Vergi İstisnası, İndirimi, Muafiyet, Ertelemesi ve Teşviklerden Altı Yıl Süreyle Faydalanma Yasağı Olanlar

Vergi İstisnası İndirimi Muafiyet Ertelemesi

Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrahaygul@yahoo.com

0. Giriş

Vergi yasalarımızda, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirmek, tamamen veya kısmen sahte belge düzenlemek veya kullanmak gibi ağır suçlara, ağır yaptırımlar öngörülmüştür. Bu yaptırımlara da zaman içinde yenileri eklenmektedir.

Bunlardan biri Vergi Usul Kanununa, 6455 Sayılı Kanun[1] uyarınca eklenen “Teminat uygulaması” başlıklı 153/A maddesidir. Bu madde ile esasen, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerin, vergi idaresince mükellefiyetleri terkin edildikten sonra yeniden mükellefiyet tesis ettirme talebiyle vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde, aynı kanun dışı fiilleri işlemek suretiyle telafisi güç zarar vermelerine engel olmaya ve kamu yararını korumaya yönelik bir takım idari tedbirler ihdas edilmiştir. Bu kişilerin yeniden işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde adlarına mükellefiyet tesis edilebilmesi için, işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 84.000  Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır.

Yine söz konusu maddenin 10. bendinde kimi fiilleri işleyenlere ve bunlarla ilişkili olan kişilere yönelik olarak, altı yıl süreyle hiçbir surette vergi teşvik ve desteklerinden yararlanmama yaptırımı düzenlenmiştir. Yazımızda bu düzenleme ele alınacaktır.

1. Yasal Düzenleme ve Yasak Kapsamına Giren Mükellefler

Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinin 10. bendinde aşağıdaki düzenleme yer almaktadır.

“359 uncu maddede sayılan fiilleri işledikleri veya bu fiillere iştirak ettikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenler ile birinci, ikinci ve üçüncü fıkraların kapsamına girenler veya bu fiillere iştirak edenler, fiilin işlendiği tarihten itibaren altı yıl süreyle hiçbir surette vergi teşvik ve desteklerinden yararlanamazlar.”

Maddeye göre kapsama girenler aşağıda belirtilmiştir.

a. Aşağıda sayılan (VUK 359. maddedeki) fiilleri işledikleri veya bu fiillere iştirak ettikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenler:

– Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

– Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

– Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

– Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar.

b. Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarının kapsamına girenler veya bu fiillere iştirak edenler:

– Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden,

– Serbest meslek erbabı,

– Şahıs işletmelerinde işletme sahibi,

– Adi ortaklıklarda ortaklardan her biri,

– Ticaret şirketlerinde; şirketin kendisi, kanuni temsilcileri, yönetim kurulu üyeleri, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişiler ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüsler,

– Tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenler,

– Düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenler,

– Yukarıda sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıklar, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip oldukları ticaret şirketleri veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküller,

– Yine yukarıda sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde mükellefiyeti bulunan işletmeler.

2. Kapsama Dahil Olmayanlar

Bilindiği üzere 306 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son kısmında “Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Konu ile ilgili hazırlanan Tebliğ taslağında yukarıdaki tebliğ düzenlemesine dayalı olarak, vergi incelemesine yetkililerin yaptıkları vergi incelemelerinde mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri bilmeden kullandıkları sonucuna varmaları durumunda bu fiili işleyenlerin 153/A maddesi kapsamında değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir.

3. Yararlanılmayacak Vergi Teşvik ve Desteklerin Kapsamı

Yasal düzenlemeden anlaşılacağı üzere, yasak kapsamına girenler, fiilin işlendiği tarihten itibaren altı yıl süreyle hiçbir surette vergi teşvik ve desteklerinden yararlanamazlar.

Peki “vergi teşvik ve destekleri” ne anlama geliyor?

Yasal düzenleme ile ilgili olarak hazırlanan Tebliğ taslağı uyarınca, “vergi teşvik ve destekleri” vergi muafiyeti, vergi istisnası, vergi indirimleri, vergi ertelemeleri veya vergi matrahından indirimler şeklinde tanınan imkânlarla, vergileme yolu ile belirli faaliyet ve yatırımların özendirilmesini, belirli bölge veya alanlara kaydırılmasını ya da yurt dışındaki faaliyetlerden elde edilen kazançların Türkiye’ye transfer edilmesini sağlayan araçlardır. Bu teşvik tedbirlerinin temel fonksiyonu vergi yükünü azaltma yoluyla yatırıma ayrılacak fonların arttırılması, yatırımların arzulanan alanlara ve bölgelere kayması veya yurt içine döviz transferinin sağlanmasıdır.

Buna göre örneğin bir kurumlar vergisi mükellefi için Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan

– Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (md. 5/1-b)

– Tam mükellef anonim şirketlerin yurt dışı iştirak hisselerini elden çıkarmalarına ilişkin istisna (md. 5/1-c) Taşınmazlar ve iştirak hisseleri kazanç istisnası (md. 5/1-d)

– Yurt dışı şube kazançları istisnası (md. 5/1-g)

– Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazanç istisnası (md. 5/1-h)

– Eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnası (md. 5/1-ı)

– Ar-ge indirimi (md. 10/1-a)

– Girişim sermayesi fonu indirimi (md. 10/1-g)

– Türkiye’den yurtdışına verilen hizmetlerden sağlanan kazançlarda indirim (md. 10/1-ğ)

– İndirimli gelir/kurumlar vergisi uygulaması (md. 32/A) ile

– Serbest Bölgeler Kanununda yer alan teşvikler, 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunda yer alan teşvikler, 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda yer alan teşvikler, 14/7/2004 tarihli ve 5225 sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu ile getirilen teşvikler, 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda yer alan teşvikler ile burada sayılmamakla birlikte aynı mahiyetteki muafiyet, istisna, indirim uygulamaları “vergi destek ve teşvikleri” kapsamında değerlendirilecektir.

4.Yasağın Uygulama Süresine İlişkin Hususlar

Yasak kapsamına girenler, fiilin işlendiği tarihten itibaren altı yıl süreyle hiçbir surette vergi teşvik ve desteklerinden yararlanamazlar.

153/A maddesinin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarının kapsamına girenler veya bu fiillere iştirak edenlerin (yazımızın 1/b bölümünde belirtilenlerin) işledikleri fiillerin kesinleşmesi gerekmemekte olup, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydının vergi dairesince terkin edilmesi, vergi teşvik ve desteklerinden yararlanılmaması için yeterlidir.

Ancak Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sayılan fiilleri işledikleri veya bu fiillere iştirak ettikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilenlerin (yazımızın 1/a bölümünde belirtilenlerin)  yasak kapsamına girmesi için bu durumlarının kesinleşmesi gerekmektedir.

Tebliğ taslağı uyarınca altı yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak fiilin işlendiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir ve her ne kadar 359 uncu maddede sayılan fiillerin işlenmesi halinde, fiilleri işleyenlerin bahse konu müeyyideye muhatap olmaları “durumun kesinleşmesi” koşuluna bağlanmış olsa da müeyyidenin geçerlilik tarihi olarak fiillerin işlenme tarihinin dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla, fiilin işlendiği tarihten itibaren herhangi bir vergi teşvik ve desteğinden yararlanılması durumunda, bu yararlanılan teşvik ve destekler nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen veya Hazineye intikal etmeyen vergilerin vergi ziyaı ve gecikme faizi ile birlikte alınması gerekmektedir.

5. Yeni Ortak ve Yöneticilerin Geçmişleri Önemli Hale Gelmiştir

Yasal düzenleme uyarınca başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilen

– Şahıs işletmelerinde işletme sahibi,

– Adi ortaklıklarda ortaklardan her biri,

– Ticaret şirketlerinde; şirketin kendisi, kanuni temsilcileri, yönetim kurulu üyeleri, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişiler ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüsler,

– Tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenler veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenler,

bir şirkete en az %10 oranında ortak olursa ya da bu şirkete yönetici olursa bu şirket de yasaklı hale gelecektir.

Yeminli mali müşavirlerin gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri tasdik sözleşmeleri kapsamındaki tasdik işleri ile vergi istisna ve indirimlerine yönelik tasdik sözleşmeleri kapsamındaki işlerinde mükelleflerin VUK 153/A maddesinin 10. bendi uyarınca yasaklı olup olmadıkları öncelikle incelenmelidir.

Bu inceleme yapılırken örneğin raporu yazılan şirketin kendisi, ortakları, yöneticileri ve iştirakleri inceleme kapsamına alınmalıdır.

Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinin on ikinci fıkrasında, maddenin birinci fıkrasında sayılanlar ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359 uncu maddede sayılan fiilleri işleyenlerin Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslara göre duyurulacağı, bu kapsamda yapılan duyuruların vergi mahremiyetinin ihlâli sayılmayacağı, ayrıca fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse, bunların da duyurulacağı hükme bağlanmıştır.

Ancak yeminli mali müşavirlerin bu konu ile ilgili vergi idaresinden yazılı bilgi alması daha uygundur. Nitekim yukarıdaki düzenlemelerde duyurular kapsamına  sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullananlar alınmamıştır.

Tasdik raporu yazıldıktan sonra, rapordan önceki dönemlerdeki fiilleri sebebiyle mükellefin yasaklı hale gelmesi halinde yeminli mali müşavirlerin cezalı tarhiyatlardan sorumlu tutulmamasına yönelik düzenleme yapılmalıdır.

7. Sonuç

Yazımızda Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinin 10. bendinde yer alan yasal düzenleme, düzenlemeye ilişkin hazırlanan tebliğ taslağı çerçevesinde ele alınmıştır.

Buna göre kimi vergi suçlarını işleyenler ve bağlantıları yasaklı hale gelerek, fiilin işlendiği tarihten itibaren altı yıl süreyle hiçbir surette vergi teşvik ve desteklerinden yararlanamayacaklardır.

Yasak kapsamına giren kişi ve işletmelerin daha sonra başka bir oluşuma katılması (şirkete ortak olması vb.) ya da bu oluşumlarda görev alması halinde, bu oluşumlar da yasağın kapsamına girebilecektir.

Dolayısıyla ticari hayatta ortakların ve yöneticilerin, iştiraklerin geçmişi daha da önemli hale gelmiştir.

Yine yeminli mali müşavirlerce gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri tasdik sözleşmeleri kapsamındaki tasdik işleri ile vergi istisna ve indirimlerine yönelik tasdik sözleşmeleri kapsamındaki işlerinde mükelleflerin VUK 153/A maddesinin 10. bendi uyarınca yasaklı olup olmadıkları öncelikle incelenmelidir.