Yap İşlet Devret Modelinde Stopaj ve KDV
Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müsavir
Yap işlet devret modeli, ilk defa 08/06/1994 tarih ve 3996 sayılı “Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun”la mevzuatımıza girmiştir. İlgili Kanuna göre Yap-işlet-devret modeli, bir kamu hizmeti veya faaliyeti işinin sabit bir fiyat üzerinden, tüm giderleri özel teşebbüs tarafından karşılanarak, kamu kuruluşunun üretilen mal ya da hizmetleri satın alma garantisi altında projelendirilmesi, finanse edilmesi, inşa edilmesi, korunması ve karının gerçekleştirilmesinden sonra tesisin ve yönetiminin bedelsiz olarak ilgili kamu kurumuna devir ve teslimini sağlayan modeldir. Bu Kanuna göre yapılan sözleşmelerdeki taraflardan biri kamu kurum ve kuruluşları diğer taraf ise sermaye şirketleridir. Ancak günümüzde bazı yatırım ve hizmetler Yap-işlet-devret modeli çerçevesinde özel sektörün kendi aralarında yaptıkları sözleşmelere konu olabilmektedir.
3996 Sayılı Kanun çerçevesinde yapılan Yap-İşlet-Devret projeleri, Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi, Katma Değer Vergisi, Damga Vergisi ve Harç gibi vergi, resim ve harçlardan kanunda sayılan işlemler itibariyle çeşitli istisnalara konu edilmiştir. Ancak konumuz sözleşmede kamunun olmadığı, iki tarafın da özel sektör olduğu yap işlet devret modeli olduğundan, aşağıda bu tür sözleşmeler çerçevesinde yapılan yatırımlardaki stopaj ve KDV konularına değinilecektir.
Yap İşlet Devret modeli ile yapılan kira sözleşmelerindeki tarafların hukuki statüsü bu modelin vergilendirmesi açısından önem arz etmektedir. Taraflardan her ikisinin de ticari veya zirai kazanç sahibi gerçek veya tüzel kişi olması hallerinde tarafların vergilemesi ile ilgili herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Kiraya verenin gerçek kişi (kiralama işini ticari organizasyona bağlı olarak yapmayan gerçek kişi), kiracının ise kiralamış olduğu bu yerde ticari veya zirai faaliyetle uğraşan gerçek veya tüzel kişi (genelde sermaye şirketi) olması hallerinde tarafların vergilemesi özellik arz etmektedir.
Yap İşlet Devret modeli çerçevesinde yapılan kiralamalarda, kiralanan yerle ilgili yapılan değer artırıcı harcamalar kiracı yönünden özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilir. Arsa üzerine inşaat yapılması bu modelin en yaygın örneğidir. Aktifleştirilen değer üzerinden kira süresi dikkate alınarak her yıl için amortisman ayrılır. Arsa üzerine yapılan inşaat giderleri, kiracı işletme tarafından karşılanmak ve bunun karşılığında belli bir süre işletmeye bedelsiz olarak kiralanmak üzere işletmenin kullanımına bırakılan kiralamalarda, gelir vergisi stopajının yapılıp yapılmayacağı, yapılacak ise nasıl ve ne zaman yapılacağı konusunda aşağıda açıklamalar yapılmıştır. Bu konuda iki farklı görüş bulunmaktadır:
1- Arsanın iktisadi değerinde meydana gelen artışın, kira müddetinin sonunda, bedelsiz olarak mal sahibine devredilmesinde, kiracı tarafından stopaj yapılmasına gerek olmadığı şeklindedir. Bu kanaatte olanların ileri sürdükleri görüşler ve yasal dayanaklar özetle şöyledir:
GVK’nın 94. maddesinin 1. fıkrasında, tevkifat (stopaj) sorumluluğunun “nakden veya hesaben” yapılan ödemelerde söz konusu olacağı açıkça ifade edilmektedir. Ayni olarak yapılan ödemelerde ise, tevkifat yapılacağına dair herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen 24/09/2003 tarih ve 13159 sayılı özelgede de bu husus dikkate alınmış ve “kiralama süresince nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için, kiracı şirket tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı” ifade edilmiştir.
Vergi tevkifatı, kesinti yapılacak bir nakdi veya hesabi ödemeyi gerektirmektedir. Ayni ödemenin emsal bedeli, vergi matrahının tespiti ile ilgili bir işlemdir ve bu tutar gayrisafi hasılatı ifade eder.
2- Kiracı tarafından yapılan ve taşınmazın iktisadi kıymetinde kalıcı olarak değer artışı sağlayan harcamaların mal sahibine bedelsiz olarak devrinde, hesaben ödeme gerçekleştiğinden gayrimenkul sermaye iradı stopajı yapılması gerekir. Bu kanaatte olanların ileri sürdükleri görüşlere göre; kiracı emsal bedeli üzerinden teslim ettiği değer kadar kiralayanı alacaklandırmakta ve bu borcunu da söz konusu kıymeti kiralayana devrederek ödemektedir. Buna karşılık kiralayan da devraldığı kıymetin bedeli kadar kiracıya borçlanmakta ve bu borcunu da kira bedeline mahsup ederek ödemektedir. Dolayısıyla kiralayan ile kiracı arasında hesaben de olsa bir ödeme gerçekleşmektedir.
Vergi idaresi özelge bazında vermiş olduğu görüşlerin bazılarında stopaj yapılması gerektiği yönünde görüş bildirmiş iken, bazılarında stopaj yapılmaması gerektiği yönünde görüş bildirmiştir.
Bu tür yap-işlet-devret modeli bedelsiz kiralamalarda kiracı tarafından yapılan harcamalar gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı harcamalar olduğundan, özel maliyet olarak aktife alınması gerekmektedir. Ancak, bizim de katıldığımız görüşe göre, bu aktifleştirmenin yapılmasını ve devamında kira süresi boyunca itfa edilmesini, ilgili dönemlerde kiralayan tarafından emsal bedel üzerinden peşin elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul etmek mümkün değildir. Öte yandan nakden veya hesaben bir ödeme de söz konusu olmadığından kiracı tarafından stopaj yapılması da söz konusu olmayacaktır. Bunun yanında, kira süresinin sonunda bedelsiz olarak devredilen kıymetin emsal bedelinin ise, Gelir Vergisi Kanunu’nun 72.maddesine göre ayın olarak elde edilmiş kira bedeli olmasından dolayı, bu bedelin, arsa sahibi yani kiralayan yönünden gayrimenkul sermaye iradı sayılıp kiralayan tarafından kiralamanın yapıldığı yılı izleyen yılın mart ayında beyanı gerekmektedir.
Danıştay 3.Dairesi de, E.1998/150, K.2000/1961 sayılı kararında özetle; kiralanan arazinin mülkiyetinin kiralayana ait olduğu, üzerine inşa edilen binalar ve diğer tesislerin arazinin mütemmim cüzü olduğu, gayrimenkulün değerini devamlı olarak artıran veya genişleten değerler manzumesi içinde kaldığından, arazinin maliyetine ilave edilmesi ve VUK’un 272.maddesinde belirtilen özel maliyet bedelini oluşturması nedeniyle 327.madde hükmü uyarınca kira süresine göre eşit yüzdelerle amorti edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Kararda, kiralanan arsaların üzerine yapılacak binalara ilişkin harcama bedellerinin gayrimenkulün değerini devamlı olarak artıran veya genişleten giderler olarak kabul edilmesi, dolayısıyla bina harcamalarının kiracı tarafından peşin ödenen kira olarak değil de, özel maliyet olarak hesaplara intikal ettirilmesi gerektiği belirtilmekle, peşin kira bedeli sayılmayan bu tür devirler için stopaj yapılamayacağı anlaşılmaktadır.
Yap İşlet Devret modeli çerçevesinde kira müddetinin sonunda bedelsiz olarak yapılan özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetlerin tesliminde KDV hesaplanacaktır. Kiracının gerçek usulde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olması halinde, gerek kira bedeli karşılığında, gerekse kira bedelinden ayrı, bedelsiz olarak özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin devri halinde, kiracının işletmenin aktifine kayıtlı bir kıymeti devretmesi KDV Kanunu’nun 2’nci maddesine göre teslim hükmünde olduğundan, fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir. Burada kiralayanın gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır.
Ayrıca, özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin devri kiralama hizmetine ilişkin olduğundan, yani bedeli bir anlamda kiralama hizmetiyle karşılandığından, KDV Kanunu’nun 4/2’nci maddesi gereğince hem devir, hem de kiralama işleminin ayrı ayrı vergilendirilmeleri gerekmektedir. Ancak, KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre, özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin bağlı olduğu gayrimenkul, gerçek usulde gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan bir kişiye ait ise, iktisadi işletmeye dahil olmadığından, kiralama hizmeti KDV’ye tabi olmayacaktır.
Özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin devrinde KDV matrahı ise, özel maliyet bedelinin kira süresi sonundaki değeri olacaktır. Özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymet kira süresince yıpranma ve aşınmaya tabi olduğundan, kira süresi sonundaki değeri belli değildir. Bu nedenle, söz konusu kıymetin değeri KDV Kanunu’nun 27’nci maddesinin 1 ve 3’üncü fıkraları gereğince emsal bedeli olacak ve söz konusu emsal bedel de kira süresi sonunda VUK hükümlerine göre takdir komisyonunca takdir olunacaktır.
Sonuç olarak; Yap İşlet Devret modeli çerçevesinde kira müddetinin sonunda kiralayana bedelsiz devredilen özel maliyet niteliğindeki kıymetler için bu devirle ilgili olarak nakden veya hesaben bir ödeme söz konusu olmadığından stopaj yapılmaması gerekmektedir. Kiralayan açısından yapılacak işlem ise; takdir komisyonu marifetiyle gerekli takdirlerin yapılarak emsal bedelinin tespit edilmesi ve kiralayanın hukuki durumuna göre, ticari bir organizasyona dahil olmayan bu tür kıymetler için “Gayri Menkul Sermaye İradı” kabul edilerek yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan edilmesi, diğer durumlarda ise ticari kazanca dahil edilmesidir. KDV açısından ise, ilgili kıymetin bedelsiz devri emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanmasını gerektirmektedir.