Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir, Bağımsız Denetçi
Alomaliye.com Yayın Kurulu Bşk.
apakymm@gmail.com
t.apak@apakymm.com
KDV UYGULAMALARI KONUSUNDA YAPILAN ÖNEMLİ DÜZENLEMELER (10)
26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT)” ile Katma Değer Vergisi Kanununun daha önce yayımlanmış olan 123 adet KDV Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmış ve uygulama ile ilgili bütün işlemler tek bir tebliğde toplanmıştır.
Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan ve yayımını izleyen aybaşından, yani 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren söz konusu Genel Tebliğ’e ilişkin, daha sonra 16.10.2014 ve 30.12.2014 tarihlerinde olmak üzere iki adet değişiklik tebliğ’leri yayımlanmış bulunmaktadır.
Bir önceki yazımızda değindiğimiz gibi, söz konusu Genel Tebliğ ile getirilen yeni düzenlemeler ve buna ilişkin uygulamaları, konu başlıkları ve bölümler halinde yayımladık. İş bu yazımızda ise, konunun son bölümünü yayımlayacağız.
Bu yazımızda;
- Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışı İstisnası Konusundaki Açıklamalar.
- Sat Geri Kirala Kapsamında Yapılan İşlemlerde İstisna Uygulaması Açıklanmış ve Bu İstisna Nedeniyle Yüklenilen Vergilerin İndirim Konusu Yapılamayacağı Vurgulanmıştır.
Konuları işlenecektir.
- Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışı İstisnası:
- a) İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı
3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil) bankalara devir ve teslimleri KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.
Diğer taraftan madde hükmüne göre, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.
3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca yapılan teslimlerle ilgili alış ve giderlere ait KDV’nin indiriminde ise aşağıdaki şekilde hareket edilir:
- İşlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılması gerekmez.
- Satış tarihine kadar indirilemeyen kısım ise, “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilir ve teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınır.
- b) Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması
Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
Tebliğde yapılan açıklamalara göre; istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
Konuyla ilgili örneklere aşağıda yer verilmiştir.
Örnek 1: Gayrimenkul kiralaması faaliyeti ile iştigal eden (M) Ltd. Şti. aktifinde iki tam yıl süre ile bulunan taşınmazı satışa çıkarmıştır.
Söz konusu satış işlemi şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması kaydıyla 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisnadır. Ancak taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olmayıp şirketin faaliyet konusu olan kiralamalarda kullanılan taşınmazlardan olması halinde, taşınmazın satışı genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.
Söz konusu düzenleme ile kiralama işlemleri de taşınmaz ticareti kapsamında değerlendirilmiş bulunmaktadır.
- c) Taşınmazların İki Tam Yıl Aktifte Bulunma Süresi Konusunda Açıklamalar Yapılmıştır
Konu hakkında Tebliğde muhtelif örnekler verilmiştir. Buna göre;
Örnek 1: Bilgisayar parçalarının alım-satım faaliyeti ile iştigal eden (A) firması, İzmir’de 2006/Temmuz ayında bir arsa satın almıştır.
Söz konusu arsa üzerinde 2007/Haziran ayında ofis ve depodan oluşan tek binanın inşaatına başlamış, 2011/Kasım ayında yapı kullanma izin belgesini almış, 14/12/2011 tarihinde tapuda cins tashihi yapılmıştır.
Tapuda cins tashihi yapılan binanın satış işleminin 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulabilmesi için söz konusu binanın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması yanında, en az iki tam yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, aktifte kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak da bütün bölümleri ile birlikte inşaatın tamamlanıp bina olarak aktife alındığı tarihin (14/12/2011) esas alınması gerekmektedir.
Örnek 2: (K) Şirketinin 15/10/2003 tarihinde satın almış olduğu 5.000 m2’lik arsanın (L) Belediyesince kamulaştırılması işlemi sonucu söz konusu arsa yerine 13/4/2009 tarihinde verilen 3.000 m2’lik başka bir arsa şirket tarafından satılacaktır.
Satışı yapılacak 3.000 m2’lik arsanın satışında (17/4-r) maddesindeki istisnadan yararlanılabilmesi için gereken “en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma” şartının tespitinde, kamulaştırılan taşınmazın iktisap tarihi esas alınacaktır.
Örnek 3: (P) Kooperatifine 9/7/1998 tarihinde tahsis edilen ancak üst birlik ile Hazine arasındaki ihtilaftan dolayı 4/5/2011 tarihinde Kooperatif adına tapuya tescil edilen arsanın satışı yapılacaktır.
Satışı yapılacak arsanın en az iki yıl aktifte kalma süresi hesaplanırken kooperatifin üst birlik tarafından tahsisin yapıldığı tarih (9/7/1998) esas alınacak ve bu satış işlemi 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesine göre KDV’den istisna olacaktır
- d) Maddede Geçen “Kurum” Kavramı Tanımlanmıştır
Tebliğde, maddede geçen “kurum” kavramı tanımlanmış ve “kurum” ibaresinin, “5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerini ifade etmekte” olduğu ifade edilerek, Kurumlar Vergisi mükellefi olmayan meslek odasının hizmet binası olarak kullandığı taşınmazların müzayede yoluyla satışında, satışa konu taşınmazlar iki yıldan fazla süredir Odanın mülkiyetinde bulunsa dahi istisna uygulanmasının mümkün bulunmadığı vurgulanmıştır.
- e) Finansal Kiralama Sonunda Mülkiyeti Alınan Taşınmazlarda İktisap Tarihinin, Mülkiyetin İntikal Tarih Olduğu Belirtilmiştir
Örneğin; 2005 yılında finansal kiralamaya konu edilen arsa, finansal kiralama süresi sonunda şirketin mülkiyetine geçerek aktife kaydolacağından ve şirket adına tapuda tescil işlemi 2010 yılında yapıldığından, 2010 yılındaki tescil tarihinden itibaren en az iki tam yılı geçmeden satılması halinde, 3065 sayılı Kanunun (17/4-r)maddesindeki istisna hükmünden yararlanılması mümkün değildir
- Sat Geri Kirala Kapsamında Yapılan İşlemlerde İstisna Uygulaması ve Bu İstisna Nedeniyle Yüklenilen Vergilerin İndirim Konusu:
3065 sayılı Kanunun (17/4-y) maddesine göre, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geri kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri işlemi KDV’den istisna edilmiştir.
Buna göre, finansal kiralama şirketlerinin 6361 sayılı Kanun kapsamında, bir taşınmazı sahibinden satın alıp bizzat sahibine geri kiralaması işlemine, söz konusu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile KDV istisnası uygulanır.
İstisna, kiralamaya konu taşınmazların satın alınması, satan kişilere kiralanması ve tekrar kiralayana satılması ve devri işlemlerinde uygulanacak olup, aynı sözleşme kapsamındaki işlemlerin ayrıştırılarak farklı uygulamalara tabi tutulması mümkün değildir.
Söz konusu istisna kısmi istisna kapsamında olup, finansal kiralama şirketine satılan taşınmazların iktisabında yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun (30/a) maddesine göre düzeltilmesi gerekir