İhtiyati Tahakkuk Müessesesi

Muharrem ÖZDEMİR

Manisa (E) Defterdarı / Vergi (E) Müfettişi / Yeminli Mali Müşavir

m.ozdemir@vdd.com.tr

1. Genel Düzenleme

İhtiyati tahakkuk müessesesi, kamu alacağını korumak amacıyla 6183 sayılı Kanunun 17 ila 20 inci maddeleri arasında düzenlenmiştir. Buna göre, İhtiyati tahakkuk, ileride tahakkuk edecek olan amme alacağının daha önceden tahsil güvenliğini sağlamak için yapılan tahakkuk olarak tanımlanabilir.

6183 sayılı Kanununun 17 nci maddesinde “Aşağıdaki hallerden birinin bulunması takdirinde vergi dairesi müdürünün[1] yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimler ile bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir.

6183 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde, ihtiyati tahakkukun mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezaları hakkında uygulanabileceği hükme bağlanmıştır. Bu düzenleme ışığında Belediye ve İl özel idaresine ait alacaklar için ihtiyati tahakkuk uygulanamayacaktır.

Buna göre, madde metninde yazılı hallerden birinin bulunması halinde, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş;

1. a) Gelir Vergisi (geçici vergi dahil),
2. b) Kurumlar Vergisi (geçici vergi dahil),
3. c) Katma Değer Vergisi,
4. d) Damga Vergisi,
5. e) Özel Tüketim Vergisi,
6. f) Özel İletişim Vergisi,
7. g) Şans Oyunları Vergisi,
8. h) Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi,

ı) Veraset ve İntikal Vergisi,

1. i) Bu vergilerin gecikme faizi ve vergi aslına bağlı vergi cezaları hakkında ihtiyati tahakkuk uygulanabilmesi uygun görülmüştür.

Gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere tarh ve tahakkuk ettirilen geçici verginin asıllarının aranılmayacağı durumlarda, maddenin öngördüğü şartların varlığı halinde ihtiyati tahakkuk, bu vergi için hesaplanan gecikme faizi ve bu vergiye bağlı vergi cezaları için uygulanır.

6183 Sayılı Kanunun 17 inci maddesinin birinci fıkrasında ihtiyati tahakkuk kapsamına girecek vergi ve cezalar konusunda belirleme yetkisini Maliye Bakanlığa bırakmış olup buna göre aşağıdaki amme alacakları için ihtiyati tahakkuk işlemi yapılamayacaktır.

1. a) Harç,
2. b) Ecrimisil,
3. c) Stopaj gelir vergisi
4. d) Motorlu Taşıtlar Vergisi
5. İhtiyati Tahakkuk Sebepleri

6183 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde ihtiyati tahakkuk müessesesi hükme bağlanmış ve amme alacağının tehlikeye girdiği hallerde henüz tahakkuk etmemiş alacaklar için hususi kanunlarında belirlenen süreleri beklemeksizin tedbir amaçlı önceden yapılan tahakkukun adıdır.

6183 Sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin 1, 2, 3 ve 5.bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birisinin mevcut olması, mükellef hakkında 110’uncu madde gereğince takibata girişilmiş olması ve Teşebbüsün muvazaalı olduğu ve gerçekte başkasına ait olduğu hakkında deliller elde edilmiş ihtiyati tahakkuk şartları oluşmuş demektedir.

Amme alacağının tahsili için hakkında takip muamelelerine başlanan borçlu kısmen veya tamamen tahsile engel olmak veya tahsili zorlaştırmak maksadıyla mallarından bir kısmını veya tamamını, mülkünden çıkararak, telef ederek yahut değerden düşürerek gerçek surette, gizleyerek, kaçırarak muvazaa yolu ile başkasının uhdesine geçirerek veya aslı olmayan borçlar ikrar ederek, yahut alındılar vererek gerçeğe aykırı surette, varlığını yok eder veya azaltır ve geri kalan mallar borcu karşılamaya yetmezse bu durum başlı başına ihtiyati tahakkuk sebebidir.

3. İhtiyati Tahakkuka İtiraz

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanunun 20 inci maddesine göre, Haklarında ihtiyati tahakkuk üzerine ihtiyati haciz tatbik olunanlar, ihtiyati tahakkuk sebeplerine ve miktarına 15 inci madde gereğince 7 gün içerisinde vergi mahkemesi nezdinde itirazda bulunabilirler.

Belirtmek gerekir ki, bir tedbir olarak ancak ihtiyati haciz ile birlikte tatbik kabiliyeti olan ihtiyati tahakkukun miktarına itiraz edilebileceği açıkça belirtilmiş bulunduğundan, bu maddede atıf yapılan aynı Kanunun 15 inci maddesinde ihtiyati haczin ancak sebebine itiraz edilebileceğinin düzenlenmiş olması ihtiyati tahakkuk üzerine uygulanan ihtiyati haczin miktarına itiraz edilemeyeceği anlamına gelmez. Zira 6183 sayılı Kanunda ihtiyati tahakkuk üzerine uygulanan ihtiyati haczin miktarına yapılacak itirazı düzenleyen başka hüküm bulunmamaktadır.[2]

Örneğin, Yapılmakta olan vergi incelemesinde mükellef kurumun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344 üncü maddesine göre 10.000 TL’lik vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren durumun varlığı tespit edilmiştir ve ön bilgi mahiyetinde bir rapor ile amme idaresine bildirilmiştir. Bu durum, 6183 Sayılı Kanunun 13/1 ve 17/1 maddeleri gereğince ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk sebebidir. Henüz tahakkuk etmemiş amme alacağı için ihtiyati tahakkuk yapılması ve ihtiyati tahakkuk üzerine de ihtiyati haczin tatbik edilmesi gerekir.

Söz konusu işlemin dava konusu yapılması halinde aynı kanunun 20 inci maddesine göre ihtiyati tahakkuk üzerine ihtiyati haciz tatbik olunduğu için ihtiyati tahakkuk sebeplerine ve miktarına dava açılabilecektir.[3]

Örneğin, Mükellef 2014/Temmuz dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini kanuni süresinde bağlı olduğu amme idaresine tevdi etmiş olup 20.000 TL’lik vergi tahakkuk ettirilmiştir. Ödeme vadesi geçtiği halde KDV ödenmemiş ve şirketin müdürünün yurtdışına kaçtığı tespit edilmiştir.

Mükellef şirket müdürünün yurtdışına kaçması aynı kanunun 13/3 maddesi gereğince ihtiyati haciz,  aynı kanunun 17/1 maddesi gereğince de ihtiyati tahakkuk sebebi olarak kabul edilmesi gerekir.

Ancak mükellefin katma değer vergisini hususi kanunlarda yazılı sürelerde tahakkuk ettirdiği anlaşıldığından ihtiyati tahakkuk işlemi yapılmaksızın özel kanunlarında yazılı sürelerde tahakkuk ettirilen 20.000 TL’lik alacak tutarı için ihtiyati haciz tatbik edilmesi gerekir.

Bu nedenle sözü edilen işleme karşı aynı kanunun 20 inci maddesine göre dava açılması halinde ihtiyati tahakkuk tatbik edilmediğinden sadece ihtiyati haciz sebebine karşı dava açılması gerekmektedir.

4. İhtiyati Tahakkukun Neticeleri

Hakkında 17 nci madde gereğince muamele yapılan mükellefin mezkur maddede yazılı vergi, resim ve cezalarından matrahı belli olanlar, itirazlı olsun olmasın, hesap edilen miktar üzerinden derhal tahakkuk ettirilir.

6183 sayılı Kanunun 18 inci maddesi gereğince ihtiyati tahakkuk tutarı, mükellefin maddede sayılan vergi, resim ve cezalarından matrahı belli olanlar üzerinden, geçmiş yıllara ve cari yılın geçen aylarına ait olup, matrahı henüz belli olmayan alacaklar açısından ise geçici olarak harici karinelere göre takdir yoluyla tespit ettirilen matrahlar üzerinden hesaplanacaktır.

İhtiyaten tahakkuk ettirilecek amme alacakları üzerinden hesaplanarak ihtiyaten tahakkuku verilmesi gereken gecikme faizi tutarının belirlenmesinde, ihtiyati tahakkuk talep yazısının düzenlendiği tarih esas alınacaktır. Bu maddedeki geçici takdirler, takdir komisyonları tarafından, talep tarihinden itibaren azami bir hafta içinde yapılır.

Örneğin, Mükellefin 2014 yılı Ba-Bs bildirimleri üzerinde 30.08.2014 tarihinde Vergi Müfettişi tarafından inceleme yapılmış olup bir adet KDV hariç 10.000 TL’lik faturanın düzenlenmediği ve Bs bildiriminde beyan edilmediği ilk hesaplara göre tespit edilmiştir.

Buna göre 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ertesi yılın nisan ayının 25 inci günü akşamına kadar verilmesi gereceğinden bu süre beklenmeksizin matrahı belli olan bu tutar için hesap olunan miktar üzerinden derhal tahakkuk işlemi yaptırılır.

Vergi müfettişi 2.000 TL (kurumlar vergisi), 2.000 TL (vergi zıyaı cezası) ve ihtiyati tahakkuk talep yazısının düzenlendiği tarih esas alınarak gecikme faizi hesaplanacak (25.04.215 tarihine kadar) vergi ve cezalar hesap olunarak bu tutarlar üzerine derhal ihtiyati haciz tatbik olunacaktır.

Amme alacağını korumak amacıyla kurumlar vergisinin özel kanunlarda yazılı tahakkuk süreleri beklenmeden 17 inci maddesinin birinci fıkrasında yazılı şartların oluştuğu 30.08.2014 tarihinde tespit edilen matrahlar üzerinden yapılan tahakkuk işleminin adı ihtiyati tahakkuktur. Ancak belirtmek gerekir ki bu esasa göre tahakkuk eden vergi ve resimler ve bunların zam ve cezaları kanunlarına göre ödeme zamanları gelmeden tahsil olunmaz.

Örneğin, Vergi Müfettişi mükellef kurumun yasal defter ve belgeleri üzerinde yapmış olduğu vergi incelemesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesine yazılı muhasebe hilesi fiiline tevessül ettiği ilk karine göre tespit edilmiştir.

Bu durumda yapılmakta olan vergi incelemesi devam ettiği için matrahı henüz belli olmadığından harici karinelere ve muhasebe hilesinin boyutuna göre geçici olarak bir tahakkuk işlemi verilmesi gerekecektir. Bu şekilde yapılacak olan geçici takdirler takdir komisyonuna bildirilecek ve komisyonca yapılacaktır.

Takdir komisyonuna bildirilen karineler ışığında matrah takdiri yapılmış olup 20.000 liralık vergi için derhal tahakkuk işlemi yapılmıştır. Bu yapılan tahakkuk işleminin adı ihtiyati tahakkuk olup derhal ihtiyati haciz kararı alınması gerekir. Çünkü tek başına yapılan ihtiyati tahakkuk işlemi hukuki koruma sağlamaz. İhtiyati tahakkuk, ihtiyati hacze konu amme alacağının miktarını belirlemeye dönük şekli bir süreçtir. Asıl olan ihtiyati haciz işlemidir.

Bu esaslar çerçevesinde yapılan ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemleri münhasıran koruma amacı güttüğünden asıl amaç hasıl olmuştur. Bu nedenle koruma amacı güden bu işlemler için ödeme zamanları gelmeden tahsilât yapılamayacaktır.

5. İhtiyati Tahakkukun Düzeltilmesi

6183 sayılı Kanunun 19 uncu maddesine göre, alacağın hususi kanununa göre tahakkukundan sonra ihtiyati tahakkukla hususi kanununa müstenit tahakkuk arasında bir fark olması durumunda söz konusu fark; hususi kanununa müstenit tahakkuka göre düzeltilir.

Bu düzeltmenin yapılabilmesi için beyannameye müstenit tarhiyatta verilen beyannamenin tetkik edilerek kabul edilmiş olması, itirazlı tarhiyatta kesinleşmenin vukuu, Devlet şurasına (mahkemeye) müracaat edilmiş olan hallerde Devlet şurasından (Danıştay’dan) nihai bir kararın çıkmış olması lazımdır.

İhtiyati tahakkuk mevzuu olan devre beyannamesinin, verildiği tarihten itibaren en geç iki ay içinde tetkiki mecburidir. Bu müddet içinde tetkik yapılmadığı takdirde, bu sebeple düzeltme geciktirilmez.

Örneğin, Mükellefin 2014 yılı Ba-Bs bildirimleri üzerinde 30.08.2014 tarihinde Vergi Müfettişi inceleme yapmakta olup bir adet faturanın düzenlenmediği, Bs bildiriminde beyan edilmediği ilk hesaplara göre 30.000 TL’lik vergi kaybı olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine hesap olunan vergi, zam ve cezalar için ihtiyati tahakkuk işlemi gerçekleştirilmiştir.

Mükellef kurum, hususi kanunlarında yazılı sürede 25.04.2015 tarihinde kurumlar vergisi beyannamesinde 25.000 TL vergi beyan etmiştir. İlk hesaplara göre ihtiyaten tahakkuk ettirilen 30.000 TL’lik vergi ile hususi (özel) kanunlarındaki yazılı sürelerde tahakkuk ettirilen 25.000 TL kurumlar vergisi karşılaştırılacak ve aradaki 5.000 TL’lik fazladan tahakkuk ettirilen vergi, özel kanunlarına istinaden verilen beyan esas alınarak düzeltme işlemi yapılacak ve fazladan tahakkuk ettirilen vergi terkin edilecektir.

Ancak bu düzeltme ve terkin işleminin yapılabilmesi için kurumlar vergisi beyannamesinin vergi dairesi müdürü tarafından en geç 2 ay içinde tetkik edilmesi ve ona göre düzeltme işleminin yapılması gerekir. Bunun yanında tarhiyat ile ilgili işlemde davanın Danıştay nezdinde devam ediyor olması halinde ise nihai kararın çıkması beklenecek buna göre düzeltme işlemi gerçekleştirilecektir. Danıştay nezdinde dava devam ediyor olması durumunda düzeltme işlemi yapılamayacaktır.

6. İhtiyati Tahakkuk ile İhtiyati Haczin Karşılaştırılması

• İhtiyati haciz tüm amme alacakları için geçerli iken ihtiyati tahakkuk vergi ve resimler ile bunların zam ve cezaları hakkında uygulanabilmektedir.
• Her iki müessesenin de uygulanması için belirlenmiş bir süre bulunmamaktadır.
• Her iki müessese de amme alacaklarının tahsilinin koruma altına alınması için düzenlenmiş uygulamalardır.
• İhtiyati hacze alacaklı amme idaresinin bulunduğu mahallin en büyük memuru (vergi dairesi başkanı) karar verirken; ihtiyati tahakkuk ilgisine göre defterdarın veya vergi dairesi başkanının yazılı emri ile uygulanır.
• İhtiyati hacizde ihtiyati haciz sebebine dava açılabilirken; ihtiyati tahakkukta ihtiyati tahakkuk sebeplerine ve miktarına dava açılabilmektedir.

[1] 5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürünün ve/veya müdürün yazılı talebi üzerine Vergi Dairesi Başkanı yetkilidir.

[2] Danıştay 4. Dairesinin 20.09.1976 tarih ve Esas No:1976/0056, Karar No:1976/01950

[3] İhtiyati hacizde, sadece ihtiyati haciz miktarına dava açılmasına cevaz verilmiştir. (Md. 15)