Devir Veya Tam Bölünme Hallerinde Zarar
Ali ÇAKMAKCI
Ertürk YMM Bağımsız Denetim AŞ
Vergi Bölüm Başkanı / YMM / Hesap Uzmanı /Bağımsız Denetçi
[email protected]
1-GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nun 9. maddesine göre kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılabilmektedir:
a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.
Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranmaktadır:
1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.
2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılmaktadır.
Zarar mahsubu uygulamasında kanun koyucu tam bölünme ve devir hallerine ilişkin olarak genel esaslara ilaveten bazı özel şartlar da ihdas etmiştir. 1 seri no’lu KVK Genel Tebliğindeki açıklamaları da dikkate almak suretiyle tam bölünme ve devir hallerinde zarar mahsubunun ana ilkelerinin aşağıdaki gibi olduğunu ifade etmekle birlikte, idarenin vermiş olduğu bir özelge kapsamında zarar mahsubuna ilişkin değerlendirmelerimizin de aşağıdaki gibi olduğuna değinmek isteriz:
2-ZARAR MAHSUBUNDA KANUNİ İLKELER
Kurumların ticari faaliyetlerinden doğan mali nitelikteki zararları, aşağıda yapılan açıklamalara göre sonraki dönemlerde doğan kurum kazançlarından indirilebilecektir.
Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar (mali zararlar) kurum kazancından indirilebilecektir.
Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan mali zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak mali kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır. Bir anlamda 5 yıllık süre hak düşürücü süre olup, vergi hukuku açısından sermayede kesin bir azalmayı ifade etmektedir.
3-DEVİR VE BÖLÜNME DURUMUNDA ZARAR MAHSUBU
Devir veya tam bölünme hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurumların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup imkanına sahiptirler.
Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra; devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetlerle orantılı mali zararlarını kazançlarından indirebileceklerdir.
Devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun devir tarihindeki öz sermayesi ile sınırlıdır. Devir işleminin aksine tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve ilaveten devralınan kıymetlerle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir.
Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca devir veya bölünme tarihi itibarıyla tespit edilmiş olan öz sermayesidir. Vergi Usul Kanununun 192 nci maddesi uyarınca, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz sermayeyi teşkil etmektedir. Öz sermaye hesabında 1 seri no’lu KVK Tebliğinin (12.1.5) bölümünde yapılan açıklamalar dikkate alınacaktır.
Devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.
Ayrıca, devir ve tam bölünme halinde zarar mahsubunun yapılabilmesi için;
1-Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,
2-Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, aynı faaliyete devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi,
gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanunun mükerrer 14 üncü maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup, devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır. Bir diğer ifadeyle, turizm sektöründe otel işletmeciliği yapan bir şirketin, devir veya tam bölünmeden sonra yine turizm sektöründe fakat seyahat acenteliği faaliyetinde bulunması halinde rasyonel olmayan bir işlem olması nedeniyle zarar mahsubuna imkan kalmayacaktır.
Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.
Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.
Devralınan zararlar, devrolunan veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir. Bir diğer ifadeyle, 2008 yılından kaynaklı bir mali nitelikli zarar, birleşme veya tam bölünmenin 2011 yılında gerçekleşmesi nedeniyle mahsup imkanı 2011 yılından itibaren değil, yine 2008 yılı dikkate alınarak mahsup edilebilecektir. Bu hak düşürücü sürenin uzama imkanı sözkonusu değildir.
Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarları ise iptal edilecektir.
Buna karşın, sadece bir tane üretim veya hizmet işletmesi bulunan zararlı bir şirketin tam bölünmesinde üretim veya hizmet işletmesi devrolunmayan diğer kurum tarafından zarar mahsubunun (faaliyetine devam şartının gerçekleşmeyeceği düşüncesiyle) bu koşullar altında nasıl uygulanacağı tartışma konusudur. Bize göre, böyle bir durumda bu tarafın şartlar gerçekleşmediği gerekçesi ile zarar mahsubuna izin vermemek hukuka uygun düşmeyecektir. Zira, bu durumda diğer şirketin koşulları yerine getirmesi şartıyla zarar mahsubundan yararlandırılmaması sağlıklı ve hukuku uygun, adil bir yorum şekli olmayacaktır. Ayrıca, kanun koyucunun bu özel durumlarda zarar mahsubuna izin vermesine ilişkin mantık kaybolacaktır. Buna karşın, devir veya bölünme tarihinde aktif faaliyeti olmayan şirketlerin devrinde ve bölünmesinde ilkesel bazda şartlar sağlanamadığından zarar mahsubunun mümkün olmadığı görüş ve düşüncesi hasıl olmuştur.
4-İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI’NIN KONUYA İLİŞKİN ÖZELGESİ HAKKINDA DEĞERLENDİRMELER
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın devrolunan kuruma ilişkin geçmiş yıl mali zararları ve kıst dönem zararının mahsubuna ilişkin 16/09/2010 tarih ve 4.35.16.01-176300-86 sayılı özelgesinde¸özetle;
“….Şirketiniz tarafından … tarihinde aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde devralınan … A.Ş. tarafından son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve söz konusu kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi kaydıyla, devralınan kurumun devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, devralınan kurumun faaliyetinin “zarar mahsubu yapıldıktan sonra”, 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi halinde, zarar mahsubu uygulamasından yararlanılmasının mümkün olmayacağı ve şartların ihlali halinde, zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işleminin yapılarak, yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğacağı tabiidir.
Öte yandan, devralınan şirketin devir tarihine kadar olan 01.01.2009-09.04.2009 “kıst dönem faaliyet zararının da” “yukarıda belirtilen şartlarla” “geçmiş yıl zararı olarak” “beyannamede gösterilmek kaydıyla”2009 yılı kurum kazancınızdan indirilmesi mümkün bulunmaktadır.”
İzmir Vergi Dairesi’nin yukarıda yer verdiğimiz özelgesine göre devralınan Kurumun faaliyetine “zarar mahsubu yapıldıktan sonra” 5 yıl süre ile devam şartı bulunmaktadır. Halbuki, 5520 sayılı KVK’nın 9. Maddesinde böyle bir şart yerine devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi şartı bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı, bahsi geçen özelge ile devrolunan ve/veya tam bölünen kurumların geçmiş yıllar mali zararlarının mahsubunda Kanunda bulunmayan yeni bir şart getirmiş gibi gözükmektedir.
Maliye Bakanlığı özelgesine göre; 2014 yılında 5520 sayılı KVK’nın 19. Maddesine uygun şekilde devrolunan bir Kurumun 2013 hesap dönemlerinde geçmiş yıl mali zararının bulunduğunu düşündüğümüzde, 2013 hesap dönemine ilişkin geçmiş yıl mali zararının mahsup edilebileceği en son 2018 hesap döneminden itibaren (devrolunan kuruma ait 2013 hesap dönemine ilişkin geçmiş yıl mali zararının 2018 hesap döneminde mahsubunun yapılabildiği durumda)5 yıl süreyle devralanın aynı faaliyetine devam etmesi gerekmektedir. Halbuki, zarar mahsubuna ilişkin kanun hükmüne göre devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi şartı gereğince en fazla 2018 hesap dönemine kadar (2018 hesap dönemi dahil) aynı faaliyete devam etmesi gerekmektedir. Bu durumda, Bakanlık zarar mahsubunda şartları hukuka uygun görmediğimiz bir şekilde mükellef aleyhine ağırlaştırmıştır. Zarar mahsubunun olmadığı durumlarda ise aynı faaliyete devam şartı bulunmamaktadır. Şöyle ki, devralan kurumun başka nedenlerle matrahı çıkmadığı/çıkmasının mümkün olmadığı durumlarda 5 yıllık süreyi beklemeye gerek bulunmamaktadır.
Fakat, Kanunun gerekçesi incelendiğinde bu düzenlemeyle ilgili olarak “devralınan kurumun faaliyetine devam edilmesi” şartının, zarar mahsubu olanağı elde ettikten sonra herhangi bir şekilde faaliyetin sınırlandırılmamasını ifade ettiği açıklanmaktadır. Bu anlamda gerekçeye göre faaliyetin, zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızi hale getirilmesi veya sona erdirilmesi halinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün olmayacaktır. Gerekçedeki bu açıklama ise açıkça kanun lafzı ile çelişmekte ve bahsi geçen özelgenin gerekçeye uygun düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Bilindiği üzere zaman zaman vergi hukukunda gerekçeler ile kanun hükmü çelişkiler taşıyabilmektedir. Bu durumda, mutlak suretle 213 sayılı VUK’un 3. Maddesini dikkate almak gerekecektir. Mezkur maddenin A bendine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.
Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
Konuyla ilgili olarak 143 seri no’lu VUK Genel Tebliğine göre madde metninde, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.” denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmü nazara alınacaktır.
Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin “kesin bir lafzın” kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takibettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.
Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir. Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır. Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.
Sonuç itibariyle, lafız açısından ihtilaf bulunmayan bu konuda lafzın gerekçeye göre yorum üstünlüğü bulunmaktadır. Kaldı ki temel ilke lafzın üstünlüğü ilkesidir. Lafzen var olan ve açık olan bu hukuki düzenlemede kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanması bir hukuk hatasıdır.
Keza, Maliye Bakanlığı kıst dönem mali zararını da benzer şartlara tabi tutmuştur. Halbuki, bize göre bahsi geçen zararların geçmiş yıl mali zararı olarak değerlendirilme imkanı kesinlikle bulunmamaktadır. Devir dolayısıyla, içinde bulunulan mali yılın kar ve zararı her iki şirket açısından konsolide edilerek devrolunan kurum bünyesinde beyana tabi olmaktadır. Zira, devir tasfiyesiz infisah hükmünde olup, özel neden ve gerekçelerle devrolunan bir kurum bünyesinde faaliyet sonuçlarının realize olmasına neden olmaktadır. Devrolunan kurum adına devir tarihi itibariyle kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi de durumu değiştirmemektedir, çünkü bir zararın vergi hukukunda geçmiş yıl mali zararı olarak nitelendirilebilmesi için o mali yıl zararında kanunun aradığı şekilde sermayede azalmanın kesinlik kazanacağı sürenin dikkate alınması gerekmektedir. Buna karşın, kıst dönemde sermayede azalmanın kesinlik kazanması için gerekli unsurlar devir tarihi itibariyle bize göre bulunmamaktadır.
Aksi takdirde, devrolunan kurumun mali zararı değil de, mali karının bulunduğu durumda devir tarihine kadar beyan ettiği kazançlar üzerinden ödediği mahsuba ilişkin tüm vergilerin, devrolunan kurum bünyesinde “fiilen içinde bulunulan hesap dönemi itibariyle” mahsubunu açıklamakta yetersiz kalınabilmektedir.
Sonuç itibariyle, bize göre artık kıst döneme ilişkin devrolunan kurum mali zararların hukuken geçmiş yıl mali zararı olmadığından, beyannamede gösterilmek suretiyle mahsubunun hukuka uygun olmadığını, devrin temel amacının her iki kurumun faaliyetinin devralan kurum bünyesinde devamının sağlanması olduğundan, bahsi geçen mali zararların beyannamede gösterilmek suretiyle mahsubu mümkün gözükmemektedir.
Ayrıca, Maliye Bakanlığı’nın bu konuda bağlayıcı bir çözüm getirmesinin de kanuna aykırı olduğu düşünülmektedir. Dolayısıyla, bahsi geçen dönem ticari zararının devrolunan kurumun dönem ticari kar veya zararının tespitinde konsolidasyon yoluyla dikkate alınması gerekmektedir. Yani, devrolunan kurumdaki devir tarihi itibariyle hesaplanmış bulunan 590-Dönem Ticari Karının (591-Dönem Ticari Zararı) devrolunan kurumda ters kayıtla kapatılıp, kendi hesap düzenindeki yeni 590-Dönem Ticari Karı (591-Dönem Ticari Zararı) hesabına aktarılması gerekmektedir. Bu ticari kar veya zarar içerisinde yer alan ve devir beyannamesinde yer verilen “kanunen kabul edilmeyen giderlerin” yine devrolunan kurum bünyesinde beyanname üzerinde dikkate alınarak vergiye tabi matrahının (mali kârın) tespiti gerekmektedir. Bu yıla ilişkin dağıtılabilir kar da bu konsolide ticari kara göre belirlenecektir. Kaldı ki, mali karı olan bir şirketin devralındığı durumda, yeni şirket bünyesinde yıl sonu itibariyle mali zarar çıkarsa sözkonusu vergilerin iade edilip edilmeyeceğinin tespiti yıl sonu konsolide ticari (mali) kar dikkate alınarak yapılacaktır.
Bir diğer ifadeyle, Maliye Bakanlığı tarafından beyanname üzerinde bu kıst döneme ilişkin mali zararın dikkate alınmaması suretiyle mükelleflerin zarar mahsubundan yararlandırılmaması hukuken mümkün değildir. Her ne kadar bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûlleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili olsa da, Bakanlığın geçmiş yıl mali zararının bulunmadığı bu konuda yasal olarak zorunlu bir uygulama getirmesi ve sonuçlar ihdas etmesinin hukuka uygun olmadığı düşünülmektedir.
5-SONUÇ
Maliye Bakanlığı’nın yukarıda yer verdiğimiz özelgesine göre devralınan Kurumun faaliyetine “zarar mahsubu yapıldıktan sonra” 5 yıl süre ile devam şartı bulunmaktadır. Halbuki, 5520 sayılı KVK’nın 9. Maddesinde böyle bir şart yerine devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi şartı bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı, bahsi geçen özelge ile devrolunan ve/veya tam bölünen kurumların geçmiş yıllar mali zararlarının mahsubunda Kanunda bulunmayan yeni bir şart getirmiş gibi gözükmektedir. Bize göre lafız açısından ihtilaf bulunmayan bu konuda lafzın gerekçeye göre yorum üstünlüğü bulunmaktadır. Kaldı ki temel ilke lafzın üstünlüğü ilkesidir. Lafzen var olan ve açık olan bu hukuki düzenlemede kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanması bir hukuk hatasıdır.
Ayrıca, Maliye Bakanlığı kıst dönem mali zararını da benzer şartlara tabi tutmuştur. Bize göre kıst döneme ilişkin devrolunan kurum mali zararların hukuken geçmiş yıl mali zararı olmadığından, beyannamede gösterilmek suretiyle mahsubunun hukuka uygun olmadığını, devrin temel amacının her iki kurumun faaliyetinin devralan kurum bünyesinde devamının sağlanması olduğundan, bahsi geçen mali zararların beyannamede gösterilmek suretiyle mahsubu mümkün gözükmemektedir. Maliye Bakanlığı’nın bu konuda bağlayıcı bir çözüm getirmesinin de kanuna aykırı olduğu düşünülmektedir[1].
KAYNAKÇA
1- 5520 sayılı KVK,
2- 1 seri no’lu KVK Genel Tebliği,
3- İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16/09/2010 tarih ve 4.35.16.01-176300-86 sayılı özelgesi,
4- 213 sayılı VUK,
5- 143 seri no’lu VUK Genel Tebliği.
[1]Bu çalışma Lebib Yalkın Dergisi’nin 2014/Aralık ayı 132. sayısında yayımlanmış olup, Telif Hakları Lebib Yalkın Dergisine Aittir.)
