Emrah AYGÜL
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
1.Giriş
Gerek kayıt dışı ödemeler, gerekse ortakların şirketten para çekmesi bilançolarda yer alan kasa hesabını şişirmekte ya da bilançoda ortaklardan alacaklar hesabının oluşmasına yol açmaktadır. Bu durum hem Türk Ticaret Kanunu hem de vergi yasaları açısından olumsuz sonuçlara yol açmaktadır.
Bu yazıda, Torba Yasa olarak tabir edilen 6552 Sayılı “İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun”da[1] yer alan 31.12.2013 tarihi itibariyle kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklara ilişkin hüküm açıklanacaktır.
- TTK Ortakların Şirkete Borçlu Olmasını Yasaklamıştır
Bilindiği üzere Türk Ticaret Kanununda ortakların şirkete borçlanması belli koşullar altında yasaklanmıştır. Yasanın anonim şirketlere ilişkin bölümünde aşağıdaki madde yer almaktadır.
“II – Pay sahiplerinin şirkete borçlanma yasağı
MADDE 358- (1) Pay sahipleri, sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamaz.”
Yasanın 644. maddesi uyarınca şirkete karşı borçlanma yasağına dair 358. madde limited şirketlere de uygulanmaktadır.
Yine Yasanın 562. maddesinde yukarıdaki hükme aykırılık halinde aşağıdaki cezai müeyyidenin uygulanacağı belirtilmiştir.
(5) Bu Kanunun;
…
- b) 358 inci maddesine aykırı olarak pay sahiplerine borç verenler,
…
üçyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılır.
3.Vergi Yasalarına Göre Ortakların Şirkete Borçlu Olması Vergisel Yükümlülükler Doğurmaktadır
Kurumlar Vergisi Kanununun “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlıklı 13. maddesinde kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir. Maddeye göre alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
Yine söz konusu maddeye göre tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
Yukarıdaki madde uyarınca eğer bir şirket kayıtlarında ortaklarından alacaklı (ortaklarını finanse etmiş) gözüküyorsa, şirketin finansman temini karşılığında emsaline uygun olarak faiz hesaplayarak bunu gelir yazması gerekmektedir.
Yine faizin üzerinden KDV’nin hesaplanarak (borç para alıp verme işinin esas iştigal konusu olarak yapılması ve lehe para alınması halinde bu işlem banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacak) beyan edilmesi gerekmektedir.
Hesaplanan faiz ve KDV’nin (fatura kesilmek suretiyle) ortakların cari hesabına eklenmesi gerekmektedir. Aksi halde eklenmeyen tutarlar dağıtılmış kâr payı sayılarak, kâr dağıtımı stopajı söz konusu olabilir.
Yüksek (gerçek durumu yansıtmayan) kasa tutarları da ortaklardan alacak hesaplarından farksızdır.
4.Kasa Fazlası ve Ortaklardan Alacaklar Hesabının Tasfiyesi İçin Torba Yasada Yer Alan Madde
Torba Yasa olarak tabir edilen “İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun”un 74. maddesi aşağıdaki gibidir.
“MADDE 74 – (1) Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır:
- a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler.
- b) (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir.
- c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz. Bu fıkra kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz.
(2) Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanması ile ilgili olarak yılı içinde ödenmesi gereken vergilerin ödeme sürelerinde değişiklik yapmaya, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre bildirimde bulunma zorunluluğu getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Söz konusu madde incelendiğinde aşağıdaki hususlar öne çıkmaktadır.
– Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2013 tarihi itibariyle düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebileceklerdir.
Bu düzeltme ilk uygulama değildir. Bilindiği üzere 6111 sayılı Kanun kapsamında da aynı düzeltme imkanı sağlanmıştı. 1 Seri No.lu 6111 Sayılı Kanun Genel Tebliğinde düzeltilecek ortaklardan alacaklar ile ilgili aşağıdaki açıklama yapılmıştı.
“İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarının belirlenmesinde, tek düzen hesap planında yer alan “131. Ortaklardan Alacaklar” ve “231. Ortaklardan Alacaklar” toplamından “331. Ortaklara Borçlar” ve “431. Ortaklara Borçlar” toplamının çıkarılması sonucunda kalan net tutar dikkate alınacaktır.”
Kısıtlayıcı bu açıklamanın uygun olmadığı düşünülmektedir. Şöyle ki işletmenin, esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla oluşan ortağından alacağının senede bağlanması halinde de alacak senetleri hesabında yer alan tutarların yasa kapsamında düzeltilmesi uygun olacaktır. Nitekim vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Dolayısıyla şekil ikinci plana bırakılmalıdır.
– Beyan edilen tutarlar üzerinden % 3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenecektir (yılı içerisinde ödenmesi gereken vergilerin ödeme sürelerinde değişiklik yapmaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.).
– Beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmayacaktır.
Kâr dağıtımı ile ortaklardan olan alacakların tasfiyesindeki vergi yükünün (ortakların gelir vergisi beyannamesinde ödenecek vergi çıkması hali dâhil edilmeden) (1/0,85 x %15) %17,6 olduğu bir durumda, %3’lük vergi oranı önemli bir fırsat oluşturmaktadır.
- Düzeltme Neticesinde Zarar Yazılan Kasa Fazlası ve Ortaklardan Alacaklar Dolayısıyla Sermayenin Karşılıksız Kalması Durumuna Dikkat Edilmelidir
Türk Ticaret Kanununun 376. maddesi uyarınca son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırır ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.
Yine son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer.
Türk Ticaret Kanununun 633. maddesi uyarınca yukarıda belirtilen anonim şirketler için geçerli hükümler kıyas yolu ile limited şirketlere de uygulanmaktadır.
Yukarıdaki hükümlere göre, kasa fazlası ve ortaklardan alacakların torba yasa kapsamında zarar yazılması sonucunda özsermayede meydana gelen değişikliğin de değerlendirilmesi gerekmektedir. Sermaye kaybı durumunda gerekli önlemlerin de masaya yatırılması gerekecektir.
- Sonuç
Torba Yasa olarak adlandırılan İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanunun kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile ilgili hükmü önemli bir fırsat oluşturmaktadır. Bu hükümden yararlanılması halinde hem vergi yasaları açısından hem de Türk Ticaret Kanunu açısından temiz bir sayfa açılması mümkün olacaktır. Ancak bu hükümden yararlanılması sonucunda özsermayede meydana gelen değişikliklerde TTK 376 ve 633. madde uyarınca sermaye kaybı konusu da irdelenmelidir.
[1] 11.09.2014 Tarih ve 29116 Mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.