Taşıtlarla İlgili Kredi Faizleri
Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]
GİRİŞ
İşletmeler, faaliyetlerinin gerektirdiği mal veya hizmet üretiminde bulunmak ve faaliyetlerini devam ettirebilmek üzere gerekli yatırımları yapmak zorundadırlar. Yatırımların yapılabilmesi için işletmeler finansal kaynağa ihtiyaç duyarlar. Finansal kaynak temin etmek için başlıca iki yol vardır. Birincisi öz kaynakla finansman, diğeri ise yabancı kaynakla finansmandır. Yabancı kaynakla finansmanın işletmeye belirli bir maliyeti bulunmaktadır. Rekabetin hızla arttığı günümüzde işletmelerin yatırımlarında yabancı kaynakla finansmanı, öz kaynaklarının genel olarak yetersiz olmasının da etkisiyle öz kaynağa dayalı yatırımlara göre daha çok tercih ettikleri görülmektedir. Yatırım harcamaları çeşitli kalemlerden oluşmakla birlikte yazımızın konusu işletmelerin taşıt alımı için katlandıkları maliyetler ve özellikle de iktisap edilen taşıtların banka kredisi kullanılması halinde ortaya çıkacak kredi faizleri ile ilgili maliyetlerdir. İktisap edilen taşıtlar için katlanılan kredi faizlerinin vergi uygulamasında doğrudan gider olarak mı yoksa maliyet unsuru olarak mı dikkate alınacağı vergi planlaması açısından önem arz etmektedir.
Taşıtlar genellikle kredi kullanılarak alındığından kredi faizleri taşıtın maliyeti içerisinde önemli bir paya sahiptir. Kredi faizleri, işletmeler açısından taşıt alırken katlanılması gereken bir finansman gideri olmakla birlikte, vergi çarpanı etkisiyle işletmeden çıkacak vergi miktarının da azalmasına katkıda bulunmakta, dolayısıyla işletme için vergi tasarrufu etkisi sağlamaktadır. Vergi tasarrufunun, taşıtın iktisap edildiği dönemde mi yoksa müteakip dönemlerde mi oluşacağı, Vergi Usul Kanununda tanımlanan ve 163 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de belirtilen maliyet bedeli kavramına, işletme dönemi ve yatırım dönemi ayrımına aşağıda değinilecektir.
1- MALİYET BEDELİ İLE İLGİLİ DEĞERLENDİRME
VUK’un 262.maddesi açık olarak maliyet bedelinin tanımını yapmaktadır. “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder”. Tanımdan da anlaşılacağı üzere iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi noktasında yapılan ödemelerde kredi faizlerini içine alabilecek bir hükümden söz edilemez. Karar verilmesi gereken husus kredi faiz giderlerinin iktisadi kıymetin iktisap edilmesi ile ilgili yapılan ödemeler dışında bunlara bağlı bir gider olup olmadığıdır. VUK 269.maddesine göre taşıtlar gayrimenkul gibi (maliyet bedeliyle) değerlenir. 270.maddede ise gayrimenkulün maliyet bedeline satın alma bedelinden başka hangi giderlerin gireceği tadadi olarak sayılmış olup zorunlu olarak maliyet bedeline girecek giderler arasında taşıtlar için herhangi bir belirleme yapılmamış; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve taşıt alım vergilerini ise maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflere serbestlik tanınmıştır. Serbestlik tanınan bu giderler arasında kredi faizi giderleri bulunmamaktadır.
2- YATIRIM DÖNEMİ, İŞLETME DÖNEMİ AYIRIMI
Yukarıda bahsedilen VUK’un 262, 269 ve 270.maddeleri birlikte değerlendirildiğinde kanun koyucunun iktisadi kıymet için yapılan giderlerin maliyete eklenmesini belirli bir zaman diliminde gerçekleşmesi şartına bağladığı anlaşılmaktadır. Taşıt için katlanılan kredi faizleri taşıtın iktisabına bağlı olarak zamana yayılarak ödenen müteferri gider mahiyetindedir. Buradaki zamana yayılma maliyet bedeli tanımına tekrar dönmemizi gerektirmektedir. Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi için yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiğine göre, bir taşıtla ilgili yapılan giderlerin maliyete eklenme sürecini belirli bir zamanda noktalamak gerekmektedir. Konuyla ilgili olarak 163 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin kredi faizleriyle ilgili bölümü şu şekildedir.:” Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır.
Esasında sabit kıymet alımı nedeniyle ortaya çıkan kredi faizlerinin nasıl değerleneceği hususunda Vergi Usul Kanunu’nun “Borçlar” başlıklı 285.maddesi dışında Kanunda herhangi bir düzenleme ve sınırlama bulunmamaktadır. 5228 Sayılı Kanun’la son şekli verilen 285.maddede borçların mukayyet değerleriyle değerleneceği, mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. İlgili madde hükmü ile kredi sözleşmelerinde sonraki yıllara sarkan kredi anapara ve faiz ödemelerinin dönem sonu değerlendirmesi esası belirlenmiş olup konumuz itibariyle sabit kıymetlerin dönem içerisindeki kredi faizlerinin maliyete mi alınacağı yoksa doğrudan gider mi yazılacağı hususunu içermemektedir. Maliye Bakanlığı’na bu konu ile ilgili verilmiş herhangi bir yetki de vergi kanunlarında bulunmamaktadır. 163 sıra nolu VUK Genel Tebliği’nde kuruluş dönemi ve işletme dönemi kavramlarına yer verilmiş ancak bunlardan ne anlaşılması gerektiği belirtilmemiştir. Tartışmanın özünü de bu kısım oluşturmaktadır. İşletme döneminin başlangıç tarihi iktisadi kıymetin aktife alındığı tarihi takip eden günden başlamaktadır. Aktife alma tarihi ise ilgili hesap döneminin içerisinde herhangi bir gün olup ilgili hesap döneminin son günü olması (Örn: Normal hesap dönemleri için 31/12/…. ) gerektiği gibi bir kabulden bahsedilemez. Maliye Bakanlığı ise aktife alınma tarihi ile, ilgili hesap döneminin son günü arasındaki zaman dilimini yatırım dönemi (kuruluş dönemi) olarak kabul etmektedir. Bu görüşünü değişik tarihlerde vermiş olduğu özelgelerle ifade etmiştir. Bunlardan 09/09/2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4040-22/42220 sayılı özelgenin ilgili bölümü aşağıdaki gibidir:
“Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin iktisabında kullanılan krediler nedeniyle ödenen faizlerin iktisadi kıymetin maliyet bedeline eklenecek doğrudan gider yazılacak kısmının tespitinde değerleme hükümlerinin uygulanması ile ilgili olarak 163 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır. Anılan Tebliğe göre mükelleflerin yatırım döneminde ödedikleri faizleri ilgili iktisadi kıymetin maliyet bedeline eklemelerinin zorunlu olduğu, işletme döneminde ödedikleri faizleri ise maliyet bedeline eklemek veya doğrudan gider yazmak hususunda serbest oldukları bildirilmiştir.
Maliyet bedeline eklenmesi zorunlu olan kısmın tespitinde, iktisadi kıymetin iktisap tarihinden (yatırımlarda aktife alındıkları tarihten) hesap dönemi sonuna kadar yani bilanço gününe kadar geçen süre esas alınmalıdır.
Bu itibarla banka kredisi kullanılarak iktisap edilen taşıta ait kredi faizlerinden taşıtın aktife girdiği tarihten hesap dönemi sonuna kadar olanların taşıtın maliyetine eklenmesi zorunludur. Aktifleştirildikleri hesap döneminden sonra tahakkuk eden kredi faizlerinin maliyete intikal ettirilmesi suretiyle amortismana tabi tutulması veya doğrudan gider olarak da muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.”
Bahsi geçen özelgede ve diğer özelgelerde görüleceği üzere Maliye Bakanlığı sabit kıymetin aktife girdiği tarih ile bilanço günü olan ilgili hesap döneminin son günü arasındaki süreyi kuruluş dönemi olarak kabul etmektedir. Oysa kuruluş dönemini yatırımın tamamlanıp ilgili iktisadi kıymetin kullanıma hazır halde deftere kaydedildiği veya kaydedilmesi gerektiği tarih olarak kabul etmek gerekir. Dolayısıyla aktifleştirme sürecinin tamamlanması ile kuruluş döneminin de fiilen tamamlandığını kabul etmek gerekir. Bu tarihin ise mutlaka ilgili hesap döneminin son günü olması gerekmemektedir. Hesap dönemi içerisinde 10/07/2013 tarihinde alınan bir sabit kıymetin örneğin 15/08/2013 tarihinde de kullanıma hazır olarak aktifleştirme süreci tamamlanmış olabilir. Hesap Uzmanları Kurulu’nun Maliye Bakanlığı’nca da uygun bulunan 18/04/1988 tarih ve 276/2 sayılı kararında da amortismana tabi bir kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanmaya hazır halde bulunması olarak tanımlanmıştır. Aynı Karar’da kullanılmaya hazır halde bulundurma kavramı da; “Alındığı şekilde kullanılacak iktisadi kıymetlerde sözleşme şartlarının yerine getirilip kıymetin teslim alınmasını veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, kullanılması için montajı gerekli kıymetlerin montajının tamamlanmasını, inşa veya imal edilen kıymetlerde inşa veya imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına alınmasını ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır.
3- KUR FARKI UYGULAMASI İLE KARŞILAŞTIRMA
Maliye Bakanlığı’nın sabit kıymetin aktife giriş tarihi olarak ilgili hesap döneminin son gününü kabul etmesi çıkarmış olduğu VUK 163 nolu tebliğ ile de çelişmektedir. Zira, ilgili tebliğde kur farklarının maliyete eklenmesi veya doğrudan giderler arasında gösterilmesi konusunda aynen şu ifade yer almaktadır: ”Döviz kredisi kullanarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” Maliye Bakanlığı, çıkarmış olduğu bu tebliğle kredi faizleri ve kur farklarının maliyete eklenmesi veya doğrudan gider gösterilmesi konusunda farklı kriterler belirlemesine rağmen (kredi faizleri için yatırım/işletme dönemi, kur farkları için ilgili dönem sonu) hem kredi faizleri için hem de kur farkları için iktisap edildiği hesap döneminin sonuna kadar oluşan giderlerin maliyete eklenmesi gerektiği görüşünü savunmaktadır.
4- KONUYLA İLGİLİ DANIŞTAYIN GÖRÜŞÜ
Danıştay’ın sabit kıymet alımından doğan kredi faizi giderlerinin maliyete eklenmesinin zorunlu olmadığı, doğrudan gider olarak kazançtan indirilebileceğine dair birçok kararı bulunmaktadır. Bunlardan Danıştay 4. Dairesinin 24/11/1987 tarih ve E.1985/5991, K.1987/3454 Sayılı Karar özeti aşağıdaki gibidir:
“213 Sayılı Vergi Usul Kanununun değerleme esaslarını açıklayan bölümünde yer alan 262.maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği belirtilmek suretiyle genel bir tanımlama yapıldıktan sonra, -İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme- başlıklı bölümde yer alan 269.maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin, maliyet bedeli ile değerleneceği ve bu kanuna göre kanunda yatırımlara tahsis edilen kredilerle ilgili faizlerin sabit kıymetlerin maliyetine dahil edilmesini zorunlu kılan açık ve zımni bir hüküm bulunmadığı, anılan kanunun 262.maddesinde genel olarak tanımlanmış bulunan –maliyet bedeli- kavramına açıklık ve ayrıntılar getiren 270.maddesinde finansman giderlerine hiç değinilmemiş olmasının kanun koyucunun bu konudaki boşluğu olmayıp, bilakis bu maddede maliyet bedeline girecek unsurların birer birer sayılmış olması itibariyle, bunlar arasında zikredilmemiş olan finansman giderlerinin, bir maliyet unsuru değil, genel gider olarak kabul edilişinin açık bir kanıtı olduğu, 270.madde uyarınca maliyet bedeline dahil olduğu kuşkusuz olan satın alma bedeline eklenecek olan unsurların arasına tefsir yoluyla faizleri dahil etmek olanaksızdır.
Gayrimenkuller gibi değerleneceğinde şüphe bulunmayan taşıtların maliyet bedeline giren unsurların neler olduğunun tayin ve tespitine –maliyet bedeli- kavramının genel bir tarifini içeren 262.maddenin değil, özel hüküm bulunan konularda genel hüküm yerine öncelikle özel hükmün uygulanması gerektiği yolundaki hukuk kuralı uyarınca, gayrimenkul maliyet bedeline giren giderleri tadadi olarak sayan özel bir hüküm niteliğindeki 270.maddenin esas alınması gerekmektedir.
Açıklanan bu yasa hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden sabit kıymetlerin iktisabı için kullanılan krediler dolayısıyla ödenen faizlerin sabit kıymetlerin maliyetine ilave edilmesini zorunlu kılan açık ve elverişli bir yasa hükmünün bulunmadığı anlaşılmaktadır. Olayda finansman giderlerinin şirkete demirbaş eşya mahiyetindeki nakil vasıtalarının alımına ilişkin bulunduğu gerekçesiyle, değerlemede, maliyete dahil edilerek, amortismana tabi tutularak gidere intikal ettirilmişse de; yukarıda açıklandığı üzere kredi faizlerinin sabit kıymet maliyetine eklenerek amortismana tabi tutulmasını zorunlu kılan bir yasal hüküm bulunmadığı halde, bu giderlerin doğrudan doğruya gider yazılması eleştiri konusu yapılarak, kanunda mevcut olduğu varsayılan boşluğu doldurmaya yönelen anlayışla tarhiyat yapılmasında isabet görülmemiştir.” (1)
Danıştay 3.Dairesinin 29.09.1998 tarih ve E.1997/3421, K.1998/3194 sayılı Kararı’nın ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir:
“Mükellefler kredi faizlerini maliyete ekleyebileceği gibi doğrudan gider de kaydedebilirler. Bu bakımdan nakil vasıtası alımında kullanılan kredilere ait faizlerin doğrudan gider yazılmasında yasaya aykırılık bulunmadığından bu hususa ilişkin matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta yasaya uygunluk yoktur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda sabit kıymet alımında kullanılan kredilere ait faizlerin doğrudan maliyete ekleneceği yolunda bir hüküm bulunmadığı, mükelleflerin kredi faizlerini maliyete ekleyebileceği gibi doğrudan gider de kaydedebileceği, bu bakımdan nakil vasıtası alımında kullanılan kredilere ait faizlerin doğrudan gider yazılmasında yasaya aykırılık bulunmadığından bu hususa ilişkin matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta yasaya uygunluk görülmediği …….”
5- GENEL DEĞERLENDİRME VE ÖRNEK UYGULAMA
Yukarıdaki Danıştay Kararına benzer kararlar yine Danıştay’ın 4. ve 3. daireleri tarafından değişik tarihlerde verilmiştir. Bu kararlarda görüleceği üzere, Danıştay, sabit kıymetlerin iktisabı için kullanılan krediler dolayısıyla ödenen faizlerin doğrudan gider yazılmayıp sabit kıymetin maliyetine eklenmesinin yasal dayanağının bulunmadığı görüşündedir. Bunun yanında, sabit kıymetin aktife girdiği tarihe kadar olan kısma isabet eden finansman giderlerinin ise VUK’un 262.maddesinde tanımlanan maliyet bedeli esasının gereği olarak ilgili sabit kıymetin maliyetine ilave edilmesi gerekir.
Örnek: X A.Ş., 01/06/2013 tarihinde KDV Dahil 100.000-TL bedelle tamamı kredili olarak nakliye işinde kullanmak üzere kamyon satın almıştır. Kamyonla ilgili 01/06/2013 tarihinde bankadan kredi kullanılmış olup kredinin geri ödemesi 01/07/2013 tarihinden başlamak üzere 1 yıl vadeli ve aylık eşit ödemeli 9.000-TL’dir. Taşıtla ilgili ayrıca trafik tescil bedeli olarak 3.000-TL ödenmiştir. Trafik tescil işlemi 30/06/2013 tarihinde tamamlanan araç aynı gün aktife alınmıştır.
Örneğimizde aracın maliyet bedeline satın alma bedeli 100.000-TL, tescil masrafları 3.000-TL ve taşıtın aktife alınma tarihine kadar olan 30 günlük döneme isabet eden kredi faizi olan 666,67-TL (1 yıllık faiz: 9.000×12= 108.000 – 100.000 = 8000-TL. 1 yıllık faizin 01/07/2013 tarihine kadar olan 1 aylık kısmı ise 8.000 / 12 = 666,67-TL) olmak üzere toplam 100.000+3000+666,67 = 103.666,67-TL’nin eklenmesi gerekmekte olup kalan kredi faizi olan 8.000 – 666,67-TL = 7.333,33-TL’nin ise 01/07/2013 tarihinden itibaren X A.Ş.’nin tercihine bağlı olarak ait oldukları dönemde doğrudan gider olarak muhasebeleştirilmesi veya maliyete eklenmesi gerekmektedir.
SONUÇ
Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder. Vergi Usul Kanununda yerini bulan bu tanım, iktisadi kıymetin iktisabında aktifleştirme işleminin hangi tarihte tamamlanmış sayılacağı, dolayısıyla yatırım döneminin hangi tarih itibariyle sona erip işletme döneminin hangi tarih itibariyle başladığının belirlenmesi açısından önemlidir. Yukarıda da belirtildiği üzere, taşıt alımı için ödenen kredi faizleri, iktisadi bir kıymetin iktisabına bağlı olarak doğan müteferri gider mahiyetindedir. Bu tür faiz giderleri için Vergi Usul Kanununun 262.maddesinde belirtilen maliyet bedeli genel tanımının dışında ilgili giderlerin doğrudan gider yazılması veya taşıtın maliyetine ilave edilerek amortisman yoluyla itfa edilmesi yönünde herhangi bir belirleme yapılmamıştır.
Maliye Bakanlığı 163 nolu VUK tebliği ile bu konuyu çözmeye çalışmış ancak daha sonra verdiği muktezalarda ilgili tebliğde geçen işletme dönemi ve yatırım dönemi kavramlarının yanlış yorumlanmasına bağlı olarak tebliğe ve dolayısıyla kanuna aykırı görüş bildirmiştir. Danıştay ise bu konuda vermiş olduğu çok sayıda kararda belirtildiği üzere, finansman giderlerinin aktifleştirme tarihinden sonra doğrudan gider yazılamayıp taşıtın maliyetine eklenmesinin yasal dayanağının bulunmadığı görüşündedir. Sonuç olarak, taşıtın iktisabı için katlanılan kredi faizlerinin, ilgili taşıtın gerekli trafik tescilleri ve diğer yükümlülükleri yerine getirilip kullanıma hazır halde aktife alındığı tarihe kadar olan kısmının yatırım dönemi gideri olarak taşıtın maliyetine eklenmesi, bu tarihten sonraki kredi faizlerinin ise ilgili dönem sonu beklenmeksizin mükellefin tercihine bağlı olarak doğrudan gider olarak muhasebeleştirilmesi veya taşıtın maliyetine eklenmesi mümkün bulunmaktadır.
(1) Danıştay 4.Dairesinin 24/11/1987 tarih ve E. 1985/5991, K.1987/3454 Sayılı Kararı (Ekrem İSPİR, Danıştay 4.Daire Kararları, S.320)
KAYNAKÇA
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 163 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
– İSPİR, Ekrem; “Danıştay 4.Daire Kararları”, Beta A.Ş., İstanbul-1991.
