Özel Sektör Yap-İşlet-Devret Modelinde Vergilendirme ve Gerçek Kişilerin GMSİ Açısından Değerlendirilmesi

Ali ÇAKMAKCI

10 yıl önce

Özel Sektör Yap-İşlet-Devret Vergilendirme

Ali ÇAKMAKÇI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com

I-GİRİŞ

Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun (III). kitabı değerlemeye ilişkin hükümlere yer vermektedir. Söz konusu kitabın (III). kısmında ise amortisman müessesine ilişkin hükümler üç bölüm halinde düzenlenmiş bulunmaktadır. VUK’nun amortisman uygulamasına ilişkin bulunan 327’inci maddesinde de özel maliyet harcaması niteliğindeki harcamaların itfasına ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Mezkur kanun maddesinde özel maliyet konusu harcamaların; kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle, kiralamaya veya işletme hakkına ilişkin bulunan sürenin dolmasından önce boşaltılması durumunda ise henüz itfa edilmemiş bulunan tutarların boşaltma veya işletme hakkının sona erdiği yılda bir defada gider olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Fakat; özel maliyet harcamalarına ilişkin bulunan iktisadi kıymetlerin kiracı veya işletme hakkı sahibi tarafından kira süresi veya işletme hakkının devam ettiği süre içerisinde satın alınması durumunda hangi işlemin yapılacağına ilişkin olarak bir belirsizlik durumu söz konusudur. Ayrıca bu durum, özel maliyet harcamalarına konu olan iktisadi kıymetin sahibinin gerçek kişi olması durumunda gayrimenkul sermaye iradı yönünden değerlendirilmesi gereken hususları da bünyesinde barındırmaktadır. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında, özel maliyet harcamasına konu bulunan gayrimenkulun satın alınması durumunda kiracının veya işletme hakkı sahibinin yapacağı işlemler ile gerçek kişi mahiyetinde bulunan satıcının durumu vergisel yönden değerlendirilecektir.

II- ÖZEL MALİYET HARCAMALARININ İTFASINA VE KİRALAYAN YÖNÜNDEN ELDE EDİLEN “GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINA” İLİŞKİN KANUNİ DÜZENLEMELER

VUK’nun 258’inci maddesine göre vergi matrahlarının tespiti çerçevesinde iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti vergi hukukunda “değerleme” olarak anılmaktadır. Söz konusu Kanun’un 269’uncu maddesinde iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Son dönemlerde, vergi kanunlarının hazırlanması esnasında kanun lafzında gayrimenkul ibaresinin yerine taşınmaz ibaresinin bulunduğuna tanık olmaktayız. Bu düzenlemelerden bir tanesi de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’dur. Söz konusu Kanun’a ilişkin olarak hazırlanan 1 sıra numaralı KVK Genel Tebliği’nin (5.6.2.2.1.) bölümünde “taşınmaz” deyimi açıklığa kavuşturulmuştur. Buna göre “taşınmaz mallar”, Türk Medeni Kanunu’nda “taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Esas itibariyle taşınmaz mallar Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde;

1-Arazi,

2-Tapu siciline “ayrı sayfaya kaydedilen” bağımsız ve sürekli haklar,

3-Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler,

olarak sayılmıştır. Ayrıca, Medeni Kanun’un 619’uncu maddesine göre bir şeye malik olan kimse o şeyin bütün mütemmim cüzlerine de malik olur. Mahalli örfe göre bir şeyin esaslı bir unsurunu teşkil eden, o şey telef veya tahrip, yahut tağyir edilmedikçe ondan ayrılması kabil olmayan cüzler o şeyin mütemmim cüzüleridir. VUK’nun 269’uncu maddesinde de gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ile teferruatlarının da gayrimenkul gibi değerleneceğini hüküm altına almıştır.

Maliyet bedeline ilişkin belirleme ise VUK’nun 262’inci maddesinde yer almaktadır. Dolayısıyla, vergi hukukunda değerleme konusunda maliyet bedeli ile ifade edilmek istenen şeyi mezkur kanun hükmü nazarında iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak belirtmek mümkün bulunmaktadır.

Elbette ki; gayrimenkullerin maliyet bedeli sadece satın alınmaya bağlı olarak ortaya çıkan iktisap bedelinden teşekkül etmemekte, aynı zamanda iktisaptan sonra gerçekleşecek değer artırıcı nitelikteki harcamalar da maliyet bedelinin bir parçası durumunda bulunmaktadır. Yine, VUK’nun 269’uncu maddesinde konuya ilişkin olarak doğabilecek sorunları ortadan kaldırmak amacıyla kendisi doğrudan gayrimenkul olmamakla birlikte, VUK kapsamında gayrimenkul gibi değerleneceği belirtilen iktisadi kıymetlere yer verilmiştir. Buna göre;

1-Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı,

2-Tesisat ve makinalar,

3-Gemiler ve diğer taşıtlar,

4-Gayrimaddi haklar,

gayrimenkullere ilişkin hükümler kapsamında değerlemeye tabi tutulacaktır.

VUK’nun 272’inci maddesinde ise gayrimenkuller ile elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelini artıran harcamaların nelerden ibaret olduğuna ilişkin hükme yer verilmiştir. VUK’nun 272’inci maddesinin 5398 sayılı Kanun’un (24/a) maddesiyle değişen hükmüne göre;

“Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

(2365 sayılı Kanunun 50 inci maddesiyle değişen fıkra) (Bir geminin, iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.”

VUK’nun yukarıda yer alan hükmüne göre; kiralamak suretiyle faaliyetlerde kullanılan gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulun maliyet bedeline eklenmek suretiyle değerlemeye tabi tutulması mecburidir. Maliyet bedelinin bilinmemesi durumunda değerleme, VUK’nun 289’uncu maddesine göre esas itibariyle emsal bedeli ile yapılacaktır. Yapılan herhangi bir giderin gayrimenkulun iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmış olması için söz konusu giderin gayrimenkulun ya “kullanım ömrünü uzatması” veyahut kullanım ömrünü uzatmamakla birlikte “kullanım süresine bağlı olarak sağlayacağı yararı artıran” bir gider mahiyetinde bulunması önem arz etmektedir.

1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre ise özel maliyet bedeli; kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulun kullanılması için yapılıp, kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan varlıkların bedellerini kapsar.

Amortisman konusu ise VUK’nun 313’üncü maddesinde açıklanmıştır. Buna göre; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil etmektedir.

Mezkur Kanun maddesinin ikinci fıkrasına göre ise; ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunun bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden, sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç, sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulmazlar.

VUK’nun 327’inci maddesinde ise, özel maliyet bedelinin itfasına yönelik düzenleme yer almaktadır. Mezkur kanun hükmünün 5398 sayılı Kanun’un (24/b) maddesi ile değişik şekline göre; gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272’nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır.

Buna karşın, Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 72’inci maddesinde Gayrimenkul Sermaye İradında gayri safi hasılata ilişkin olarak aşağıdaki hükümlere yer verilmiştir:

“Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayri safi hasılat, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla ve “geçmiş yıllara ait olarak” nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.

Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Kiracı tarafından gayri menkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.”

III-ÖZEL MALİYET HARCAMASINA KONU BULUNAN GAYRİMENKULUN KİRA SÜRESİ İÇERİSİNDE SATIN ALINMASI DURUMU VE GERÇEK KİŞİ NİTELİĞİNDEKİ SATICI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

Ticari hayata bağlı olarak işletmeleri kiraladıkları gayrimenkulleri zaman zaman satın aldıkları durumlarla karşılaşabilmekteyiz. Kiracılar tarafından satın alınan gayrimenkullerin veya VUK’nun 269’uncu maddesi kapsamında gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, kiracı açısından aynı zamanda özel maliyet harcamasına konu olması vergisel yönden açıklığa kavuşturulması gereken yönleri bünyesinde barındırmaktadır. Genel olarak işyeri kiralama sözleşmelerinde kiracının yapının temeline zarar vermemek suretiyle çeşitli yapım, dekorasyon ve tadilat işleri yapabileceği; sözleşmenin sona ermesi veya sözleşmenin herhangi bir nedenle feshi halinde bahsi geçen değer artırıcı harcamalara konu iktisadi kıymetlerin kiralayana devrinin gerçekleşeceği hüküm altına alınmaktadır. Ayrıca, arsa üzerine bina yapılıp, bunun arsa sahibine sözleşme süresi sonunda devrine ilişkin çeşitli sözleşmeler de yapılabilmektedir. Bu durumda kiracı tarafından satın alınan iktisadi kıymet dolayısıyla daha önce katlanılmış bulunulan özel maliyet harcamalarının ve bunlara ilişkin amortisman tutarının nasıl bir işleme tabi tutulacağı ile bu iktisadi kıymeti satan gerçek kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında beyanname verip vermeyeceği tartışılması gereken bir konu olarak gözümüze çarpmaktadır.

i) Kiracı İşletme Yönünden Değerlendirmeler:

Daha önce de belirtildiği üzere, VUK’un 327’inci maddesine göre özel maliyet konusu harcamalar kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmektedir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde ise henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider olarak dikkate alınmaktadır. “İşletme tarafından özel maliyet harcamasına konu bulunan iktisadi kıymetin satın alınması beraberinde kiralama sürecini de kendiliğinden sona erdirmektedir.” Fakat, işletme tarafından VUK’nun 272’inci maddesi kapsamında satın alınan iktisadi kıymet için daha önce yapılmış bulunan harcamaların nasıl bir işleme tabi olacağı tartışılması gereken bir konudur. Bu konunun üç önemli boyutu bulunmaktadır. Bunlardan birincisine göre; söz konusu özel maliyet harcamalarının bu iktisadi kıymetin maliyetine eklenerek onun faydalı ömrü esasında amortismana tabi tutulması (veya başlı başına amortisman konusu olduğu) düşünülebilir. Konu hakkındaki bir diğer düşünceye göre; özel maliyet harcamasına konu bulunan giderlerden amortismana tabi tutulmamış bulunan kısmının kiralama sözleşmesinin sona erdiği dönemde bir defada gider olarak dikkate alınacağı ifade edilebilir. Konu hakkındaki son duruma göre ise; satın alınan iktisadi kıymetin satın alma bedelinin içerisinde bu harcama tutarlarının zaten kavrandığı gerekçesiyle, mükerrer amortisman ayırma imkanının bulunmaması nedeniyle amortisman konusu oluşturmayacağı ifade edilebilmektedir.

Söz konusu özel maliyet harcamalarının, işletme tarafından satın alınan iktisadi kıymetin maliyet bedeline dahil edilmek suretiyle amortismana tabi tutulması durumunda, iktisadi kıymetin satın alma bedelinin bu harcamaları kapsayıp kapsamadığına bakılarak farklı değerlendirmeler ortaya çıkmaktadır. Bilindiği üzere, VUK’nun 269’uncu maddesine göre gayrimenkuller ile kanun hükmü çerçevesinde gayrimenkul olarak değerlendirilecek bulunan iktisadi kıymetler maliyet bedeli ile değerlenmektedir. Maliyet bedeli ise VUK’nun 262’inci maddesine göre; bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle, bunlara müteferri bilumum giderler olarak tarif edilmektedir. Dolayısıyla, bu kanun hükmünde yer alan maliyet kavramı çerçevesinde iktisadi kıymet dolayısıyla daha önce yapılmış bulunulan özel maliyet harcamalarının, iktisaba bağlı olarak yapılan bir harcama veya değer artırıcı harcama kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Sonuç itibariyle, söz konusu harcamaların iktisadi kıymetin maliyet bedeline dahil edilmek suretiyle amortismana tabi tutulması bize göre mümkün bulunmamaktadır.

Fakat bu noktada bizim görüşümüzün aksi yönde görüşlerin de bulunduğu ifade etmemiz gerekmektedir. Konuyla ilgili olarak görüşlerin tamamının bu noktada yoğunlaştığına tanık olmaktayız. Burada yatan tartışmaların özünü ise, satım sözleşmesi neticesinde bahsi geçen değer artırıcı nitelikteki harcamaların gayrimenkulden ayrı bir unsur olarak mı amortismana tabi tutulacağı, yoksa gayrimenkulun tabi olduğu usul ve esaslara bağlı olarak mı amortismana tabi olacağı noktasında bulunmaktadır.

Bu görüşlerden bir tanesine göre; “aktifleştirilen değerler satın alınan gayrimenkulun maliyetine eklenerek ana gayrimenkulun tabi olduğu oranda amortisman yolu ile gider olarak dikkate alınacaktır. “İktisadi bütünlük” ve “bir iktisadi kıymetin tamamının aynı amortisman oranında yok edileceği ilkelerinden ötürü itfa yapılmamış kısım olsa da, kiracı tarafından satın alınması halinde kiracının gerek aktif ve gerekse pasifinde bulunan söz konusu özel maliyet bedeli ile ilgili hesaplar duran varlıkların ilgili hesabına aktarılarak aktifleştirilecektir. Aynı zamanda birikmiş amortisman ve yapılmışsa yeniden değerlemeden oluşan fonlarda gayrimenkulun alış bedeli ve giderleri ile aktifteki özel maliyet bedeli toplamından oluşan iktisadi kıymetin, ayrılan karşılıkları olarak takip edilecek şekilde muhasebe kayıtları yapılacaktır. Yani, özel maliyet bedelinin itfa edilmemiş kısmı, kalan kira süresi içinde değil, duran varlığın (ana gayrimenkulun) tabi olduğu amortisman süresi içinde yok edilecektir. Aktifleştirme yılı dahil, amortisman nispeti yeni aktifleştirilen iktisadi kıymet gibi belirlenecek amortisman usulü ve oranında önceki ayrılanlara eklenecek şekilde yok edilecektir”[1].

“Kiralayan işletme açısından bakılacak olursa kiralayan, kiraladığı gayrimenkulu, özel maliyet bedeline karşılık olarak, kiralayana belirli bir bedel karşılığı devretmesi halinde ilk olarak satış tutarı ne olursa olsun tamamını satış tarihinde gelir yazar. Dönem sonunda ise, henüz amortismana tabi olmamış kısmı bir defada gider yazar ve tüm hesapları kapatır”[2].

Konu hakkındaki bir başka ifadeye göre; “eskiden kira süresinin hitamında veya herhangi bir şekilde bedelli-bedelsiz devir edilmesi hallerinde kiralayana bırakılacağı varsayımıyla, (kiralayanın mülkiyetindeki gayrimenkule) kiralayan adına yapılan özel maliyet harcamaları, artık bu amacın dışına çıkarılmakta ve söz konusu özel maliyet harcamaları satın alma suretiyle sahip olunan yeni gayrimenkulun ayrılmaz parçası haline gelmektedir. Böylece kiracı tarafından satın alınan kiralamaya konu gayrimenkule, kendisi tarafından yapılan harcamaların, kiralayana devir edilmesi söz konusu olmamakta ve bu nedenle kiralayan bakımından GVK’nun 72’nci maddesinde ifadesini bulan bir GSİ (Gayri Menkul Sermaye İradı)’ndan da bahsedilmesi mümkün görülmemektedir. Çünkü; “sözleşme ile taraflar arasında kararlaştırılan süre sona ermediği” ve söz konusu özel maliyet niteliğindeki harcamaların kullanım ve tasarruf hakkı da “fiilen” kiralayana geçmediği için, kiralayan nezdinde elde edilmiş bir kira gelirinden bahsedilemeyecektir[3] [4]”. Yazının sonuç kısmında ise henüz itfa olmamış özel maliyet harcamalarının tek seferde gider olarak dikkate alınamayacağı ve gayrimenkulun maliyetine eklenmek suretiyle onun amortisman rejimine bağlı olarak amortismana tabi olacağı ifade edilmektedir.

Bir başka görüşe göre; kiracı tarafından harcama yapılan gayrimenkulun, kiralayandan satın alınması işleminde, bırakınız ilgili kıymetlerin kiralayana devir edilmesi tam tersine eskiden sadece zilyet olarak kullanım hakkına sahip olunan gayrimenkul veya gayrimenkul niteliğindeki varlıklar artık kiracının maliki olduğu gayrimenkul niteliğine bürünmekte ve özel maliyet niteliğindeki harcamaların da gerçek sahibi olmaktadır. Yani eskiden kira süresinin hitamında veya herhangi bir şekilde bedelli-bedelsiz devir edilmesi hallerinde kiralayana bırakılacağı varsayımıyla, (kiralayanın mülkiyetindeki gayrimenkule) kiralayan adına yapılan özel maliyet harcamaları, artık bu amacın dışına çıkarılmakta ve söz konusu özel maliyet harcamaları satın alma suretiyle sahip olunan yeni gayrimenkulun ayrılmaz parçası haline gelmektedir. Böylece, kiracı tarafından satın alınan kiralamaya konu gayrimenkule, kendisi tarafından yapılan harcamaların, kiralayana devir edilmesi söz konusu olmamakta ve bu nedenle kiralayan bakımından GVK’nun 72’nci maddesinde ifadesini bulan bir GSİ’ndan da bahsedilmesi mümkün görülmemektedir[5].

Benzer şekilde konuyla doğrudan ilgili olmamakla birlikte, dolaylı olarak ilgili bulunan Danıştay kararına göre[6];

“Özel maliyet konusuna giren giderler, kiracı tarafından sahibinden tahsil edilemeyen giderler olup, özel maliyet bedelleri üzerinden yeniden değerleme yapılması mümkündür.

…

VUK’nun 298’inci maddesine göre bina, arsa, arazi yeniden değerlemeden önceki kıymetleri üzerinden amortismana tabi tutulacaklarından, taşınmasızın satın alınması nedeniyle itfa edilmemiş özel maliyet harcamalarının yeniden değerleme yapılmamış tutarları üzerinden binanın maliyet bedeline ilavesi gerekmektedir.”

Konu hakkındaki ikinci önemli husus ise, işletme tarafından satın alınan iktisadi kıymetin satın alma bedelinin kiracı işletme tarafından daha önce katlanılan bu değer artırıcı harcamaları da kapsadığı yönündedir. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli nokta bize göre, özel maliyet harcamasının esasında ne için yapıldığıdır. Bilindiği üzere özel maliyet harcamaları, kiralanan gayrimenkule veya bu nitelikteki bir iktisadi kıymete yönelik olarak katlanılmış bulunan değer artırıcı harcamaları ifade etmektedir. Bu harcamaların konusunu oluşturan iktisadi kıymet ise kiralayana ait bulunduğundan, bu harcamalar dolayısıyla mal varlığında artış bulunan kişi esasen kiralayan durumunda buluna kişidir.

Dolayısıyla, kiracı tarafından yapılan özel maliyet harcamaları ile kiracının mal varlığı olumlu yönde etkilenmemektedir. Kiracının, kira süresinin sonunda bu harcamalara konu bulunan iktisadi kıymetleri de alıp götürmesi mümkün bulunmamaktadır. Zaten, bu harcamaların özel maliyet olarak dikkate alınıp, üzerinden bu usul ve esaslar çerçevesinde amortisman ayrılması için, söz konusu özel maliyet harcamasına konu olan iktisadi kıymetlerin sözleşme sonunda kiralayana devri gerekmektedir. Aksi takdirde, amortisman uygulaması özel maliyetin itfasına ilişkin hükümlere göre değil, umumi hükümlere göre gerçekleştirilecektir.

Özel maliyet harcamasının temel özelliği; kiracı tarafından meydana getirilen kıymetin gayrimenkulden değer kaybına uğramadan ayrılamaması ve tek başına da bir değer ifade etmemesidir. Bilindiği üzere, özel maliyet kapsamında yapılan bu harcamalar her ne kadar kiracı tarafından yapılmış bulunsa bile, bahsi geçen harcamaların kiralayan adına yapıldığı tabiidir. Bu noktaya ise Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 72’inci maddesinin üçüncü fıkrası çerçevesinde gelmekteyiz. GVK’nun 72’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde[7], mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Mezkur kanun hükmüne göre kiracı tarafından katlanılmış bulunan özel maliyet konusu harcamalar kiralayan açısından gayrimenkul sermaye iradı kapsamında gelir vergisine tabi bulunmaktadır. Fakat, kanun hükmünün lafzına göre bu gelir, kiralayan tarafından kiracı kanalıyla pasif şekilde kalınarak elde edilmiş sayılan bir gelir niteliğindedir. Yani, bir anlamda kiracı tarafından kiralayan adına katlanılmış bulunan harcamalar neticesinde elde edilen bir gelir mahiyetindedir. Böyle bir harcama kiracı tarafından kiralayan adına yapılmayıp ta, doğrudan kiralayan tarafından yapılsaydı, belki de kira tutarlarının bu durumu realize edecek düzeyde artması gerekecekti. Buna göre; kiralayan ile kiracı arasında kira sözleşmesinden sonra iktisadi kıymetin satışı maksadıyla öyle bir sözleşme yapılmıştır ki; artık kira süresinin hitamı beklemeksizin iktisadi kıymetin kiracıya devri gerekmektedir. Bu durumda, yukarıdaki gibi kira sözleşmesinin son bulmadığının iddia edilmesi bize göre doğru değildir. Burada satış ve kiralama kavramları üzerinde durmakta fayda bulunmaktadır.

Bildiğimiz üzere Mülga 818 sayılı Borçlar Hukuku Kanunu sözleşme serbestliği ilkesini esas almıştır. 04.02.2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu da benzer prensiplerle hazırlanmış olup, sözleşmelerin geçerliliği, kanunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle bağlı değildir. Kanunda sözleşmeler için öngörülen şekil, kural olarak geçerlilik şeklidir. Öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmeler ise hüküm doğurmaz.

Bir bakıma akit serbestisi, kişilerin bir sözleşme yapıp yapmamak hususundaki özgürlüğünü ifade eder. Bir diğer anlamıyla da akit serbestisi, tarafların yapmak istedikleri akdi, herhangi bir şekle tabi olmaksızın diledikleri biçimde yapabilmeleri imkanı kapsamında da değerlendirilebilir. Bir üçüncü ifadesiyle de akit serbestisi akdin konusunu ve muhtevasını tayin serbestisini ifade eder[8]. Borçlar Kanunu hükümleri çerçevesinde sözleşme serbestliği ilkesine bağlı olarak tipik ve atipik sözleşmelerin kurulabileceği anlaşılmaktadır. Tipik nitelikteki sözleşmelerin başlıcalarını ise satım ve kiralama sözleşmeleri oluşturmaktadır. Kiralama, esas itibariyle bir kişiye bir maddi veya gayri maddi şey üzerinde belli süreli veya süresiz olarak bir bedel karşılığında kullanım yetkisi sağlayan haktır. Kiralamaya ilişkin hükümler genel bir sözleşme türü olarak Borçlar Kanunu’nda yer almaktadır. Genel olarak ifade edilirse kira akdi, bir şeyden bedel mukabili yararlanma ve kullanma hakkını veren, iki tarafa borç yükleyen bir akittir ve şahsi bir alacak hakkını temsil etmektedir. Kiralayan taşınmazın kullanma hakkını kira akdi süresince kiracıya verir ve kiracı da bunun karşılığında sözleşmede kararlaştırılan bedeli öder[9].

Mülga 818 sayılı Kanun’un 182’inci maddesine göre beyi bir akittir ki onunla bayi, satılan malı müşterinin iltizam ettiği semen mukabilinde müşteriye teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder. 6098 sayılı yeni Türk Borçlar Kanunu’nun 207’inci maddesine göre ise “satış sözleşmesi”, satıcının, satılanın zilyetlik ve mülkiyetini alıcıya devretme, alıcının ise buna karşılık bir bedel ödeme borcunu üstlendiği sözleşmedir. Sözleşme ile aksi kararlaştırılmadıkça veya aksine bir âdet bulunmadıkça, satıcı ve alıcı borçlarını aynı anda ifa etmekle yükümlüdürler. Durum ve koşullara göre belirlenmesi mümkün olan bedel, kararlaştırılmış bedel hükmündedir. Taşınır satışı, Türk Medenî Kanunu uyarınca taşınmaz sayılanlar dışında kalan ve diğer kanunlarda taşınır olarak belirtilen şeylerin satışıdır. Ürünler, bir yapının yıkıntıları ve taş ocağından çıkarılacak taşlar gibi, taşınmazdan ayrıldıktan sonra mülkiyeti devredilecek bütünleyici parçaların satılması da taşınır satışıdır. Taşınmaz satışının geçerli olabilmesi için ise, sözleşmenin resmî şekilde düzenlenmesi şarttır. Taşınmaz satışı vaadi, geri alım ve alım sözleşmeleri, resmî şekilde düzenlenmedikçe geçerli olmaz.

Borçlar Kanunu düzenlemelerine göre bir satım/satış sözleşmesi, alıcının vermeyi yüklendiği bir miktar para karşılığı satıcının satım konusu malı alıcıya teslim ederek mülkiyetini ona geçirme borcunu doğuran bir sözleşmedir. Bu tanımdan da anlaşılacağı gibi, satım sözleşmesinin yapılmasıyla, satım konusu malın mülkiyeti alıcıya geçmez, sözleşmeyle satıcı malın mülkiyetini alıcıya geçirme yükümü altına girer. Satım konusu malın mülkiyeti, alıcıya malın “teslim edilmesiyle” geçer. Bu nedenle satım sözleşmesi borçlandırıcı (tahahhüt) işlem (mülkiyeti geçirme borcu altına sokan); satım konusu malın teslim edilmesi de kazandırıcı (tasarruf işlem) niteliğindedir[10]. Dikkat edileceği üzere satım sözleşmesinin kurulabilmesi için mülkiyetin devrinin tasarrufi bir işlemle alıcıya intikali gerekmektedir. Dolayısıyla, bir satım sözleşmesinden bahsedilmek için, özel maliyet harcamasına konu bulunan iktisadi kıymetin kiralama sözleşmesinin son bulduğu veya fesh olduğu tarihte satıcıya intikali gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle gayrimenkul ile bu gayrimenkule mütemmim cüz niteliğinde ilave edilmiş bulunulan iktisadi kıymetlerin satım tarihinde önce satıcıya, daha sonra ise satıcı tarafından tekrar alıcıya devrinden bahsetmek gerekecektir. Aksi takdirde bize göre satım sözleşmesinin kurucu unsuru sağlanamamış olacaktır. Her ne kadar kira sözleşmesinin sonunda devri gereken kıymet artırıcı harcamaların satış sözleşmesine bağlı olarak devri olmamış gibi gözükse de, aslında bu devir ile taşınır malların “kısa elden teslimine” benzer şekilde taşınmazla birlikte devri gerçekleşmektedir. Her ne kadar fiili planda böyle devir olmasa da, teorik planda böyle bir devrin varlığı aşikârdır. Sonuç itibariyle, satım sözleşmesine bağlı olarak söz konusu özel maliyet harcamalarının artık tekrar kiracıya devrinden bahsedilecektir. Eğer, bu harcamalar doğrudan kiralayan tarafından gerçekleştirilmiş olsa idi, satış bedelinin söz konusu tutarı kavrayacak veya realize edecek kadar artması beklenecekti. Buna göre, satış bedelinin (semen) iktisadi açıdan bu tutarı da kavraması muhtemel olduğu iddia edilebilir. Aksi takdirde, özellikle özel Yap-İşlet-Devret sözleşmelerinde yapılmış olan kira bedeli ortaya çıkmayacağından, taşınmazın bedelsiz kiralanması sonucu ortaya çıkacaktır.

Bu durum, muvazaa iddialarını gündeme getirebileceği gibi; iktisadi, ticari, teknik icaplarına da aykırı düşecektir. Zira, uzun süre özellikle arsa şeklindeki taşınmazın bedelsiz teslim edilmesi vergi hukukunun prensiplerine uygun düşmeyeceği gibi; arsa veya araziyi 5 yıldan fazla tutan gerçek kişilerin sözleşme süresini de dikkate aldığımızda bina yoluyla elde edilen gelirin vergi dışı bırakıldığına tanık olacağız. Halbuki, en azından emsal güvenlik maddesinde yer alan kira bedeli kadar kiranın beyan edilmesi gerekecekti. Eğer bu bedelsiz teslimin kiranın karşılığı olmadığı iddia edilirse bu sefer kiralayan tarafından her yıl emsal kira bedeli kadar bir bedeli beyan etmediği gerekçesiyle tarhiyatlar da yapılabilecektir. Bildiğimiz üzere 104 seri no’lu GVK Genel Tebliğindeki hükümler mucibince para faizsiz ev kirasız şeklinde bir kimsenin (kiracının) evinde oturduğu ev sahibine borç para vermesi ve karşılığında faiz almaması, buna karşılıkta borç verenin ev sahibine kira ödememesi bir akit olarak değerlendirilmiştir. Bize göre de hukuken doğru olan yaklaşım bu olmakla birlikte; çalışma konusunda da benzer bir vergi planlaması sonucu ortaya çıkabilecektir. Buna karşın, sözleşme süresinden önce belki de çok kısa sürede çok önemli bir değerin kiralayana geçtiği iddia edilirse bu sefer “sebepsiz zenginleşme” iddiaları da gündeme gelebilecektir.

Bir kiralama sözleşmesinin akabinde yapılan satım sözleşmesinin yarar ve hasarın geçiş zamanı yönünden irdelenmesi gerekmektedir. Zira kiracı tarafından yapılan özel maliyet harcamaları esasında sözleşme şartlarına binaen kiralayan adına bir yararı temsil etmektedirler. Taşınmaz satışında yarar ve hasarın akdin kuruluşu ile birlikte alıcıya geçişi kuraldır. Ancak istisna olarak satılan taşınmazın alıcıya teslimi için sözleşme ile belli bir süre tayin edilen hallerde onun yarar ve zararının akdin kuruluşu anında alıcıya geçmesi değil, geçmemesi kuraldır[11]. 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 208’inci maddesine göre Kanundan, durumun gereğinden veya sözleşmede öngörülen özel koşullardan doğan ayrık hâller dışında, satılanın yarar ve hasarı; taşınır satışlarında zilyetliğin devri, taşınmaz satışlarında ise tescil anına kadar satıcıya aittir. Taşınır satışlarında, alıcının satılanın zilyetliğini devralmada temerrüde düşmesi durumunda zilyetliğin devri gerçekleşmişçesine satılanın yarar ve hasarı alıcıya geçer. Satıcı, alıcının isteği üzerine satılanı ifa yerinden başka bir yere gönderirse, yarar ve hasar, satılanın taşıyıcıya teslim edildiği anda alıcıya geçer.

Gelir İdaresi ise bizimde görüşlerimize uygun şekilde 19.7.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2979-327-54/39602 sayılı muktezasında kiracı konumunda iken daha sonra satın alınan bina için yapılarak özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısmının VUK’nun 327’inci maddesi gereği muhasebe kayıtlarına doğrudan gider olarak intikal ettirilmesi gerektiği görüşü benimsenmiştir[12].

Gelir İdaresi Başkanlığı daha sonraki bir özelgesinde ise aktifleştirme yönteminin yapılmasına dair görüş bildirmiştir[13]:

“Şirketiniz tarafından 01/01/2008 tarihinde 5 yıllığına kiralanan fabrika binasının kül halinde devralındığı 13/12/2011 tarihine kadar henüz itfa edilmemiş özel maliyet bedeli hesabının kapatılarak hesap bakiyesinin gayrimenkuller (bina) hesabına dahil edilmesi ve özel maliyet bedelinin henüz itfa edilmeyen kısmının da gayrimenkulün tabi olduğu amortisman oranına göre itfa edilmesi gerekmektedir.”

Danıştay ise aşağıda yer verdiğimiz bir kararında itfa edilmeyen özel maliyet tutarının taşınmaz maliyetine ilave edilmesi gerektiğine hükmetmiştir[14]:

“…Davacı şirket söz konusu taşınmazı 30.11.2001 tarihinde satın almış, satın alma tarihine kadar yapılan ve itfa edilemeyen özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaları binanın satın alma bedeline ekleyerek bu tutar üzerinden amortisman ayrılmıştır. Kiracının, kiracı olarak kullandığı taşınmazı satın almasıyla birlikte, kiracılık vasfı sona erdiğinde, aktife kaydedilen taşınmaz için amortisman ayrılmasında bina, arsa ve arazilerin amortismandaki genel ilkelere uygun olarak yeniden değerlemeden önceki kıymetler esas alınmalıdır. Bu itibarla tarhiyatın kaldırılmasına karar veren mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, davalı İdare temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 27.4.2005 günlü ve E:2004/2164, K:2005/933 sayılı kararının bozulmasına 19.12.2006 gününde oybirliğiyle karar verildi.”

ii-Gerçek Kişi Kiralayan Yönünden Değerlendirmeler:

Sahibi bulunduğu iktisadi kıymetini satan gerçek kişi mahiyetindeki satıcı yönünden de konunun değerlendirilmesi gerekmektedir. GVK’nun 72’inci maddesine göre gayrimenkul sermaye iratlarında, gayri safi hasılat, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla ve geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar ise, VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Daha önce de belirtildiği üzere, GVK’nun 72’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş sayılmaktadır. Eğer ki; söz konusu kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle kiralayana devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılmakta ve gayrimenkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilmek suretiyle verginin konusuna girmektedir.

193 sayılı GVK’nun 72’inci maddesinde ifade edildiği üzere, gayrimenkule ilişkin olarak kiracı tarafından yapılan değer artırıcı harcamaların kiralayana devri gayrimenkul sermaye iradı kapsamında dikkate alınması gereken bir irat niteliğindedir. Fakat, söz konusu iradın elde edilme tarihi, kiralayan ile kiracı arasında yapılan kira sözleşmesinden sonra düzenlenen bir satış sözleşmesiyle öne çekilmektedir. Özellikle, kiracı tarafından arsa üzerine yapılacak olan binanın 10-15 yıl gibi bir süre sonra kendisine devri karşılığında kiracıya bırakılması ve sözleşmenin son döneminde bahsi geçen arsanın kiracı tarafından satın alınmasında muvazza iddiaları daha çok gündeme gelecektir. “Ayrıca, aksi yöndeki görüşlere göre GMSİ kapsamında bir gelir unsuru halen bulunmamaktadır”. Buna karşın, bahsi geçen arsa gerçek kişiler tarafından 5 yıldan fazla elde tutulmuşsa bu sefer verginin konusuna giren bir işlem bulunmayacaktır. Özellikle gerçek kişiler tarafından arsanın uzun süre bedelsiz olarak verildiğinin iddia edilmesi 213 sayılı VUK’nun 3. Maddesine göre iktisadi, ticari ve teknik icaplara da uygun düşmeyecektir. Ayrıca, gerçek kişiler açısından GMSİ emsal bedel müessesine aykırı bir durum da doğacaktır. Bu durum, açıkça bir muvazza yaratmaktadır ve bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olduğunu iddia eden tarafın elbette ispatla mükellef olduğunun ifade edilmesi gerekmektedir. Bize göre kiracı kiralanan arsa üzerine faaliyetlerini icra edeceği bir bina inşa etmektedir. Kiracının söz konusu binada faaliyetine başlayabilmesi için yapı kullanım izni alması ve bunun için de söz konusu binanın mülkiyetinin arsa sahibine devredilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, imar mevzuatı açısından bina hukuken bina vasfı kazanmayacaktır.

Maliye Bakanlığı ise aşağıda yer verdiğimiz özelgesinden[15] de anlaşılacağı üzere yıllarca bu konuda hakim olan düşüncesini değiştirerek bahsi geçen harcamaları özel maliyet olarak değil; peşin ödenen kira bedeli olarak mütalaa etmiştir. Bir diğer ifadeyle bugüne kadar verdiği özelgelerle özel maliyet olarak nitelendiğindeki harcamaları peşin ödenen gider olarak atfetmiş; aynı zamanda binanın daha sonra satın alınmasında ise aktifleştirerek itfasına ilişkin diğer özelge bazındaki görüşlerini de değiştirmiştir. Burada Maliye Bakanlığı’nın yıllar önce yazdığımız bu makaledeki görüşlere uygun bir yaklaşım benimsemesini doğru bulmakla beraber; bizim görüşlerimize göre GMSİ “sözleşmenin hukuki mahiyet değiştirdiği dönemde” elde edilmiş sayılması gerekirken; Maliye Bakanlığı’na göre her yıl itibariyle elde edilmiş sayılmasının hukuksal yanının bulunmadığını düşünmekteyiz. Bunun en temel nedeni Maliye Bakanlığı’nın konunun esasına ilişkin olarak konuyu artık özel maliyet kavramı dışında yorumlamasıdır. Maliye Bakanlığı bize göre muhasebe açısından özün önceliğini ve vergisel açıdan olayın gerçek mahiyetini kaçırmaktadır. Fakat, Maliye Bakanlığı da yapılan bu işlemi bir teslim addetmektedir. Bu teslimin olmadığının iddia edilmesi ise gerçekci değildir. İlaveten, bize göre bina harcamasına katlanan şirketin kar elde etmesi ise bize göre mümkün gözükmemektedir. Zira, o zaten orada faaliyette bulunmak suretiyle o karı elde ediyor.

“Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

–Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp “cins tashihinin yapıldığı” veya “fiilen kullanılmaya başlandığı tarih” itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

-Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

-Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar “binanın kullanım hakkı” şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

-Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

– Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir.”

“Yukarıdaki görüşlere göre yapılan işlem bir nevi “Para Faizsiz Ev Kirasız” mantığa benzer şekilde değerlendirilmiş, binayı yapan şirket kar dahil matrah üzerinden KDV hesaplayarak fatura düzenleyecek ve karı ilk aşamada vergiye tabi olacak; KDV dahil toplam tutar ise bu arsanın kullanım bedeli karşılığında kalan kira süresine bölünerek gider yazılacaktır. Bu noktada gerçek kişi açısından gelirin elde edildiği dönem ile şirket açısından giderin kayıtlara alındığı dönem farklı olmakta, bir anlamda dönemsellik ilkesinden sapılmaktadır. Ayrıca, bu trampa türü işlemde hesaplanan KDV’nin kurum kazancından veya ticari kazançtan gider olarak indirimi ise hukuken belli sınırlamalara tabi iken, gider yazılması başka eleştirileri de gündeme getirebilecektir. KDV’nin kastedilmediği bir işlemde ise bu sefer gerçek kişi açısından emsal bedelin eksik beyan edildiği konusu gündeme gelecektir.

Ayrıca, yapılan işlemi bir tür trampa olarak değerlendirirken arsanın ticari işletmeye tabi olduğu ortamda arsa sahibinin borçlandığı tutar esasen bina maliyetine girmesi gerekirken, bunun gelir olarak beyan edilmesini de düşünmek tutarsızlık yaratacaktır. Maliye Bakanlığı’nın bu görüşü her iki mükellef açısından ve hukuk açısından önemli sorunları bünyesinde taşımaktadır. Ayrıca, bu yapının sözleşme koşulları dikkate alındığında kiralayan açısından elde edilmesi sözleşmenin bittiği vergilendirme dönemine denk gelirken, her yıl GMSİ elde ettiğini düşünmek vergi ödeme gücü olmadan vergi ödeyememe sorunları yaratacaktır. Zaten, kanun koyucunun özel bir hükümle bu konuda elde etmeyi sözleşme süresine bağlamasının da özel bir gerekçesi budur. Ayrıca, madem yıllık olarak bir GMSİ beyanından bahsediliyor o zaman arsa ve binanın vergi değeri gibi bir veri üzerinden emsal GMSİ hesaplaması yapılabilirken, tamamen afaki bir tutarı GMSİ olarak kabul etmek mantıksızdır.

Sonuç itibariyle, Maliye Bakanlığı’nın buradaki görüşü açıkça bir “emsal GMSİ” tutarı belirlemeye yöneliktir. Bu yorum şekli hukuken yetki unsurunun aşılmasına neden olmuştur. Kaldı ki, gerçek mahiyeti itibariyle böyle bir GMSİ tutarı da yoktur. Bakanlığın böyle bir özelge ile emsal GMSİ belirlemesi hukuken mümkün olmadığı gibi, GVK’nın 73. Maddesine de aykırıdır. ”

Kiralayan yönünden gayrimenkul sermaye iradının tahsil edildiği tarih binanın devri nedeniyle tapuda tescilin yapıldığı tarih olarak mütalaa edilmesi de mümkün değildir. Zira, bu bina bir sözleşme mucibince inşa edilmiştir ve gelirin elde edilmesi için koşullar tamamlanmamıştır. Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğuna göre ileriki yıllar için elde edilmiş bir tasarrufa ilişkin GMSİ’ndan bahsedilemeyecektir. Her ne kadar GMSİ’nda yıllık beyan kapsamında emsal GMSİ maddesi bulunsa bile, bu konuda özel hüküm gereği teslim tarihini beklemek gerekmektedir. “Gelirin elde edilmesi açısından temel prensibimiz ise tahsilat kira süresinden sonra yapıldığı hallerde tahsilat, kiranın peşin tahsil edildiği hallerde ise tahakkuk ilkesidir”.

Daha önce de belirtildiği üzere kiralanan arsanın veya taşınmazın satın alındığı tarih itibariyle kiralayana devrinin gerçekleşmediğini ifade etmek hukuken zordur. Ayrıca Danıştay kararlarında fiili tasarruf yerine, hukuki tasarruf kavramının ön plana çıktığı anlaşılmaktadır. Bu kararlardan birisine göre; başlangıçta öngörülen kira süresinin sonradan uzatılması halinde fiili tasarruf imkânına kavuşturulmamış olsa bile, yapılan ilave kıymetlerin ırat sahibine başlangıçta tespit edilen kira süresinin hitamında tahsil edilmiş (elde edilmiş) sayılacağı yolunda karar vermiştir[16].

“Dolayısıyla, kiralayan tarafından elde edilen bedelin tamamını satış bedeli olarak değerlendirmek mümkün değildir”. Bize göre, kiralayan tarafından satış sonucunda elde edilen bedelin bir kısmı gayrimenkul sermaye iradına tekabül etmektedir. Bir diğer ifadeyle, kazancın tamamının değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Kiralayan ile kiracı arasında yapılan satış sözleşmesiyle gayrimenkule ilişkin olarak kiracı tarafından yapılan değer artırıcı harcamalara konu bulunan iktisadi değerlerin bu tarihte satıcıya intikali gerçekleşmektedir. Aksi takdirde gayrimenkul ve bunun ayrılmaz parçası niteliğinde bulunan mütemmim cüzülerinin satım sözleşmesi kapsamında değerlendirilme imkanı bulunmamaktadır. Bu durumda, GVK’nun 72’inci maddesi kapsamında söz konusu kıymetlerin satış tarihindeki emsal bedeli ile gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirilmesi gerekmektedir. Yine, bahsi geçen kıymetler için ayrıca bir bedel ödenmesi kararlaştırılmış ise, emsal bedel ile ödenen bedel arasında kalan tutarın GVK’nun 72’inci maddesi çerçevesinde gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Sonuç olarak, satıcı tarafından bu satış sonucunda elde edilen kazancın tamamı değer artış kazancı niteliğinde bulunmamaktadır.

Burada gerçekleşen satış işleminde değer artış kazancının tespitinde dikkate alınacak olan tutar, gayrimenkulun satış bedelinden, gayrimenkule ilişkin değer artırıcı nitelikte bulunan iktisadi kıymetlerin satış tarihindeki VUK’nun emsal bedel ile değerlemesine ilişkin hükümleri neticesinde bulunacak olan değerin indirilmesi neticesinde bulunacak olan tutardır. Bu durumda VUK’nun 267’inci maddesi mucibince bulunacak emsal bedel ise söz konusu kira gelirinin net tutarını oluşturmaktadır. Bulunan net tutardan yola çıkılarak GVK’nun (94/5-a) maddesinde yer alan stopaj oranına bağlı olarak brüt kira tutarına ulaşılacaktır. Daha sonra ise GVK’nun (94/5-a) maddesi uyarınca brüt tutar üzerinden kiracının stopaj hesaplaması gerekecektir.

iii-KDV Yönünden Değerlendirmeler:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nun (1/3-f) maddesinde GVK’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. KDVK’nun 4’üncü maddesine göre ise “bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilir.” Buna göre; özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen kıymetlerin kiralayana devri katma değer vergisine tabi olacaktır. Devredilen iktisadi kıymetin emsaline göre daha düşük bir bedelle devredilmesi halinde ise, kiracı tarafından KDVK’nun 27’nci maddesinde belirtildiği üzere emsal bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir. Fakat, KDVK’nun (17/4-d) maddesinde gerçek kişilere ait bulunan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna bulunması hasebiyle herhangi bir vergi hesaplanmayacaktır.

IV-SONUÇ

Yukarıda yer alan çalışma kapsamında öncelikle arsa üzerine bina yapımına ilişkin özel maliyet harcaması kapsamında taşınmazın kiracı tarafından kiralama süresi içerinde satın alınması durumunda karşılaşılan vergisel sorunlara yönelik olarak açıklamalarda bulunulmuştur. Konu hakkında söz konusu özel maliyet harcamalarının bu iktisadi kıymetin maliyetine eklenerek onun fayda ömrü esasında amortismana tabi tutulması; özel maliyet harcamasına konu bulunan giderlerden amortismana tabi tutulmamış bulunanların kiralama sözleşmesinin sona erdiği dönemde bir defada gider olarak dikkate alınması ve satın alınan iktisadi kıymetin satın alma bedelinin içerisinde bu harcama tutarlarının zaten kavrandığı gerekçesiyle, mükerrer amortisman ayırma imkanının bulunmadığı hasebiyle amortisman konusu oluşturmayacağı yönünde düşünceler bulunmaktadır. Gerçek kişi satıcı yönünden ise, bize göre elde edilen kazancın tamamını değer artış kazancı olarak nitelendirmek yanlış bulunmaktadır. Bize göre; VUK’nun 267’inci maddesi kapsamında tespit edilen emsal bedeli gayrimenkul sermaye iradı olarak, satış bedeli ile bu emsal bedel arasında kalan kısmı ise değer artış kazancının tespitinde dikkate alınması gereken kazanç tutarı olarak ifade etmek gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna, muafiyet ve vergilendirme ilkelerinin buna göre belirlenmesi gerektiği düşünceleri oluşmuştur.

“Ayrıca, Maliye Bakanlığı bedelsiz arsa kiralamalarına ilişkin görüşlerini yapılan işlem bir nevi “Para Faizsiz Ev Kirasız” mantığa benzer şekilde değerlendirilmiş, binayı yapan şirket kar dahil matrah üzerinden KDV hesaplayarak fatura düzenleyecek ve karı ilk aşamada vergiye tabi olacak; KDV dahil toplam tutar ise bu arsanın kullanım bedeli karşılığında kalan kira süresine bölünerek gider yazılacaktır. Bu noktada gerçek kişi açısından gelirin elde edildiği dönem ile şirket açısından giderin kayıtlara alındığı dönem farklı olmakta, bir anlamda dönemsellik ilkesinden sapılmaktadır. Ayrıca, bu trampa türü işlemde hesaplanan KDV’nin kurum kazancından veya ticari kazançtan gider olarak indirimi ise hukuken belli sınırlamalara tabi iken, gider yazılması başka eleştirileri de gündeme getirebilecektir. KDV’nin kastedilmediği bir işlemde ise bu sefer gerçek kişi açısından emsal bedelin eksik beyan edildiği konusu gündeme gelecektir.

Bize göre GMSİ “sözleşmenin hukuki mahiyet değiştirdiği dönemde” elde edilmiş sayılması gerekirken; Maliye Bakanlığı’na göre her yıl itibariyle elde edilmiş sayılmasının hukuksal yanının bulunmadığını düşünmekteyiz. Bunun en temel nedeni Maliye Bakanlığı’nın konunun esasına ilişkin olarak konuyu artık özel maliyet kavramı dışında yorumlamasıdır. Maliye Bakanlığı bize göre muhasebe açısından özün önceliğini ve vergisel açıdan olayın gerçek mahiyetini kaçırmaktadır. Fakat, Maliye Bakanlığı da yapılan bu işlemi bir teslim addetmektedir. Bu teslimin olmadığının iddia edilmesi ise gerçekci değildir. İlaveten, bize göre bina harcamasına katlanan şirketin kar elde etmesi ise bize göre mümkün gözükmemektedir. Zira, o zaten orada faaliyette bulunmak suretiyle o karı elde ediyor.

Sonuç itibariyle, Maliye Bakanlığı’nın buradaki görüşü açıkça bir “emsal GMSİ” tutarı belirlemeye yöneliktir. Bu yorum şekli hukuken yetki unsurunun aşılmasına neden olmuştur. Kaldı ki, gerçek mahiyeti itibariyle böyle bir GMSİ tutarı da yoktur. Bakanlığın böyle bir özelge ile emsal GMSİ belirlemesi hukuken mümkün olmadığı gibi, GVK’nın 73. Maddesine de aykırıdır.

[1] BAHAR, Cevdet Okan; “Tüm Yönleriyle Özel Maliyet Bedeli ve Kiracının Kiralananı Satın Alması Halinde Özel Maliyet Bedelinin İtfası”; Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: 234, Şubat 2001:

[2] Doç. Dr. SÜRMEN, Yusuf; Öğr. Gör. KAYA, Uğur; “4369 Sayılı Kanun Uyarınca Özel Maliyet Bedellerinin Yeniden Değerlemesi, Amortismanı ve Özel Durumlar”; Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: 225, Mayıs 2000;

[3] Dayanç, Murat; “Kiralanan Gayrimenkulun Kiracı Tarafından Satın Alınmasının GVK’nun 72’inci Maddesine ve Özel Maliyet Bedellerinin İtfasına Etkisi”; Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: 277 Eylül 2004;

[4] Bu noktada bu görüşe katılma imkanımız bulunmamaktadır. Zira, biraz sonra satım sözleşmesine ilişkin değerlendirmeler esnasında açıklayacağımız üzere bu yoruma göre bu harcamaların ve iktisadi kıymetlerin kiralayana devrinin gerçekleşmediğini ifade etmek aynı zamanda satım sözleşmesinin kurucu unsurlarının bulunmadığını ifade etmekle eşdeğerdir.

[5] Akbulut, Ali Rıza; “Özel Maliyet Bedeli”; Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: 304, Aralık 2006;

[6] Danıştay 4’üncü Dairesi’nin 19.12.2006 tarih, Karar No:2006/2809, Esas No: 2005/2191 sayılı kararı;

[7] Kanun hükmünün lafzından da anlaşılacağı üzere bu durumun aksi öngörülebilir.

[8] Dr. Feyzioğlu, Feyzi Necmeddin; “Borçlar Hukuku Akdin Muhtelif Nevileri”; Cilt I; Fakülteler Matbaası İstanbul 1980; sf (14);

[9] Çakmakcı, Ali; “Devre Mülk Sözleşmelerinin Vergi Hukukundaki Sonuçları”; Yaklaşım Dergisi; Sayı: 184, Nisan 2008;

[10] Doç. Dr. Zevkliler, Aydın; “Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri”; Denge Yayınları; sf (35);

[11] Dr. Feyzioğlu, Feyzi Necmeddin; A.g.e.; sf (128);

[12] Akbulut, Ali Rıza; “Özel Maliyet Bedeli”; Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: 304, Aralık 2006;

[13] GİB İstanbul VDB’nin 17/9/2013 tarihli ve 11395140-105[327-2012/VUK-1–1506 sayılı Özelgesi

[14] Danıştay 4. Dairesinin 2005/2191 Esas, 2006/2809 Karar Nolu Kararı;

[15] GİB İVDB 07/08/2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı Özelgesi;

[16] Danıştay 4’üncü Dairesi; E.No: 1986/2966; K.No: 1986/4819;