Kanuni Temsilcilerin Kusursuz Sorumluluk Halleri
Ali ÇAKMAKCI
Ertürk YMM Bağımsız Denetim AŞ
Vergi Bölüm Başkanı, YMM / Hesap Uzmanı / Bağımsız Denetçi
cakmakciali@erturkymm.com.tr
Bildiğimiz üzere 6183 sayılı AATUHK’nın mükerrer 35. Maddesine 5746 sayılı Kanunun 4. Maddesiyle eklenen hüküm gereğince amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulmaktadırlar.
Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmamaktadır.
Bu hüküm açıkça amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları hâlinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağını düzenlemektedir. Bahsi geçen hükümle kanuni temsilciliğe ilişkin sorumluluğun devrine rağmen, borca ilişkin sorumluluk devam etmekteydi.
Danıştay’a göre 6183 sayılı Kanun, 1 inci maddesinde sayılı vergi dahil tüm amme alacaklarının tahsil usulünü düzenlediğinden, mükerrer 35 inci madde vergi ve buna bağlı alacaklar için uygulanabilir gibi görünse de, Vergi Usul Kanunu’nun 10 uncu maddesinin özel nitelikli bir tahsil hükmü olan ikinci fıkrasının zımmen veya açık olarak ilga edilmediği için, vergi ve buna bağlı alacaklarda mükerrer 35 inci maddenin uygulanma olanağı bulunmadığı, nitekim Kanunun gerekçesinde de Vergi Usul Kanunu’nun 10 uncu maddesine atıfta bulunularak, mükerrer 35 inci maddenin “diğer amme alacakları” için getirildiği belirtilmekle, paralel bir düzenlemeyle bu ayırıma gidilmiş olduğu, bu durumda, vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin takibi için uygulanacak madde özel hüküm olan Vergi Usul Kanunu’nun 10 uncu maddesi olup, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35 inci maddesi ancak diğer amme alacakları için uygulanabileceği ortaya çıkmaktadır.
Bu nedenle konu, Danıştay 4. Dairesi tarafından, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesine, 4.6.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle eklenen beşinci ve altıncı fıkraların Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek dava açılmıştır.
Açılan dava neticesinde ise Anayasa Mahkemesi 2014/144 tarih ve 2015/29 Karar no’lu kararı ile esasa ilişkin görüşünü belirterek sözkonusu maddeyi Anayasa’nın 2. Maddesine aykırı bularak iptal etmiştir.
Anayasa Mahkemesi’nin Esas Hakkındaki Değerlendirmesi:
6183 sayılı Kanunun Mükerrer 35. Maddesinin 5. Fıkrası:
Anayasa Mahkemesi’ne göre itiraz konusu kuralın getiriliş amacının; amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olması hâlinde bu şahısların sorumluluk uygulamasının, amme alacaklarının düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde veya özel ödeme sürelerinde farklı şahısların olması hâlini de kapsadığı görülmektedir.
Kanun koyucu, amme alacağını güvenceye almak bakımından sorumluluğun yaygınlaştırılması yoluna gidebileceği gibi, müteselsil sorumluluk da öngörebilir. Ancak amme alacağının doğduğu veya ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olabileceği gerçeği göz önüne alındığında, kural ile getirilen düzenleme vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları sonucunu doğurmaktadır. Adalet ve hakkaniyet ilkeleri karşısında, bireyin bu şekilde belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olması adalet ve hakkaniyetle bağdaşmaz. Dolayısıyla, itiraz konusu kural hukuk devleti ilkesine aykırıdır.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.
6183 sayılı Kanunun Mükerrer 35. Maddesinin 6. Fıkrası:
Anayasa Mahkemesi’ne göre 213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir. İtiraz konusu kuraldan kaynaklanan sorumluluk ise kusursuz sorumluluk esasına dayanmakta olup, kamu alacağının borçlu şirketten tahsil edilememesinde kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi sorumlu tutulmasına neden olmaktadır.
213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına ilişkin hükümlerin düzenlenmiş olması, bu Kanun kapsamındaki amme alacaklarının takibinin itiraz konusu kurala göre yapılmasına engel teşkil etmemektedir. Dolayısıyla, itiraz konusu kural nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamına giren amme alacakları da dâhil olmak üzere tüm amme alacakları için takip yapılması mümkündür. Bu durumda her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla, itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.
Değerlendirmeler:
Anayasa Mahkemesi, 19/3/2015 Tarihli ve E: 2014/144, K: 2015/29 Sayılı Kararı ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un (AATUHK) Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu başlıklı mükerrer 35 inci maddesinin beş ve altıncı fıkralarının iptaline karar verilmiştir.
Mezkur maddenin beşinci fıkrası ile ilgili olarak; Vergi Usul Kanunu’nun kusura dayalı sorumluluk ilkesini benimsemiş olduğu, oysa ilgili kuralda öngörülenin ise kusursuz sorumluluk olduğu, bu sebeple kanuni temsilcilerin kendileri görevde olmadıkları dönemde gerçekleşen iş ve eylemlerden sorumlu tutuldukları ve bu durumun da adalet ve hakkaniyet ilkeleri ile bağlaşmadığı; maddenin altıncı fıkrası ile ilgili olarak da Vergi Usul Kanunu’nda kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluğun, kusura dayalı sorumluluk olduğu burada belirtilen sorumluluğun ise kusursuz sorumluluk olduğu belirtilmiş, buna göre VUK 10 uncu maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerinin yerine getirilmiş olmaması gerektiğinden bahsedilmiştir. Yine, kararın gerekçesinde aynı maddi olaya hem VUK hem de AATUHK kurallarının uygulanmasının belirsizlik oluşturacağı, dolayısıyla söz konusu durumun hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçelerine dayanılmıştır.
Bir diğer ifadeyle, Anayasa Mahkemesi kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmeleri için kusur sorumluluğu aramıştır. Sorumluluğu devreden kanuni temsilci amme alacağının ödenmemesinde kusuru bulunursa yine sorumlu tutulabileceği tabiidir. İptal kararı ile kanuni temsilcilerin geriye yönelik sorumluluklarının kalktığı şeklindeki değerlendirmeler hukuken doğru değildir.
Bir diğer ifadeyle, Anayasa Mahkemesi’nin bu iptal kararının, kanuni temsilcilerin geriye yönelik sorumluluklarını ortadan kaldırmadığını, sadece “kusurlu” olmadıkları halde sorumlu tutulmalarını engellediğini ifade etmek gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesi, iptal kararı için özel tarih belirlememiş olup; bu Kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 3 Nisan 2015 tarihinden itibaren hüküm ifade edeceğini belirtmek gerekmektedir.