Yurt Dışına Royalty, Lisans ve Marka
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]
Giriş:
27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 24 üncü maddesi çerçevesinde yapılacak kıymet tespitlerine ilişkin olarak yine aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan royalti veya lisans ücretlerinin gümrük kıymetine ilavesine ilişkin hususlar 28 Haziran 2014 tarih ve 29044 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren 2 Seri No’lu Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kıymeti) ile yeniden düzenlenmiştir.
Adı geçen Genel Tebliğe göre “Royalti veya lisans ücreti”; ithal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeleri ifade etmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde; arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri ile telif haklarının kiralanması karşılığında elde edilen gelirler gayri menkul sermaye iradı olarak sayılmasına karşın, lafzen royalty kavramına yer verilmemiştir.
Öte yandan, 3065 sayılı KDVK’nun 1’inci maddesi uyarınca Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları ile her türlü mal ve hizmet ifaları KDV’ye tabi kılınmış, aynı maddenin 3/f bendinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin de vergiye tabi olacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemi, KDVK uygulaması açısından hizmet kavramı içinde değerlendirilmektedir. Hizmetlerin KDVK’nun konusuna girebilmesi için ise KDVK’nun 6’ncı maddesi hükmü uyarınca hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir.
Ayrıca, KDVK’nun 9’uncu maddesinde ise mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır.
Dolayısıyla, KDVK’nun 9’uncu maddesi gereğince, yurtdışındaki firmalara ödenen royalty bedelleri üzerinden Türkiye’deki firmalar tarafından sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp, 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilerek ödenmesi gerektiği tartışma konusu olmuştu.
Fakat, bugüne kadar bu royalty ödemesinin mala bağlı bir ödeme mi, yoksa bir hizmet ithali olduğu tartışmasından yola çıkarak yetkili idarenin Maliye Bakanlığı mı, yoksa Gümrük ve Ticaret Bakanlığı mı olduğu konusunda çeşitli sorunlar ortaya çıkmış, bu sreçte yargı ise konuyla ilgili çelişkili kararlara yer vermiştir. Bahsi geçen Genelge ile bu konu çözüme kavuşturulmaya çalışılmıştır.
2-İthal Eşyaya İlişkin Royalty ve Lisans Ücretlerinin Gümrük Vergisi Matrahına İlavesi:
4458 sayılı Gümrük Kanununun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş royalti veya lisans ücretlerinin gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, royalti veya lisans ücretlerine ilişkin alınacak kararlar “nesnel ve ölçülebilir” verilere dayanmalıdır. Bu tür verilerin olmadığı anlaşıldığında satış bedeli 24 üncü madde hükümlerine göre belirlenemez. Bu durumda eşyanın gümrük kıymeti Gümrük Kanununun 25 ve 26 ncı maddelerine göre tespit edilir.
Gümrük kıymetine eklenecek royalti veya lisans ücretinin,
- a) Kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması,
- b) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak yapılması,
gerekmektedir.
Bu şartların her ikisini bir rada taşıyan royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine eklenmesi gerekir.
3-Royalty ve Lisans Ücretinin İthal Edilen Malla İlgili Olmasına İlişkin Kıstaslar:
Lisans veya royalti sözleşmesi kapsamında devredilen haklar ithal konusu eşyada cisim buluyorsa veya ithal eşyası söz konusu haklar kullanılarak imal ediliyorsa, royalti veya lisans ücreti ithal eşyası ile ilgilidir. Eğer ithal eşyası royalti veya lisans ücreti ödenen marka ile bağlantılı ise bu ücretin ithal eşyası ile ilgili olduğu kabul edilir.
Aksine bir delil olmadıkça royalti veya lisans ücreti,
- a) İthal edilen eşyanın fiyatı, miktarı veya tutarına bağlı olarak belirleniyorsa,
- b) Aynı durumda ithal edilip satılan eşyanın yeniden satışına bağlı olarak hesaplanıyorsa,
- c) İthal edildikten sonra sulandırma, ambalajlama veya montaj gibi küçük işlem gören eşyada işlem sonrası elde edilen ürüne bağlı olarak hesaplanıyorsa,
ithal edilen eşya ile ilgilidir.
İthal eşyasının, küçük işlemler haricindeki imalat nedeniyle bir başka eşyanın bünyesindeki maddelerden biri veya bir parçası olması, royalti veya lisans ücretinin ithal edilen bu eşya ile ilgisinin kurulmasına engel teşkil etmez. Royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşyanın yanında diğer eşya, hak veya hizmetleri de kapsaması durumunda, toplam ücretin sadece “nesnel ve ölçülebilir verilere” dayanılarak eşya ile ilgisi kurulup hesaplanabilen kısmı ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine dahil edilir. Ödenen veya ödenecek royalti veya lisans ücretinin hesaplanabilmesi halinde “nesnel ve ölçülebilir verilerin” bulunduğu kabul edilir.
4-İthal Eşyasının Satış Koşulu Olma Şartı:
Genel Tebliğe göre bir royalti veya lisans ücretinin gümrük kıymetine ilave edilmesi için olmazsa olmaz koşullardan “kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olması”, ithal edilen eşyaya ilişkin olarak ithalatçı tarafından yapılan veya yapılacak royalti veya lisans ödemesinin ihracatçı ve ithalatçı arasındaki alım-satımın gerçekleşmesinde “vazgeçilmez ve esaslı bir unsur” olmasını ifade etmektedir.
Alıcının royalti veya lisans ücretini satış koşulu olarak ödeyip ödemediğinin tespitinde belirleyici unsurlardan biri, alıcının söz konusu eşyaları royalti veya lisans ödemesi yapmadan alıp alamayacağıdır. Royalti veya lisans ücreti satışın koşulu olarak ödendiği sürece üçüncü kişiye ödeme yapılmasının satıcıya yapılan ödemeden bir farklılığı yoktur. Üçüncü taraflara ödenen royalti veya lisans ücretleri de dahil olmak üzere royalti veya lisans ödemesinin ithal edilen eşyaların satış koşulu olarak yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi için her olay bazında, satış ve lisans anlaşmaları ile diğer ilgili bilgiler arasındaki bağlantı da dahil olmak üzere satış ve ithalatı ilgilendiren tüm faktörlerin değerlendirilmesi gerekmektedir.
Royalti veya lisans ödemesinin satış koşulu olup olmadığının tespitinde;
- a) Satış sözleşmesi veya ilgili dökümanlarda royalti veya lisans ödemesine bir atıfta bulunulması,
- b) Royalti veya lisans sözleşmesinde eşyaların satışına ilişkin bir atıfta bulunulması,
- c) Satış sözleşmesi veya royalti veya lisans sözleşmesi şartlarına göre; satış sözleşmesinin, royalti veya lisans ücretinin lisans verene ödenmemesi sebebiyle söz konusu sözleşmeye aykırı davranıştan dolayı sona ereceği şeklinde bir hüküm içerip içermediği,
ç) Royalti veya lisans sözleşmesinde royalti veya lisans ücretinin ödenmemesi durumunda imalatçının lisans verenin hakları ile ilişkili eşyayı imal etmesini veya satmasını yasaklayan bir hüküm bulunması,
- d) Royalti veya lisans sözleşmesinin, kalite kontrolünü aşan, lisans verenin imalatçı ve ithalatçı arasındaki üretim veya satışı kontrol edebilmesine imkan veren hükümler içermesi,
hususları dikkate alınır.
Söz konusu şartlardan en az birinin bulunması halinde royalti veya lisans ödemesinin eşyanın satış koşulu olduğu varsayılır.
5-Marka ve Çoğaltma Hakkına Dair Royalty ve Lisans Ödemeleri:
Mezkur Genel Tebliğe göre ithalatçının marka kullanmak karşılığında ödediği veya ödeyeceği royalti veya lisans ücretinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için, aşağıdaki şartlardan en az birinin mevcudiyeti gerekli ve yeterlidir:
a) Tebliğin 6 ncı maddesinin dördüncü fıkrasının (c) bendi uyarınca royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,
b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,
c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse.
İthal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi sırasında, Türkiye’de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemeler ve Türkiye’ye ihraç amacıyla satışında bir satış koşulu olmaması kaydıyla, dağıtım veya tekrar satış hakları için alıcının yaptığı ödemeler ise, Gümrük Kanununun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilmez ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez. Buradaki çoğaltma hakkı ifadesi; salt ithal eşyasının fiziki olarak çoğaltılmasının ötesinde bir anlam içermekte olup, ithal eşyasına dahil edilen buluş, kreasyon, düşünce veya fikirleri de kapsayabilmektedir.
6-Royalty ve Lisans Anlaşmasının Beyan Edilmesi:
İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken royalti veya lisans ücreti tutarının ithal anında belirli olması durumunda, söz konusu ücret ithal anında gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilecektir.
İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken, ancak tutarı ithalattan sonra belli olacak royalti ve lisans ücretleri ile ilgili olarak ise, Gümrük Yönetmeliğinin 53 üncü maddesi çerçevesinde “istisnai kıymetle beyan”da bulunulabilecektir.
Royalti veya lisans ücreti tutarının net veya brüt satış hasılatı veya kâr üzerinden hesaplanması gereken durumlarda, “yükümlülerin talebi” ve “gümrük idaresinin uygun bulması şartıyla”, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilecek royalti veya lisans ücreti, eşyanın FOB bedeli esas alınarak sözleşme gereği net veya brüt satış hasılatı veya kârına uygulanacak royalti oranına göre yapılacak uygun bir paylaştırma sonucunda hesaplanır. Bu durumda, Gümrük Yönetmeliğinin 53 üncü maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü ve altıncı fıkralarına göre işlem yapılır. Tamamlayıcı beyan, royalti veya lisans ücreti ödemesinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.
Royalti veya lisans ücreti ödemelerinin dönemsel olarak belirlendiği durumlarda, “yükümlünün talep etmesi” ve “gümrük idaresinin izin vermesi şartıyla”; royalti veya lisans ücretlerinin dönemsel olarak beyan edilmesi mümkündür. İzin talebinde 2 seri no’lu Gümrük Genel Tebliği EK-1’de yer alan form kullanılır. İlgili sözleşmeler ve onaylı çevirileri de talebe eklenir. İzin verilmesi halinde bölge müdürlüğü ilgili gümrük idarelerini bilgilendirir. Bu izin kapsamında yapılacak her bir ithalat için ayrıca başvuru yapılması gerekmez. Tamamlayıcı beyan, 2 seri no’lu Gümrük Genel Tebliği EK-2’de yer alan form kullanılarak royalti veya lisans ücretinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idarelerine verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir. Ödemeye ilişkin bilgi ve belgeler gümrük idaresince bölge müdürlüğüne gönderilir. Bölge müdürlüğünce; ibraz edilen bilgi ve belgeler verilen izin çerçevesinde kontrol edilir.
İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanununun 241 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.
İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen royalti veya lisans ücreti ödemesine ilişkin KDV’nin 1 veya 2 nolu KDV Beyannamesi ile vergi dairesine ödenmesi durumunda, gümrük idaresine beyan edilmeyen ve “sadece KDV’ye tabi her bir beyan için” Gümrük Kanununun 241 inci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanacaktır.
