılmasına başlanmamış olması gerekmektedir.
TTK’ nın 139. maddesinin 1. fıkrasında sermayesiyle kanuni yedek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolan veya borca batık durumda bulunan bir şirketin, kaybolan sermayeyi veya gerekiyorsa borca batıklık durumunu karşılayabilecek tutarda serbestçe, tasarruf edilebilen öz varlığa sahip bulunan bir şirket ile birleşebileceği hüküm altına alınmıştır. Bu durumda, hükümde yer alan borca batıklık kavramının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Borca batıklık; sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının bilanço zararlarıyla kaybedilmesi halinde eksi bilanço; zararlar bunun üstünde ise teknik deyimle kırmızı bilanço tabiri ile ifade edilmektedir.[7]
Tasfiye halinde olan veya sermayesiyle kanuni yedek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolan veya borca batık durumda bulunan şirketlerin birleşme şartlarını taşıyıp taşımadığını tespit etmek amacıyla işlem denetçisi bir rapor hazırlar. Söz konusu rapor, devralan şirketin merkezinin bulunduğu yerin ticaret sicili müdürlüğüne sunulur. Eğer raporda şartların taşındığı belirtilmişse birleşme gerçekleşir. Rapor sunulmaksızın birleşmenin gerçekleşmesi mümkün değildir.
2.4.Ortaklık Payları ve Hakları
Ortaklık payları ve hakları, TTK’ nın 140 ve 141. maddeleri kapsamında düzenlenmiştir. Kanun’un 140. maddesinde ortaklık payının ve haklarının korunması, 141. maddesin de ise ayrılma akçesine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
Birleşmede ilkelerden biri ortak olma durumunun devamlılığıdır. Bu ilkeden hareketle, 140. maddede, devrolunan şirketin her bir ortağının, devralan şirketten, devrolunan şirketteki payının değerini karşılayacak ve bu payının sağladığı haklara eşit hakları içeren payı talep etmeye hakkı olduğu hüküm altına alınmıştır. Devrolunan şirkette sahip olunan pay, bir değişim oranına göre hesaplanan devralan şirket payı ile devralan şirkette devam edecektir.[8] Dolayısıyla devralan şirket, sermayesini, devrolunan şirketin ortaklarının haklarının korunabilmesi için gerekli olan düzeyde artırmak zorundadır.[9] Sermaye artırımının hesaplanması ise özet olarak aşağıdaki gibidir.
1.Aşama- Her iki şirketin cari değerinin bulunması
2.Aşama- Cari değerin, nominal sermayeye bölünmesi (Cari Değer / Nominal Sermaye) sonucu her iki şirketin bir hisse senedinin (veya ortaklık payının) cari değerinin bulunması
3.Aşama- Devralan şirketin bir hisse senedinin cari değerinin, devrolunan şirketin bir hisse senedinin cari değerine bölünmesi sonucu değişim oranının hesaplanması (Devralan Şirket / Devrolunan Şirket)
4.Aşama- Devrolan şirketin nominal sermayesinin hesaplanan değişim oranına bölünmesi sonucu, devralan şirketin artıracağı sermaye tutarının bulunması
Yukarıdaki işlemler sonucu bulunan tutar kadar devralan şirketin sermayesi artırılır ve artırılan bu sermayeyi temsil eden hisse senetleri veya ortaklık payları devrolunan şirketin ortaklarına verilir. Devrolunan şirketin ortakları, kendi şirketlerinin tüm aktif ve pasifini devralan şirkete verirler, karşılığında da devralan şirketin hisse senetlerine veya ortaklık payına sahip olurlar. Bir başka deyişle, devralan şirketin sermayesi, ayni sermaye konulması yoluyla artırılmıştır.
Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak;
Örnek: Nominal sermayesi 5.000.000 TL (payları 5.000.000 hisseye ayrılmış) ve cari değeri 50.000.000 TL (A) A.Ş. ile nominal sermayesi 1.000.000 TL (payları 1.000.000 hisseye ayrılmış) ve cari değeri 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin, (A) A.Ş. bünyesinde ve aynı ad altında birleşmelerinde artırılacak sermaye tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanabilecektir. İkiden fazla şirketin birleşmesi halinde de kanaatimizce ilave her şirket için katılan diğer şirketin verilerine göre işlem yapılması icap eder.
(A) A.Ş.’nin 1 TL nominal değerli hisse senedinin cari değeri (50.000.000/5.000.000 adet hisse) = 10 TL,
(B) A.Ş.’nin 1 TL nominal değerli hisse senedinin cari değeri (2.000.000/1.000.000 adet hisse) = 2 TL,
Değişim oranı: 10/2= 5
Artırılacak sermaye: 1.000.000/ 5= 200.000 TL
Birleşmeden sonra, (A) A.Ş.’nin nominal sermayesi (5.000.000 TL + 200.000 TL =) 5.200.000TL’ye yükselmiş olacak, keza cari değeri de (50.000.000+ 2.000.000=) 52.000.000 TL’ye, hisse adedi (5.000.000 + 200.000=) 5.200.000’e ulaşacaktır. Birleşmeden sonra (A) A.Ş.’nin bir hisse senedinin cari değeri (52.000.000 TL / 5.200.000 adet) = 10 TL olacaktır. Birleşmeye katılan şirketin ortakları için ayrı ayrı hesaplama yapılacağı ve hisselerinin belirleneceği tabiidir.[10]
TTK’ da ortaklık payının ve haklarının korunması veya devam etmesi ilkesine üç önemli istisna getirilmiştir. İlk istisna TTK’ nın 140. maddesinin 2. fıkrasında öngörülen “denkleştirme ödemesi”, ikinci ve en ağır istisna 141. maddenin ilk fıkrasında tanımlanan “ayrılma akçesi”, üçüncü istisna ise 140. maddenin 5. fıkrasında öngörülen, intifa senetlerinin satın alınmasına ilişkindir.[11] Bunları kısaca açıklayacak olursak;
- maddenin 2. Fıkrasında, ortaklık paylarının değişim oranları belirlenirken, devrolunan şirketin ortaklarına tahsis olunan ortaklık paylarının gerçek değerlerinin onda birini aşmaması şartıyla, bir denkleştirme ödemesi yapılabileceğine hükmedilmiştir. Hüküm sermaye olarak konulan para dışındaki değerleri korumak, şirketin kuruluş aşamasında sorunlarla karşılaşmamasını sağlamak amacıyla öngörülmüştür. Bu hüküm uyarınca, taşınmazların aynî sermaye olarak kabul edilmeleri için, taahhütte bulunan kişinin taahhüdünü tapuya şerh olarak kaydettirmesi gerekir. Taşınırlar ise, güvenilir bir kişiye tevdi edilmelidir.
İkinci istisna düzenlemesi olan ayrılma akçesi ise, birleşmeye katılmak istemeyen ortaklara devralan şirket hisselerini değil buna denk gelen gerçek değerde ödeme yapılmasını ifade etmektedir. Ayrılma akçesinin türü hakkında yasada net bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak, ayrılma akçesinin nakit olması şart değildir. Karşılık olarak başka bir şirketin payı/pay senedi veya bir diğer menkul değer, mesela değiştirilebilir tahvil de verilebilir. [12]
Devamlılık ilkesine ilişkin son istisna hükmü ise 140. maddenin 5. fıkrasında düzenlenmiş olup, bu hükme gore devralan şirket, devrolunan şirketin intifa senedi sahiplerine, eş değerli haklar tanımak veya intifa senetlerini, birleşme sözleşmesinin yapıldığı tarihteki gerçek değeriyle satın almak zorundadır.
2.5.Kolaylaştırılmış Birleşme
Birleşmeye ilişkin son olarak değinmemiz gereken husus 6102 sayılı kanun ile literatüre giren “Kolaylaştırılmış Birleşme” kavramıdır. Belli şartları taşımak kaydıyla kanunun 155. ve 156. maddesi uyarınca işletmelere kolaylaştırılmış birleşme imkanı tanınmıştır. Bu usülden kimlerin faydalanabileceği TTK’ nın 155. maddesinin 1. fıkrasında aşağıdaki şekilde sayılmıştır;
Devralan sermaye şirketi devrolunan sermaye şirketinin oy hakkı veren bütün paylarına veya bir şirket ya da bir gerçek kişi veya kanun yahut sözleşme dolayısıyla bağlı bulunan kişi grupları, birleşmeye katılan sermaye şirketlerinin oy hakkı veren tüm paylarına sahiplerse sermaye şirketleri kolaylaştırılmış düzene göre birleşebilirler.
- maddenin 2. fıkrasında ise devralan sermaye şirketi, devrolunan sermaye şirketinin tüm paylarına değil de oy hakkı veren paylarının en az yüzde doksanına sahipse, azınlıkta kalan pay sahipleri için;
Devralan şirkette bu payların denk karşılığı olan paylar verilmesi şirket payları yanında, 141 inci maddeye göre, şirket paylarının gerçek değerinin tam dengi olan nakdî bir karşılık verilmesinin önerilmiş olması ve birleşme dolayısıyla ek ödeme borcunun veya herhangi bir kişisel edim yükümlülüğünün yahut kişisel sorumluluğun doğmaması hâlinde birleşme kolaylaştırılmış usulde gerçekleşebilir.
Görüleceği üzere kanun koyucu alacaklıların zarara uğrama ihtimalinin olmaması halinde, birleşmeyi kolaylaştırmakta ve şartlar oluşmuşsa 156. madde de yer alan kolaylıklardan faydalanma imkanı sağlamıştır. Buna istinaden kolaylaştırılmış birleşme hükümlerinden faydalanmaya hak kazananlar açısından, birleşme sözleşmesi yeterli bulunmuş, birleşme raporuna, birleşmenin denetlenmesine, inceleme hakkı sağlanmasına, hatta bunun genel kurulun onayına sunulmasına gerek görülmemiştir. Bu işlemlerin yapılıp yapılmamasını kanun koyucu birleşen şirketlere bırakmıştır.
Çalışmamızın bu bölümünde birleşme hükümlerine TTK çerçevesinde genel bir bakış kazandırmaya çalıştık. Bundan sonraki bölümde ise Kurumlar Vergisi kanunu ışığında şirket birleşmelerinin vergilendirilmesine ilişkin açıklamalara yer verilecektir.
3.ŞİRKET BİRLEŞMELERİNİN KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
Birleşme işlemlerinin vergilendirilmesine ilişkin kanuni düzenlemeler Kurumlar Vergisi kanununun 18., 19 ve 20. maddelerinde yer almaktadır. Söz konusu hükümler birlikte değerlendirildiğinde kurumların birleşmelerine ilişkin olarak iki farklı rejim öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Bunlardan ilki “vergili birleşme” olarak adlandırılan ve KVK’ nın 18. maddesinde hüküm altına alınan tasfiye hükmünde olan birleşmedir. Diğeri ise “vergisiz birleşme” olarak adlandırılan ve KVK’ nın 19. maddesinde düzenlenmiş olan devir yolu ile birleşmedir.
Kurumlar Vergisi Kanununda birleşme açısından oluşturulan bu iki farklı uygulamanın amacı, birleşen kurum için tasfiye niteliğinde olan ekonomik bir olgunun vergi dışı bırakılmasını önlemek ve bu yolla birleşen kurumun bilançosunda yer alan veya görünmeyen değerlerle gizli yedeklerin diğer bir kuruma aktarılarak, vergisi ödenmeden sermayeye dönüştürülmesinin önlenmesidir. Söz konusu birleşmeler aşağıda ayrı başlıklar halinde incelenecektir.
3.1.Vergili Birleşme (Tasfiye Hükmünde Olan Birleşme)
KVK’ nın 18. maddesinde bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesinin, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmünde olacağı hüküm altına alınmıştır. Burada kanun koyucu, infisah eden kurumun birleşme arzusunu tamamen göz ardı etmiş ve söz konusu işlemi, kurumun ticari faaliyetine son vererek vergisel yükümlülüklerinin sonlandırılması olarak kabul etmiştir. Keza burada birleşen kurum birleşmeye bağlı olarak tüzel kişiliğini kaybetmekte ve tamamen tasfiye olmaktadır. Dolayısıyla birleşen kurum açısından 17. maddede yer alan tasfiye hükümleri geçerli olacaktır. Ancak birleşmede tasfiye kârı değil birleşme kârı vergiye matrah olacaktır. Birleşme karı ise birleşmenin gerçekleştiği anda esas alınan servet değeri ile birleşme kararının genel kurul tarafından onaylandığı andaki servet değeri arasındaki olumlu fark olacaktır. Birleşme kârının hesaplanması sırasında, birleşen kurumların ortaklarına birleşilen kurum tarafından verilen değerlerin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenmesi gerektiği tabiidir.[13]
Birleşmede birleşilen kurum açısından tasfiye hükümleri geçerli olacağından ötürü, birleşen kurum açısından artık hesap dönemi değil birleşmeye ait tasfiye dönemi geçerli olacaktır. Dolayısıyla tasfiye kârının tasfiye dönemleri itibariyle hesaplanması esası, birleşme halinde birleşme kârının da birleşme dönemi itibariyle hesaplanmasını gerektirir. Hesap dönemi başından birleşmenin tescil edildiği tarihe kadar geçen döneme ilişkin olarak hazırlanacak kıst dönem beyannamesi ise birleşme kararının tescil ve ilan edildiği ayı takip eden dördüncü ayın yirmi beşinci günü akşamına kadar verilmesi gerekir. Bununla beraber birleşme dönemine ilişkin birleşme sonucunu (kârını) içeren beyanname birleşmenin gerçekleştiği yani birleşme kararının ticaret siciline tescil edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Bu işlemlerden sorumlu olacak olan ise birleşilen kurumdur. Çünkü 18. maddenin 3. fıkrasında “tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen kuruma ait olur” denilmiştir. Ayrıca, KVK’ nın 21/2’nci maddesi hükmü uyarınca birleşme halinde, birleşen kurumlar adına birleşme kârı üzerinden tarh olunan vergiler birleşme nedeniyle infisah eden kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde ödenir. Birleşen kurumların KVK’ ya göre tahakkuk etmiş olup, henüz vadeleri gelmemiş bulunan vergileri de aynı süre içinde ödenir.
3.2.Vergisiz Birleşme (Devir Yolu İle Birleşme)
KVK’ nın 19. Maddesinin birinci ve ikinci fıkrası, birleşmenin özel bir türünü devir olarak tanımlamakta ve kayıtlı değerler üzerinden, kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir.[14] Ancak söz konusu devirlerin birleşme olarak kabul edilebilmesi için birleşme sonucu infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye’ de bulunması gerekmektedir. Bununla beraber KVK’ nın 20/1’inci maddesinde de devir hükmündeki birleşmenin vergisiz olması için gerekli koşullar düzenlenmiştir. Buna göre aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez.
Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;
1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,
2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine vermelidirler.
Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt etmelidir. Buna istinaden kanun hükmü uyarınca mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.
Yukarıda bahsi geçen şartların yerine getirilmemesi halinde vergisiz birleşme değil KVK’ nın 18. Maddesinde düzenlenmiş olan “Tasfiye Hükmünde Olan Birleşme” söz konusu olur.
KVK’ nın “ödeme süresi” başlıklı 21’inci maddesinin 3’üncü fıkrası uyarınca; aynı kanunun 19 ve 20. maddelerinde yer alan şartları taşıyan vergisiz birleşmeler dolayısıyla infisah eden kurum adına tahakkuk eden vergilerden;
– Hesap dönemi başından devir tarihine kadar olan kıst döneme ilişkin olarak, münfesih kurum adına tahakkuk edenler, devralan veya birleşilen kurumun devrin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar,
– Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması nedeniyle, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlanacak ve müştereken imzalayacak olan münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin kurumlar vergisi beyanname verme süresi içerisinde (birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde), devralan veya birleşilen kurumlarca ödenir.
4.ŞİRKET BİRLEŞMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR
4.1.Birleşme Giderleri
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8/1-c maddesine göre; genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri hâsılattan indirilebilecek giderler arasında sayılmıştır. Birleşme halinde, hem birleşen (devralınan), hem de birleşilen (devralan) kurum bünyesinde yapılan giderler indirim konusu yapılabilecektir. Bunun yanında birleşilen yani devralan kurum açısından birleşme ve devre bağlı olarak yapılan giderler ilk tesis ve taazzuv giderleri kapsamına girer. VUK’ un 282. maddesinde ilk tesis ve taazzuv giderlerinin aktifleştirilmesinin ihtiyari olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla devir alma sırasında birleşilen kurum tarafından devir nedeniyle yapılan giderler, ilk tesis ve taazzuv gideri olarak kurumlarca ya doğrudan gider yazılırlar ya da aktifleştirilerek amortismana tabi tutulurlar.[15]
4.2.Birleşen Kurum Tarafından Devredilen Kıymetlerde Amortisman
Birleşme, birleşen kurum açısından tasfiye hükmünde olduğundan değerleme esnasına VUK hükümleri göz önünde bulundurulmalı ve amortismana tabi iktisadi kıymetler değerleme gününe kadar hesaplanan amortismanlar düşüldükten sonraki değeri üzerinden devre konu olmalıdır. Birleşen şirketin birleşme tarihine kadar olan kıst süre için amortisman ayırıp ayırmamasının da kanunlar karşısında herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Yani; birleşilen kurum, birleşen şirketten devraldığı amortismana tabi iktisadi kıymetleri için satın almış gibi, devraldığı bedel üzerinden yeniden amortisman ayırabilecektir.[16]
4.3.Birleşen Kurumlara İlişkin Zararların Mahsubu
KVK’ da zarar mahsubu 9. madde de düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin 1. fıkrasında; devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının, birleşen kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararlarının indirilebileceği belirtilmiştir. Ancak birleşen kurumun son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi gerektiği unutulmamalıdır. Belirtilen şartların ihlal edilmesi durumunda mahsup olanağı ortadan kalkar ve zamanında tarh edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilir. Ancak buradaki ceza kuralı eylemin oluşum tarihi dikkate alındığında Anayasaya aykırı bir görünüm sergilemektedir. Nitekim, fail zarar mahsubunu yaptığı sırada mahsup koşullarını haiz olmakla birlikte sonradan koşulların yitirilmesine bağlı olarak geçmişe doğru yani hukuka aykırılık ya da kusurun bulunmadığı bir zamandan başlatılarak geriye yürüyen bir cezaya muhatap olmaktadır. Failin ilk etapta koşulları taşıyarak zarar mahsubunu yaptığı anda gelecekte koşulları yiteceğini bilmesi beklenemez. Ceza kuralının bu belirsizlik durumu üzerine inşa edilmesi ve sonradan yitirilen koşullara bağlı olarak kabahatin ceza boyutunun geçmişe yürütülmesi eleştiriye açıktır.[17]
4.4.Birleşme Halinde Yenileme Fonu Uygulaması
VUK’ un 328. Maddesi uyarınca bilânço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından satılan ya da elden çıkarılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta isletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan veya alınan sigorta tazminatından doğan kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Buna yenileme fonu denilmektedir. Ancak üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.
Birleşmede birleşen kurumlar için tasfiye hükümleri geçerlidir. Dolayısıyla birleşme nedeniyle infisah eden şirketlerin bilançolarında yenileme fonu olarak beklettikleri tutarların matraha ilave edilmesi ve vergilendirilmesi gerekir.
4.5. Birleşen Şirkete Ait Gayrimenkullerin Satışında İstisna Hükmü Uygulaması
KVK’ nın 5/1-e maddesinde kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Devamında ise satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve bu kısmın sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde zamanında tarh edilmeyen verginin ziya uğramış sayılacağı belirtilmiştir. Kurumun tasfiye edilmesi halinde de fon hesabında yer alan tutar işletmeden çekilmiş sayılacaktır. Dolayısıyla KVK açısından, birleşen kurumlarda tasfiye olunmuş sayıldığından kanunun 5/1-e maddesi uyarınca istisnadan faydalandırılan tutar, matraha ilave edilecek ve üzerinden vergi hesaplanacaktır. Ayrıca istisnadan faydalanabilmenin ön koşulu olan aktifte iki yıl yer alma şartının hesabında 2 yıllık sürenin, birleşmenin gerçekleştiği tarih esas alınarak hesaplanması gerekmekte yani iki yıllık sürenin birleşilen kurumda geçmesi gerekmektedir.
4.6.Birleşmede Zamanaşımı Süresi
KVK’ nın 17/1-ç maddesi uyarınca bir yıldan fazla süren birleşmelerde tarh zamanaşımı, birleşmenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan başlar.
5.SONUÇ
Globalleşen dünya ekonomik düzeni içinde bir ülkede meydana gelen gelişmeler sadece o ülkeyi değil, o ülkenin ekonomik bağlantısı olan ülkeler yoluyla tüm ekonomileri etkiler bir hal almıştır. Bu kapsamda ticaretin şeklide günden güne değişmektedir. Şirketler artık pazar payını ve ürün portföyünü genişletmek, teknolojiyi yakından takip etmek, finansman imkanı sağlamak gibi bir çok farklı amaç doğrultusunda yurt içinde ve dışında bulunan diğer şirketlerle birleşme yoluna gitmektedirler. Toplam birleşmeler içerisinde uluslararası kuruluşlarla gerçekleştirilen birleşmelerin sayısı da azımsanamayacak kadar çoktur. Artık dünyanın diğer ucundaki kurumlarla iletişime geçmek ve onlarla birleşerek ortak ticaret yapmak bugünkü teknoloji sayesinde oldukça kolaydır. Kanun koyucuda bu gelişime kayıtsız kalmamış ve yukarıda bahsettiğimiz şekilde vergisiz ve kolaylaştırılmış birleşme gibi birçok yenilikle beraber 6102 sayılı TTK ile birleşme hükümlerini revize etmiştir. Bizde çalışmamızda uygulamayı gerek TTK gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde açıklamaya çalıştık. İşletmelerin gerçekleştirecekleri birleşmeler esnasında söz konusu yasal düzenlemeleri göz önünde bulundurarak hareket etmeleri, cezalı tarhiyatlarla karşılaşma ihtimallerini en aza indirecektir.
KAYNAKÇA
– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu
– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu Gerekçesi
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğ
– BARINIR İ.(2012), “İşletme Birleşmelerinin Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu ve Özellik Arz Eden Konular”, Yaklaşım, Mayıs 2012, Sayı 233
– ÇELİKER M. O., “Yeni TTK’ da Şirket Birleşmeleri”, http://www.vergidegundem.com/tr_TR/publicationPaper?… erişim tarihi:15.03.2015
– ERDEM T., “Şirket Birleşmelerinin Vergisel Boyutu”, Vergi Sorunları Dergisi, Haziran 2012, Sayı 285
– GÜÇLÜ S.(2014), Türk Ticaret Kanunu Açısından Şirket Birleşmeleri, Vergi Sorunları Dergisi, Ocak 2014, Sayı:304
-KORHAN G.(2014), Şirket Birleşmeleri ve Birleşilen Şirket Yönünden Katma Değer Vergisi İndirimi ve İadesi, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2014, Sayı:264
– MORAY S.(2013), Anonim ve Limited Şirketlerde Birleşme Hükümlerine Genel Bakış, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2013, Sayı 252
– ÖZER Y.-İYİBİL A.-CAN İ.(1997); “ Anonim Ve Limited Şirketler Rehberi” Özbalcı Yayınları,Ankara.1997
– ÖZTÜRK N(2012), Ticaret Şirketlerinde Birleşme, Bölünme ve Tür Değiştirme Hükümleri, Yaklaşım Dergisi, Ekim 2012, Sayı 238
– POROY-TEKİNALP-ÇAMOĞLU,(2009) Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku, Vedat Yayıncılık, İstanbul, 2009
– SUMER H- HELMUT P.(2004), Şirket Birleşmeleri, Alfa Yayınları, İstanbul, 2004
– YASAMAN H.(1987), Anonim Ortaklıkların Birleşmesi, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, Ankara, 1987
[1] Doç. Dr. Hamdi Yasaman, Anonim Ortaklıkların Birleşmesi, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, Ankara, 1987, s.5
[2] Poroy-Tekinalp-Çamoğlu, Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku, Vedat Yayıncılık, İstanbul, 2009, s.108
[3] Gökhan KORHAN, Şirket Birleşmeleri ve Birleşilen Şirket Yönünden Katma Değer Vergisi İndirimi ve İadesi, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2014, Sayı:264
[4] Prof.Dr Haluk Sumer- Prof Dr. Helmut Pernsteiner, Şirket Birleşmeleri, Alfa Yayınları, İstanbul, 2004
[5] Süleyman Güçlü, Türk Ticaret Kanunu Açısından Şirket Birleşmeleri, Vergi Sorunları Dergisi, Ocak 2014, Sayı:304
[6] Serbay MORAY, Anonim ve Limited Şirketlerde Birleşme Hükümlerine Genel Bakış, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2013, Sayı 252
[7] Kanuni gerekçe, m. 139, s. 47.
[8] Nadir ÖZTÜRK, Ticaret Şirketlerinde Birleşme, Bölünme ve Tür Değiştirme Hükümleri, Yaklaşım Dergisi, Ekim 2012, Sayı 238
[9] 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu Madde 142/1.
[10] Süleyman GÜÇLÜ, “TTK Açısından Şirket Birleşmeleri”, Vergi Sorunları Dergisi, Ocak 2014, Sayı 304
[11] Av. Mehmet Onur ÇELİKER, “Yeni TTK’ da Şirket Birleşmeleri”, http://www.vergidegundem.com/tr_TR/publicationPaper… erişim tarihi:15.03.2015
[12] Kanuni gerekçe, m.141, s.49.
[13] KVK 1 Seri No.lu Genel Tebliği, Birleşme
[14] Kanuni Gerekçe, Sf.23, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/Gerekceler/5520_Sayili_Kanun.pdf, Erişim Tarihi:16.03.2015
[15] Yılmaz ÖZER-Ali İYİBİL-İsmail CAN; “ Anonim Ve Limited Şirketler Rehberi” Özbalcı Yayınları,Ankara.1997
[16] İsmail BARINIR, “İşletme Birleşmelerinin Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu ve Özellik Arz Eden Konular”, Yaklaşım, Mayıs 2012, Sayı 233
[17] Dr. Tahir ERDEM, “Şirket Birleşmelerinin Vergisel Boyutu”, Vergi Sorunları Dergisi, Haziran 2012, Sayı 285