Üniversite Döner Sermaye Sandık Fonlardan Elde Edilen Ücretler
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
cakmakciali@taxauditingymm.com
Bilindiği üzere mevcut hukuk düzenimiz farklı kaynaklardan toplanan gelirlerin, bazı istisnalar hariç olmak üzere, toplanması ve bu suretle beyanı esasına dayanmaktadır. Gelirin toplanması olarak addedilen GVK’nun 85. maddesindeki düzenleme ile, yine mezkur Kanunun 86. maddesindeki bazı istisnalar dikkate alınmak suretiyle toplanan gelirin beyan edilmesi gerekmektedir. Bu noktada, hizmet erbabının bir işverenden mi, yoksa birden fazla işverenden mi ücret aldığı hususu önem kazanmaktadır.
Ücret gelirleri vergi hukukuna göre iki şekilde vergilendirilmektedir:
– Gerçek ücretler,
– Diğer ücretler .
Ücret gelirleri, Gelir Vergisi Kanununun 23, 24, 25, 26, 27, 28 ve 29 uncu maddeleriyle kısmen veya tamamen istisna edilmiş olup, istisna uygulamasında ücret geliri elde eden kişilerin durumu da etkili olmaktadır.
Gerçek usulde vergilendirmede birden fazla işverenden ücret alan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı Gelir Vergisi Kanununda yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretleri yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. Ancak, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamı bu tutarı aşması durumunda, ücretlerin tamamı (ilk işverenden alınan ücrette dahil olmak üzere) yıllık beyannameye dahil edilecektir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlene bilinmektedir. Birden fazla işverenden alınan ücret geliri toplamının Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (285 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2014 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere 27.000 TL) aşması halinde birinci işverenden alınan dahil olmak üzere elde edilen ücret gelirlerinin tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
“Döner sermaye işletmeleri” olarak ifade edilen kuruluşlar ise 3046 sayılı Kanunun 40. ve 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 58. maddeleri uyarınca Bakanlıklar ile bağlı kuruluşlar ve üniversiteler bünyesinde kurulabilmektedir.
Bir kurumda döner sermaye işletmelerinden ücret alınması durumunda bunun tek işverenden mi alınmış sayılacağı, yoksa ayrı iki işveren gibi düşünülüp gelirin toplanmasında dikkate alınacağı tartışma konusu olagelmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı ise 160 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde konu hakkında açıklamalarda bulunmuştur.
193 sayılı GVK’nun 61. maddesinde; “İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” ücret olarak tanımlanmış, 62. maddede ise “İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.” hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan, ücretlerin ne şekilde vergilendirileceği 31/1/1981 gün ve 17237 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 128 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Ayrıca, aynı Kanunun 23 üncü maddesinde hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği sayılmış olup, döner sermaye ücretlerine yönelik herhangi bir istisnaya yer verilmemiştir.
Buna göre, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, sözkonusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, GVK’nun 86. maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu konuda 18/3/1986 gün ve 19051 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 149 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır:
Öte yandan, döner sermaye işletmeleri, 3046 sayılı Kanunun 40. ve 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 58. maddeleri uyarınca Bakanlıklar ile bağlı kuruluşlar ve üniversiteler bünyesinde kurulabilmektedir.
Döner sermaye işletmelerinin bağlı olduğu kurumlardan ayrı bütçe ve muhasebe sistemleri ve ayrıca tahakkuk birimleri bulunmaktadır. Ayrıca, bazı kuruluşlar bünyesinde birden fazla döner sermaye işletmesi kurulması da mümkün bulunabilmektedir.
Yukarıda açıklanan nedenlerle, bugüne kadar yapılan uygulamada bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler bünyesinde kurulan döner sermaye işletmeleri bağlı oldukları kurumlardan ayrı bir işveren olarak kabul edilmiştir. Bu nedenle, ayrı işverenler olarak kabul edilen döner sermaye işletmeleri tarafından ödenen ücretler, döner sermaye işletmelerinin bağlı olduğu kurumlar tarafından ödenen ücretlerle ilgilendirilmeksizin, ayrı ayrı vergilendirilmiştir.
Ancak bu konuda verilen ve müstakâr hâl alan Danıştay kararlarında, döner sermaye işletmeleri, bünyesinde bulunduğu kurumdan ayrı bir işveren olarak kabul edilmemiştir.
Müstakâr hâl alan Danıştay kararları karşısında; bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin, 1/1/1990 tarihinden geçerli olmak üzere, tek işveren olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür.
Bu çerçevede;
a) Bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversitelerde bulunan tahakkuk birimlerinin, bu kuruluşlar bünyesinde kurulmuş olan döner sermaye işletmelerindeki tahakkuk birimleri ile koordineli olarak çalışmaları,
b) Bu kuruluşlar tarafından bir ay içinde yapılan ücret ödemeleri ile döner sermaye işletmeleri tarafından yapılan ücret ödemelerinin toplanarak, 128 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi,
gerekmektedir.
Öte yandan, 193 Sayılı GVK’nun 104. maddesinde yıllık gelir vergisinin, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31. maddedeki indirimler düşüldükten sonra 103. maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm ve 128 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre, aynı işveren tarafından aynı vergilendirme dönemi içinde yapılan ücret ödemelerinin toplamı, yürürlükte olan gelir vergisi tarifesinin aynı gelir dilimi içinde kaldığı sürece, bu dilime ait vergi nispeti bu gelir dilimini aşması halinde ise aşan kısmın vergisi bir üst dilime ait vergi nispeti esas alınarak hesaplanacaktır.
Örneğin; katma (özel) bütçeli bir idare olan (A) üniversitesinde görevli bulunan bir doktora, üniversiteden ve üniversite bünyesinde kurulu döner sermaye işletmesinden ayrı ayrı ücret ödenmektedir. Aynı işveren olarak kabul edilen üniversite ve döner sermayeden ödenen ücretlerin vergi matrahları, üniversite tahakkuk biriminde toplanacak ve bu matrahların toplamı yürürlükte olan vergi tarifesinin aynı gelir dilimi içinde kaldığı sürece bu dilime ait vergi nispeti, aşması halinde, aşan kısmın vergisi, bir üst dilime ait vergi nispeti esas alınarak hesaplanacaktır.
Ayrıca, genel ve katma (özel) bütçeli idarelerde çalışan personele bu idarelerin bütçelerinden yapılan ücret ödemelerine ek olarak, bu idareler bünyesindeki sandıklar, fonlar vb. yerlerden de ücret ödenmesi halinde (sandık, fon ve benzeri yerlerdeki yönetim ve denetim kurullarında görev alan personelden aynı kurumda çalışanlara ödenen ücretler dahil), bu ücretlerin de aynı işveren tarafından ödendiğinin kabul edilerek, verginin bu ücretler toplamı üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Örneğin, genel bütçeye dahil olan (B) Bakanlığında çalışan personele, genel bütçeden ödenen ücret dışında ayrıca, bu Bakanlık bünyesinde kurulu bir fondan da ücret ödemesi yapılmaktadır. Ayrı işveren olan (B) Bakanlığı ile bu Bakanlık bünyesindeki fondan yapılan ücret ödemeleri toplanacak ve toplam ücret üzerinden gelir vergisi hesaplanacaktır.
Buna karşın, farklı bir bakanlık, kurum veya kuruluş nezdinde çalışırken başka bir bakanlık bünyesindeki döner sermayeden ücret alanların ise tek işveren sayılması mümkün değildir. Buna göre; her birimin tahakkuk servisi vergilendirme ilkelerini geliri toplamaksızın münferiden gerçekleştirecektir.
“Diğer taraftan, Sağlık Bakanlığı döner sermaye saymanlıklarında görevli olan Maliye Bakanlığı personeli yönünden Maliye Bakanlığı ve Sağlık Bakanlığı iki ayrı işveren durumundadır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; söz konusu personelin ücret geliri elde ettiği Maliye Bakanlığı ile ……….. Döner Sermaye Saymalık Müdürlüğünün her birinin ayrı işveren olarak değerlendirilmesi ve her işveren tarafından ödenen ücretlerin birleştirilmeksizin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekmektedir .”
Ayrıca, sakatlık indirimi ve asgari geçim indirimi uygulamasında maaş ve döner sermaye ücretlerinin toplamının dikkate alınması gerekmektedir.
Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10/04/2009 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.16.01 -GVK-2/709 sayılı özelgesi.