Tasfiye Memurları ve Takip Usulü
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
1- GENEL MEVZUAT
6183 Sayılı Kanunun 3 üncü maddesine göre, Amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini ifade eder.
6183 Sayılı Kanunu’nun 32 inci maddesinde ise “hükmi şahısların tasfiyesinde bunların borçlu bulundukları amme alacaklarını ödeme ve bu kanun hükümlerinin tatbikiyle ilgili vecibeleri tasfiye memurlarına, hükmi şahsiyeti olmayan ortaklıklarla yabancı kurumların Türkiye’deki şube, ajans ve mümessilliklerinin tasfiyesinde bunların vecibeleri tasfiyeyi yürütenlere geçeceği” ifade edilmiştir. Bu anlamda tasfiyeyi yürütenler ile tasfiye memurları amme borçlusu değerlendirilir.
TASFİYE HALİNDE VAZİFELİLER
Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairelerine bildirmek mecburiyetindedirler. Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere ayırmadan önce tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamazlar veya bunlar üzerinde her hangi bir şekilde tasarrufta bulunamazlar. Aksi halde tahakkuk etmiş ve edecek amme alacaklarından tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler şahsan ve müteselsilen mesul olurlar. Bu mesuliyet yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını geçemez. Bunların ödedikleri borçlar için amme alacağı ödenmeden kendilerine dağıtım yapılmış olanlara rücu hakları mahfuzdur. (A.A.T.U.H.K Md.33)
6102 Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun[1] “Beşinci Bölümü” Tasfiye hükümlerini düzenlemekte olup müteakip maddelerinde tasfiye memurunun ödev ve sorumlulukları yanında var olan haklarına ilişkin hükümler içermektedir. Kanunun 291 inci maddesinde şirketin faaliyette bulunduğu dönemde başlanmış olup da henüz sonuçlandırılmamış olan iş ve işlemleri tamamlamaya, şirketin borç ve taahhütlerini yerine getirmeye, şirketin alacaklarını toplamaya, gereğinde yargı yolu ile almaya ve varlıkları paraya çevirmeye, net varlığı elde etmeye yönelik ve yarayan bütün iş ve işlemleri yapmaya yetkili ve zorunludurlar demek suretiyle tasfiyenin amacı ve tasfiye memurunun sorumluluğu açık bir şekilde ifade edilmiştir.
Bunun yanında 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17 inci maddesinde de tasfiye memurunun sorumluluğu, tasfiye beyannameleri, tasfiye kârının hesaplanması, tasfiye işlemlerinin incelenmesi ve tasfiye işlemlerinin ticaret sicilinden silinmesi hükümleri detaylı bir şekilde ifade edilmiştir.
Buna göre, Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır. Tasfiye dönemi, Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur. Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.
Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar. Tasfiye memurları, bu madde gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, yukarıda belirtilen yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara ya da ortakların aldıkları bu değerler vergileri karşılamaya yetmezse İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun oranlar dâhilinde aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklarını tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rücu edebilirler.
Tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurları, işlemlerinin vergi kanunları yönünden incelenmesini bir dilekçe ile isterler. Dilekçenin verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemelerine başlanarak aralıksız devam edilir. Vergi incelemesinin bitmesini izleyen otuz gün içinde vergi dairesi sonucu tasfiye memurlarına yazı ile bildirir. Buna göre kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurlarının, yedinci fıkrada yazılı sorumluluğu devam eder.
2- Tasfiyesi Devam Eden Şirketlerde Takip Usulü
Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. (KVK Md.17/1-a)
Tasfiye hâline giren şirket, ortaklarla ilişkilerinde de, 293 üncü madde hükmü saklı kalmak kaydıyla, ehliyeti tasfiye sonuna kadar bu amaçla sınırlı olarak tüzel kişiliğini korur ve ticaret unvanını buna “tasfiye hâlinde” ibaresini ekleyerek kullanmakta devam eder. (TTK Md. 269)
Gerek Yeni Türk Ticaret Kanunu ve gerekse Kurumlar Vergisi Kanununda da görüleceği üzere, kurumların, tüzel kişiliğin sona ermesi ticaret sicilinden silinmesi ile olur. Bir başka ifadeyle, tüzel kişiliğin sona ermesi için, tasfiye işlemlerinin eksiksiz olarak tamamlanması gerekir. Genel kurulun karar almadan veya genel kurul kararın ticaret sicil gazetesinde tescil ve ilan edilmeden tasfiye hali sona ermez. Kurumların tasfiyesinde, tasfiye işlemleri ortaklarla üçüncü kişiler arasında hukuken sona ermedikçe, tüzel kişiliğin sicilden silinmesi mümkün değildir.
Bu bağlamda, tasfiye süreci devam eden kurumların kanuni temsilcisi bütün mal varlığı ile sorumlu ve temsil ve ilzama yetkili kişi olarak Vergi Usul Kanunu 10 uncu ve 6183 sayılı Kanunu’nun mükerrer 35 inci maddesi gereğince tasfiye memurudur. Bu nedenle belirtmek gerekir ki, kanuni temsilci sıfatını taşıyan tasfiye memurunun muhafaza ve ibraz yükümlülüğü tasfiye öncesi dönem ve sonrası dönem ayrımı yapılmaksızın tasfiye memuruna aittir. Ancak, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacaktır.
| Hukuksal İşlemler | Tasfiyesi Devam Eden Şirketler |
| Tebligat | Tasfiye memuru adına yapılması gerekir. |
| Tarhiyat | Tasfiye Halindeki tüzel kişilik adına yapılması gerekir. |
| İbraz Sorumluluğu | Tasfiye memuru sorumludur. |
Örneğin; Öteden beri faaliyette bulunmakta olan Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün mükellefi ABC Ltd. Şti’nin müdürü Yasin CEYLAN iken şirket 10.07.2010 tarihinde genel kurul kararını ticaret sicil gazetesine tescil ettirmesi ile birlikte tasfiye sürecine girmiştir. Şirket ortağı olmayan Yusuf Kağan ER dışarıdan tasfiye memuru olarak atanmıştır. Tasfiye süreci 20.07.2014 tarihi itibariyle devam etmektedir.
Vergi Müfettişi tarafından yapılmakta olan vergi incelemesi nedeniyle 2009 yılına ilişkin olarak yasal defter ve belgeler talep edilmiş olup tarhiyat, ibraz ve muhafaza sorumluluğu ve tebligata kime aittir?
Mükellef kurumun Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9 numaralı bendine göre, tüzel kişiliği devam ettiğinden tasfiye halindeki ABC Ltd.Şti’nin kanuni temsilcisi tasfiye memuru Yusuf Kağan ER’dir. Tasfiye memurunun şirket ortağı olup olmaması veya dışarıdan atanıyor olması bu durumu değiştirmez. Bu nedenle Vergi Müfettişi tarafından talep edilen 2009 yılına ait yasal defter ve belgelerin kanuni süre içerisinde mali idareye ibrazı gerekmektedir.
Vergi Müfettişi tarafından 2009 yılı ile ilgili olarak vergi tarhiyatı yapılması ve ceza kesilmesi durumunda ise Vergi Usul Kanunu’nun 333 uncu maddesi gereğince tasfiyesi devam eden tüzel kişilik adına yapılması gerekir. Ancak tüzel kişilikten tahsil edilemeyen ve edilmeyeceği anlaşılan amme alacağı kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağından ödeme emrinin tebliği tasfiye öncesi kanuni temsilci durumunda bulunan Yasin CEYLAN’a yapılması gerekir.
3- Tasfiyesi Sona Eren Şirketlerde Takip Usulü[2]
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17 inci maddesinin (9) numaralı bendine göre; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
213 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi tebliğ yapılacak kimseleri açıklamış olup bir ve ikinci fıkrası hükmünde, “Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere, tüzelkişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzelkişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kafidir” denilmektedir.
Tasfiyeye giren tüzel kişilerde gerek tasfiyeye girişten önceki ve gerekse tasfiyeye girdikten sonraki dönemlere ait vergi ve cezalara ilişkin tebliğin tasfiye memuruna yapılması, ancak tasfiyenin sona ermesi halinde bu durumun tescil ve ilanı ile şirketin tüzel kişiliği sona erdiğinden tebliğin şirketin ilgili dönemdeki kanuni temsilcisi adına yapılması gerekmektedir. (Tebligata İlişkin)
Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. (Tarhiyata İlişkin)
Vergi Usul Kanunu’nun 253 üncü maddesine göre, defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Bu nedenle tasfiye sürecinin tamamlanarak ticaret sicilinden silinmesi nedeniyle ortada tüzel kişilik kalmadığından tasfiye öncesi dönemlere ilişkin defter ve belgelerin muhafaza ve ibraz ödevi tasfiye memuruna ait değildir. (Muhafaza ve İbraz Ödevi)
| Hukuksal İşlemler | Tasfiyesi Sonuçlanmış Şirketler |
| Tebligat, Tarhiyat ve İbraz Sorumluluğu |
|
Örneğin; Öteden beri faaliyette bulunmakta olan Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün mükellefi ABC Ltd.Şti’nin müdürü Yasin CEYLAN iken şirket, 10.07.2010 tarihinde genel kurul kararını ticaret sicil gazetesine tecil ettirmesi ile birlikte tasfiye sürecine girmiştir. Şirket ortağı olan Yusuf Kağan ER tasfiye memuru olarak atanmıştır. Tasfiye süreci 20.07.2014 tarihinde tamamlanarak tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiştir.
Vergi Müfettişi tarafından yapılmakta olan vergi incelemesi nedeniyle 2009 yılına ilişkin olarak yasal defter ve belgeler talep edilmiş olup ibraz ve muhafaza sorumluluğu yanında tebliğ işlemi ve tarhiyata ilişkin konularda sorumlu kimdir?
Mükellef kurumun 2014 yılında tasfiye işlemi sona erdiğinden ortada tüzel kişilik olmadığından Vergi Müfettişi tarafından düzenlenen defter ve belge istem yazısı tüzel kişiliğe değil tasfiye öncesi ve sonrası döneme bakılarak muhatabın doğru tespit edilmesi gerekmektedir.
Örneğimizce 2009 yılının vergi incelemesine alındığı görüldüğünden tasfiye memuru Yusuf Kağan ER’e tebligat evrakının gönderilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan tasfiye sürecinden önce kanuni temsilcinin Yasin CEYLAN olduğu görüldüğünden defter ve belge istem yazısının Yasin CEYLAN adına tanzim edilerek gönderilmesi, ibraz edilmemesi halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi gereğince gizleme fiilinin gerçekleştiğinden bahisle kamu davası açılması gerekir. Vergi İnceleme Raporunda da tarhiyatlı işlem öngörülmesi halinde de mali nitelikteki cezanın şirket adına değil tasfiye öncesi kanuni temsilci olan Yasin CEYLAN adına tarh edilmesi, cezanın ise yine aynı şekilde Yasin CEYLAN adına kesilmesi gerekmektedir.
4- Tasfiyesi Sona Eren Şirketlerde Yargı Kararları Örnekleri
İdarenin vergi alacağını tasfiye dönemine kadar kanuni temsilciden, tasfiye döneminde tasfiye memurundan isteyebilmesi mümkündür. Tasfiye döneminin tamamlanmasından sonra, tasfiyeden önceki döneme ait vergi borcunun, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinin son fıkrası uyarınca kanuni temsilciden istenmesi gerekmektedir. İhbarnamenin yükümlü şirket adına düzenlendiği, bu ihbarnameye karşı şirket adına, tasfiye döneminden önce şirketin yönetim kurulu üyesi daha sonra da tasfiye memuru olan şahıs tarafından dava açıldığı anlaşılmaktadır. Bu tarihte hukuken şirketin varlığından söz edilemeyeceği gibi ihbarnamenin tasfiye memuru hakkında hüküm ifade etmesi, salınan vergi ve cezadan sorumlu tutulması mümkün değildir.[3]
Limited şirket kaydının ticaret sicilinden silinmesinden sonra tasfiye dönemi için kesilen cezanın tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emrine karşı tasfiye memurunun açtığı davanın kabulü ile ödeme emrinin iptalinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.[4]
Yükümlü şirketin tasfiye dönemi ve sonrasında bu döneme ilişkin yasal işlemleri süresinde yerine getirdiği, tasfiye memurunun görevini tamamlayarak defter ve belgeleri tasfiyesi sona eren şirketin ortağına teslim ettiği, bu hususların davalı idarenin bilgisi dâhilinde gerçekleştiği, görevi ve sorumlulukları sona eren tasfiye memurundan istenen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı gerekçesiyle kaçakçılık cezalı katma değer vergisini kaldırmıştır.[5]
Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, şirket tüzel kişilikleri, ticaret sicilinden silinmeleriyle sona erer. Bu tarihten sonra şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması, bunun sonucu olarak da münfesih şirket adına tarh ve tahakkuk işlemleri ile ihbarname düzenlenmesi mümkün değildir. [6]
Yükümlü şirketin tasfiyesinin sonuçlanarak hukuki varlığını sona ermişse de, bu durum şirketin sona ermesinden önceki dönemlere ait vergiye ilişkin ödevlerden dolayı, o dönemde şirketi temsile yetkili olan kişinin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı gibi şirketi temsile yetkili kişi olarak şirket adına dava açma hakkını da ortadan kaldırmaz.[7]
Tasfiye dönemi tamamlandıktan sonra tüzel kişiliği sona eren münfesih şirket adına yapılan vergilendirme işlemlerinin hukuki geçerliliği olmadığından, düzenlenen ödeme emri hakkında bir karar verilmesi gerekirken, davanın ehliyet yönünden reddi kanuna aykırı değildir.[8]
Tasfiyenin sona ermesinden sonraki bir tarihte verilmesi gereken “Form Ba” ve “Form Bs” bildirim formlarının verilmemesi nedeniyle ceza kesilmesi kanun ve tebliğ hükümlerine uygun olmakla beraber, gerek Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri ve gerekse 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10, 94 ve 333 üncü maddelerine göre özel usulsüzlük cezasına ait ihbarnamenin ilgili dönemde şirketin kanuni temsilcisi olan tasfiye memuru adına düzenlenerek yine aynı kişiye tebliğ edilmesi gerekmektedir.[9]
Dip Notlar:
[1] 14.01.2011 tarih ve 27846 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] ÖZDEMİR Muharrem, TABUR Nihal, ERDAŞ Canay. Vergi Müfettişleri. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tasfiye Memurunun Sorumluluğu.
[3] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun T. 12.3.1999 E. 1998/159 K. 1999/154 kararı
[4] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 16.05.2003 tarih ve 2003/311 Karar ve 2003/74 Esas
[5] Danıştay 11. Dairesinin 06.10.1999 tarih, Esas no: 1998/3229, Karar no: 1999/3437
[6] Danıştay 9. Dairesi 03.11.2010 tarih ve Esas No: 2008/6803, Karar No:2010/5846
[7] Danıştay 11. Dairesinin 15.10.1997 tarih ve Esas No:1996/5119, Karar No.1997/3571
[8] Danıştay 4. Dairesinin Esas No:2004/639, Karar No.2005/578
[9] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 05.07.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02/32 sayılı Özelgesi