Devre Mülk ve Devre Tatil Sözleşmeleri
Ali ÇAKMAKCI
E.Hesap Uzmanı / Bağımsız Denetçi / Yeminli Mali Müşavir
[email protected]
I-GİRİŞ:
Günümüzde turizm ekonomisinin büyümesine paralel olarak yeni rekabet alanları ve yeni pazarlama stratejileri ortaya çıkmaya başlamıştır. Turizm faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar, devre mülk adı verilen ve uzun vadeli ilişkiye (long-term relationship) dayanan pazarlama anlayışı içerisinde müşteriler ile bir hukuki ve ticari ilişki kurmaktadırlar. Turizm faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar bu yolla nispeten istikrarlı bir talep yapısına kavuşmakta, tesislerin kapasite kullanım oranları artmakta ve atıl kapasite maliyetleri düşmektedir. Esasında müşteri ile uzun dönemli ilişkiler içerisinde bulunmak, son dönemlerde gelişmeye başlayan kısa dönemli ilişkiyi (short-term relationship) esas alan pazarlama anlayışına uymasa da, turizm sektörü için son derece önemlidir. Zira söz konusu sektörde atıl kapasite maliyetleri son derece yüksek olmasına rağmen, çeşitli iç ve dış etmenlerden kaynaklanan riskler nedeniyle istikrarsız bir talep yapısı ile karşı karşıya kalınmaktadır. Devre mülk hakkını elinde bulunduran müşteriler ise tatil ihtiyaçlarını güvenli bir şekilde karşılamış bulunmaktadırlar. Ayrıca biraz sonra da belirteceğimiz üzere hak sahipleri bu tür taşınmazlar üzerindeki haklarını kiralama konusu yapabilmekte, ayni haklar tesis edebilmekte ve devredebilmektedirler.
Devre mülk sözleşmeleri, hukuki mahiyeti itibariyle vergi hukukunda önemli sorunları bünyesinde taşımaktadır. Söz konusu hukuki düzenlemelerin bir tür irtifak hakkı satışı veya kiralama olduğu yönünde çeşitli görüşler mevcuttur. Bu çalışma kapsamında devre mülk sözleşmelerinin hukuki mahiyeti açıklığa kavuşturulacak ve vergi hukukunda doğurduğu sonuçlar tüm yönleriyle irdelenecektir.
II-DEVRE MÜLK SÖZLEŞMELERİNİN HUKUKİ MAHİYETİ:
i) Devre Mülk Sözleşmelerinin Hukuki Mahiyeti:
Devre mülk sözleşmelerine ilişkin hükümlere vergi mevzuatında rastlanılmamakla birlikte, konuya ilişkin hükümler 634 sayılı ve 02.07.1965 tarihli Kat Mülkiyeti Kanunu’nda yer almaktadır. Mezkur 634 sayılı Kanun’un ilk yasalaştığı halinde devre mülk sözleşmelerine ilişkin hükümler bulunmamakta iken, adı geçen Kanun’un sekizinci bölümüne 56’ıncı maddeden sonra gelmek üzere 10.06.1985 tarih ve 3227 sayılı Kanun’un birinci maddesiyle “Devre Mülk Hakkı ” başlıklı hükümler ihdas edilmiştir. Daha sonra ise 14.11.2007 tarih ve 5711 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 634 sayılı Kanun’da değişiklik yapılmışsa da, devre mülk sözleşmelerine ilişkin bölüm aynen geçerliliğini korumuştur.
634 sayılı Kanun’a eklenen sekizinci bölüm ile devre mülk konusu açıklığa kavuşturulmaya çalışılmıştır. Kanun’a göre devre mülk bir taşınmaz üzerinde üçüncü kişiler adına ihdas edilmiş bir tür irtifak hakkını içermektedir. Buna göre; mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilir. Ortak malikler adına kurulan bu irtifak hakkı ise anılan Kanunda “ devre mülk hakkı” olarak nitelendirilmiştir. Devre mülk hakkının kazanılması için şahsi irtifak hakkının kanunen tapuya tescili gerekli bulunmaktadır. Bir başka ifadeyle, tapuya tescil edilmeyen devre mülk hakkı tesisi hukuken geçerlilik taşımayacaktır. Mesken olarak müstakilen kullanılmaya elverişli yapı birden çok mestken nitelikli bağımsız bölümü ihtiva ediyor veya aynı parsel içinde birden fazla mesken nitelikli bağımsız bölüm mevcutsa, bu meskenlerde devre mülk hakkı tesis edilebilmesi için yapının mülkiyetinin kat mülkiyetine çevrilmesi veya kat irtifakı tesisi zorunludur.
Adı geçen Kanun’un 57 ve 58’inci maddelerine göre devre mülk hakkı ancak mesken nitelikli, kat mülkiyetine veya kat irtifakına çevrilmiş yahut müstakil yapılarda kurulabilir. Ayrıca devre mülk üzerinde bu hakla bağdaşan ayni haklar tesis edilebilir.
Devre mülk hakkı, bağlı olduğu müşterek mülkiyet payına bağlı olarak devir ve temlik edilebilir ve bu hak doğrudan mirasçılara geçer.
Yukarıda yer alan hükümlerden de anlaşılacağı üzere devre mülk hakkı, çeşitli şartları bünyesinde taşıyan bir çeşit irtifak hakkıdır. Bu hak ise devre mülk üzerindeki hak sahiplerini müşterek mülkiyet esasları çerçevesinde bir araya getirerek, taşınmaz üzerinde zilyetlik sağlamalarına imkân tanıyan bir tür sözleşme ile kurulabilmektedir. Müşterek mülkiyet ise temel niteliklerini 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’ndan almaktadır. Müşterek mülkiyet her ortağın bir şey üzerinde bağımsız kullanma hakkının olduğu, diğer maliklerden bağımsız olarak şey üzerinde tasarruf imkânının bulunduğu durumu ifade eden mülkiyet şeklidir. Müşterek mülkiyette her paydaş kendi payı üzerinde malikin sahip olduğu hak ve yükümlülükleri aynen taşır. Ancak, bir payın devri halinde diğer paydaşın şuf’a (ön alım) hakkı vardır. Medeni Kanun uyarınca bir gayrimenkulün hissedarları, diğer bir hisseyi satın alan üçüncü şahsa karşı yasal şuf’a hakkına haizdir. Buna göre, hisseli bir gayrimenkulün bir kısım hissesini satın alan üçüncü şahsa karşı, diğer hissedarların ön alım hakkını ileri sürerek dava açma hakları vardır. 634 sayılı Kanun metninde ayrıca devre mülk şeklinde lehlerine irtifak hakkı sağlanan kişiler, bu hakkın maliki olarak addedilmişlerdir.
634 sayılı Kanun’un 58’inci maddesine göre, devre mülk hakkının bağlı olduğu pay, devrelerin sayı ve süreleri esas alınarak eşit bir biçimde belirlenir. Fakat sözleşme serbestliği çerçevesinde bu durumun aksi resmi senet üzerinde kararlaştırılabilir. Yine, Kanun’un 59’uncu maddesine göre devre mülk hakkı diye tabir edilen fakat esasında taşınmaz üzerinde mülkiyetten gayri sınırlı bir hak teşkil eden kullanım hakkının, yılın belirli dönemlerine ayrılması ve 15 günden daha az süreli olmaması gerekir. Ayrıca sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa, devre mülk hakkı sahibi bu hakkın kullanımını başkalarına bırakabilir.
Devre mülk hakkı sahipleri veya malikleri, kendilerine ayrılan ve tapu sicilinde belirtilen dönem süresi sonunda faydalandıkları bağımsız bölüm veya yapıyı sözleşme hükümleri gereğince boşaltmaya ve yeni hak sahibine teslime mecburdurlar. Bunlara ek olarak, kanunen üzerinde devre mülk hakkı kurulacak yapı veya bağımsız bölümlerin ortak malikler arasında dönem süresi, devir ve teslimi ile istifade şekil ve usulleri, yöneticilerin seçimi ile hak ve sorumlulukları, büyük onarım için ayrılacak dönem, bakım masrafları gibi hususların devre mülk sözleşmesinde belirlenmesi sözleşmenin devre mülk hakkı niteliğine bürünmesi için zorunlu bir şart mahiyeti arz etmektedir.
ii) Devre Mülk Sözleşmelerinin Devre Tatil Sözleşmelerinden Farkı:
Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından 13.06.2003 tarih ve 25137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren “Devre Tatil Sözleşmeleri Uygulama Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğe” göre düzenlenen devre tatil sözleşmelerinin devre mülk sözleşmelerine benzerliği dikkat çekmektedir. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından başta devre tatil sözleşmeleri olmak üzere, devreli tatil temelli olarak, tüketiciye belirli veya belirlenebilir bir taşınmazın, bir kısmının veya tamamının kullanım hakkını, belirli veya belirlenebilir bir dönem süresince doğrudan veya dolaylı olarak sağlayan sözleşmelere uygulanmak üzere düzenlenen yönetmeliğin 4’üncü maddesinin “h” bendine göre devre tatil sözleşmeleri; “en az üç yıl süre için yapılan ve bu süre zarfında yıl içinde, belirli veya belirlenebilecek ve bir haftadan az olmayacak bir dönem için bir veya daha fazla sayıdaki taşınmazın kullanım hakkının devri ya da devri taahhüdünü içeren sözleşme ya da sözleşmeler gurubunu” ifade etmektedir.
Yukarıda yer alan devre tatil sözleşmelerinin hukuki mahiyeti ile devre mülk sözleşmelerine benzediğini iddia etmek mümkün bulunmaktadır. Devre tatil sözleşmeleri de aynen devre mülk sözleşmeleri gibi, belli veya belirlenebilir bir dönem zarfında geçerli olmak üzere bir kişiye sağlanan taşınmazın kullanım hakkını ihtiva etmektedir. Fakat, devre mülk hakkının tesisine yönelik olarak herhangi bir alt süre şartı konmamışken, aynı şeyleri devre tatil sözleşmeleri için ifade edebilmek güçtür. Zira devre tatil sözleşmeleri en az üç yıl süre için ve bir haftadan kısa olmayacak dönemi kapsayacak şekilde bir veya birden fazla taşınmazın kullanım hakkının devredildiği sözleşmelerdir. Kısaca ifade edersek; devre tatil sözleşmelerine herhangi bir üst süre konmamış iken, alt süre en az üç yıl ve her yıl için en az bir hafta olarak belirlenmiştir. Devre mülk sözleşmelerinde ise her dönem için kullanım hakkının asgari 15 gün olacağı hüküm altına alınmıştır.
Devre mülk sözleşmeleri gibi, devre tatil sözleşmelerine ilişkin olarak düzenlenen yönetmeliğin tamamında taşınmaz üzerindeki kullanım imkânının bir tür hak olarak değerlendirildiği gözlemlenmektedir. Mezkur yönetmeliğin 5’inci maddesinin “j” bendinde ise, devre tatil sözleşmelerinin hak sahibi tarafından devri ve takasının mümkün olup olmayacağı, ayrıca “k” bendinde hak sahibine cayma hakkı verilip verilmeyeceği ve bu hakkın nasıl kullanılacağının sözleşmelerde belirtilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Dikkat edileceği üzere devre tatil sözleşmeleri hak sahiplerine, ana esasları ile devre mülk hak sahiplerine oldukça benzer haklar sağladığı aşikardır. Fakat devre mülk sözleşmelerinin, devre tatil sözleşmelerine kıyasen daha fazla hak ve yetkiler tanıdığı anlaşılmaktadır. Devre mülk hakkı sahipleri, devre tatil hakkı sahiplerine nazaran taşınmaz üzerinde daha fazla tasarruf imkânına sahip bulunmaktadırlar. Zira devre mülk hakkı sahipleri, sahip oldukları hakları doğrudan kanundan almakta ve herhangi bir şekilde bu hakların kısıtlanma imkânı bulunmamaktadır. Bir başka bakış açısıyla devre mülk hakkı, devre tatil hakkına nazaran hak sahibine taşınmaz üzerinde mülkiyet hakkına daha yakın hak ve yetkiler sunmaktadır.
Devre mülk hakkı konusunda Danıştay kararına rastlanılmamakla birlikte, devre tatil konusunda çeşitli kararlar alındığı bilinmektedir. Bunlardan bazılarında aşağıdaki şekilde hüküm alınmıştır:
“ …………. Davacı kurumun ticari faaliyetinin devre tatil organizasyon ve pazarlaması olduğu dikkate alındığında, bu faaliyetin konusunu oluşturan sözleşmeleri içerdiği koşullar itibarıyla “kira akdi”, yüz yıllık süreyi de kira süresi olarak nitelendirmek mümkün değildir. Yukarıda ana hatlarıyla belirtilen sözleşme koşulları incelendiğinde yapılan işin “devre tatil hakkı satışı” olduğu sonucuna varılmıştır. Bu satış suretiyle elde edilen gelirin de şirket hesaplarına girdiği dönemin ticari kazancı olarak vergilendirmesi gerekirken, toplam gelirin yüzde birinin elde edildiği yılda gelir yazılarak kalanının yüz yıllık sözleşme süresine bölünüp avans hesabında izlenmesi yerinde değildir. Satış bedelleri için döviz cinsinden alınan alacak senetlerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farklarının da doğdukları yılın geliri olarak beyanı zorunludur. Bu itibarla devre tatil hakkı satış gelirleri ve kur farkları nedeniyle yapılan tarhiyatın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi kararı hukuka uygun bulunmamıştır (540 Karar no, 465 Esas no, 27/12/2002 tarihli Vergi Dava Daireleri Kararı).
“Davacı şirket, tatil köyü olarak apart otel türü bağımsız bölümler inşa etmekte, bu bağımsız bölümleri “devre tatil” adı altında bir sözleşme ile mülkiyeti kendisinde kalmak üzere ilk kullanılan yıldan itibaren 99 yıl süre ile yılın belirli dönemleri göz önüne alınarak yapılan ayrım uyarınca “dönem sahibi” sıfatıyla 3.kişilere mutlak kullanım ve tasarruf hakkı ile tahsis etmektedir. Sözleşmeye göre, dönem hakkı sahibi, kendisine tahsis edilen dönemi başkasına kullandırabileceği gibi kiraya verebilir. Kullanma hakkı miras yolu ile varis haleflerine intikal eder. Şirket murislerle aynı şartlarla sözleşme yapmak zorundadır. Yine sözleşmeye göre sözleşme konusu dönemin tahsis bedelinin muayyen bir miktarı teslim beklenmeksizin avans olarak sözleşmenin imzalandığı tarihte, bakiyesi ödeme planına göre otuz ay içinde ödenecektir.
Görüldüğü gibi, sözleşmede, hukukumuzda yer alan sözleşmelere uygun olarak kira, satış, satış vaadi, geri alım kaydı ile satış gibi deyimlerin hiç birine yer verilmemiş, kendine özgü bir sözleşmeyle bir gayrimenkulün her yıl belirli bir devre “kullanım hakkı” üçüncü kişilere 99 yıl süre ile “tahsis edilmiş”, üstelik bu kişilerin ölümü halinde aynı şartlarla yani 99 yıl süre ile murisle sözleşme yapma zorunluluğu kabul edilmiştir. Bu sözleşmeyi “belirli bir süre kiralamaya” benzetmek hukuken mümkün görülemediğinden, bu kullanım hakkının tahsisi karşılığı elde edilen gelirin bölünerek gelecek hesap dönemlerine ait peşin hasılat olarak muhasebeleştirilmesi uygun görülmemiştir. Sözleşme ile tayin edilen tahsis bedeli, şirket hesaplarına hangi dönem girmişse o dönem ticari kazancı olarak nitelendirilmek ve ona göre vergilendirilmek gerekir (4800 Karar no, 3072 Esas no, 22/11/1995 tarihli Danıştay Dördüncü Dairesi Kararı).
iii-a) Devre Mülk Sözleşmelerinin Vergi Hukukundaki Yeri:
Yukarıda hukuki niteliğini açıklamaya çalıştığımız devre mülk hakkı vergi hukukunda önemli bir sorunu bünyesinde taşımaktadır. Devre mülk hakkı esas itibariyle bir hakkın satışı (irtifak hakkı satışı) gibi yorumlanabilse de, kullanım hakkının belli bir süreyle sınırlı olması kiralama şeklinde de yoruma imkân tanımaktadır. Konu üzerindeki satış şeklindeki yorum, satışın yapıldığı hesap döneminde ticari veya kurum kazancının kavranmasını ve bu dönemde bu hak satışı üzerinden gelir veya kurumlar vergisinin ödenmesini gerektirmektedir. Kiralama şeklindeki yorum ise, yapılan devre mülk kiralamasıyla sağlanan hasılatın Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 287’inci maddesine göre dönemsellik esasları çerçevesinde gelecek hesap dönemlerine ilişkin olarak peşin tahsil edilmiş hasılat olarak dikkate alınarak, mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirmek suretiyle değerlenmesini gerekli kılmaktadır.
Devre mülk hakkının satışı veya kiralanması, bu hakkı satan veya kiralayan yönünden sorunlar taşıdığı gibi, aynı zamanda bu hakkı satın alan veya kiralayan ticari organizasyonlar veya kurumlar yönünden de önemli değerleme sorunları taşımaktadır. Zira satış şeklindeki yorum ile kiralama şeklindeki yorum dönem maliyet ve giderleri yönünden kurum veya ticari kazancın farklı tespitini gerekli kılmaktadır. Yine satış şeklindeki yorum devre mülk hakkı iktisap bedelinin tamamının iktisabın gerçekleştiği dönemde kazancın tespitinde dikkate alınması gerektirmektedir. Kiralama şeklindeki yorum ise, devre mülk hakkı iktisap bedelinin VUK’nun 283’üncü maddesine göre dönemsellik ilkesi esasları çerçevesinde gelecek hesap dönemine ilişkin giderler olarak dikkate alınıp, mukayyet bedeli üzerinden aktifleştirilerek değerlenmesini gerekli kılmaktadır.
iii-b) Devre Mülk Sözleşmelerinin İrtifak Hakkı Satışı Kapsamında Değerlendirilmesi:
Devre mülk sözleşmelerinin hukuki mahiyetine bakıldığı zaman, bir taşınmaz üzerinde özü itibariyle mülkiyet hakkı sağlayan önemli unsurları bünyesinde taşıdığı ve söz konusu taşınmaz üzerinde irtifak hakkı sağlanan kişiye, bir malikin taşınmaz üzerinde sahip olabileceği tüm hak ve yetkileri verdiği kuşkusuzdur. 634 sayılı Kanun, devre mülk hakkı sahibine sahip olduğu irtifak hakkı üzerinde bu hakla bağdaşan ayni haklar kurmasına, söz konusu hakkı üçüncü kişi veya kuruluşlara devretmesine ve bu hakkın kullanım imkânını mirasçılarına geçirmesine imkân tanımaktadır. Yine devre mülk hakkı sahipleri sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa, taşınmaz üzerindeki irtifak hakkının kullanımını başkalarına bırakabilir.
634 sayılı Kanun’da geçen irtifak hakkına ilişkin düzenlemeler esas itibariyle Türk Medeni Kanunu’nda yer almaktadır. Genel olarak irtifak hakkı sahiplerine mülkiyetten gayri ayni haklar kapsamında şey üzerinde sadece kullanma, sadece yararlanma veya her ikisini de aynı anda sağlayan haklardır. Bir diğer ifadeyle irtifak hakları sahibine şey üzerinde mülkiyet hakkına kıyasen daha dar yetkilerin devredildiği haklardır. Özü itibariyle ise irtifak hakları ayni, şahsi ve karışık irtifak hakları olarak üç kapsamda değerlendirilmektedir.
Devre mülk hakkının Türk Medeni Kanunu’nun 794 ve müteakip maddelerinde düzenlenen ve bir tür şahsi irtifak hakkı niteliğinde bulunan intifa hakkına benzediği ifade edilebilir. Bir başka bakış açısıyla ise mezkur Kanun’un 823 ve müteakip maddelerinde yer alan diğer irtifak haklarından oturma (sükna) hakları kapsamında da düşünülebilir.
İntifa hakkı taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabilir. Aksine düzenleme olmadıkça bu hak, sahibine, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlar (Türk Medeni Kanunu Mad. 794). İntifa haklarının taşınmazlar üzerinde ve tam yararlanma yetkisi ile kurulması, intifa hakkını devre mülk hakkına yaklaştırdığı ifade edilebilir.
İntifa hakkı, konusunun tamamen yok olması ve taşınmazlarda tescilin terkini; yasal intifa hakkı, sebebinin ortadan kalkması ile sona erer. Sürenin dolması veya hak sahibinin vazgeçmesi ya da ölümü gibi diğer sona erme sebepleri, taşınmazlarda malike terkini isteme yetkisi verir (Türk Medeni Kanunu Mad. 796). Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere intifa hakkı, intifa hakkının süresinin dolması ile aynen devre mülk hakkında olduğu gibi hakkın ortadan kalkmasına neden olurken, intifa hakkının devre mülk hakkından ayrılmasının en önemli nedenlerinden birisi söz konusu hakkın devre mülk hakkına nazaran devredilememesi ve mirasçılara geçmemesidir. Bu da şahsi bir irtifak hakkının gayet doğal bir sonucudur. Yine intifa hakkını devre mülk sözleşmelerinden ayıran önemli noktalardan birisi ise sona erme hallerinde kendini göstermektedir. Devre mülk sözleşmelerinin sona erme süresi, sözleşme serbestisi içerisinde kanunen sınırlandırılmamış iken, intifa hakkı gerçek kişilerde hak sahibinin ölümü; tüzel kişilerde kararlaştırılan sürenin dolması, süre kararlaştırılmamışsa kişiliğin ortadan kalkmasıyla sona erer. Tüzel kişilerin intifa hakkı, en çok yüz yıl devam edebilir (Türk Medeni Kanunu Mad. 797).
634 sayılı Kanun’un 65’inci maddesinde devre mülk hakkı sahiplerinin hak ve borçları, yetki ve sorumluluklarının tespit ve uyuşmazlıkların çözümlenmesinde mezkur Kanun’da, sözleşmede veya yönetim planında hüküm bulunmayan hallerde Türk Medeni Kanunu ve ilgili diğer kanun hükümleri uygulanacağı belirtilmiştir. Bu esaslar çerçevesinde mezkur Kanun’un 15’inci maddesine göre kat malikleri kendilerine ait bağımsız bölümler üzerinde, bu kanunun ilgili hükümleri saklı kalmak şartıyla, Medeni Kanun’un maliklere tanıdığı bütün hak ve yetkilere sahiptirler. Yine Kanun’un 18’inci maddesine göre kat malikleri, gerek bağımsız bölümlerini, gerek eklentileri ve ortak yerleri kullanırken doğruluk kaidelerine uymak, özellikle birbirini rahatsız etmemek, birbirinin haklarını çiğnememek ve yönetim planı hükümlerine uymakla, karşılıklı olarak yükümlüdürler. Bu kanunda kat maliklerinin borçlarına dair olan hükümler, bağımsız bölümlerdeki kiracılara ve oturma (sükna) hakkı sahiplerine veya bu bölümlerden herhangi bir suretle devamlı olarak faydalananlara da uygulanır; bu borçları yerine getirmeyenler kat malikleriyle birlikte, müteselsil olarak sorumlu olur. Buna göre, 634 sayılı Kanun’da devre mülk hakkı sahipleri ile intifa hakkı sahipleri arasındaki hak ve yetkiler ile yükümlükler ve borçları benzer şekilde değerlendirmiştir.
İntifa hakkına benzer şekilde şahsi bir irtifak hakkı çeşidi olan oturma (sükna) hakkı ise bir binadan veya onun bir bölümünden konut olarak yararlanma yetkisi verir. Oturma hakkı, başkasına devredilemez ve mirasçılara geçmez (Türk Medeni Kanunu Mad. 823). Bu haliyle intifa hakkından daha dar olarak hak sahibine sadece oturma hakkı sağlayan sükna hakkı, devre mülk hakkından çok uzakta kalmaktadır.
iii-c) Devre Mülk Sözleşmelerinin Kiralama Kapsamında Değerlendirilmesi:
Kiralama esas itibariyle bir kişiye bir maddi veya gayri maddi şey üzerinde belli süreli veya süresiz, bir bedel karşılığında veya bedelsiz olarak kullanım yetkisi sağlayan haktır. Kiralamaya ilişkin hükümler genel bir sözleşme türü olarak Borçlar Kanunu’nda yer almaktadır. Genel olarak ifade edilirse kira akdi, bir şeyden bedel mukabili yararlanma ve kullanma hakkını veren ve iki tarafa borç yükleyen bir akittir ve şahsi bir alacak hakkını temsil etmektedir. Kiralayan taşınmazın kullanma hakkını kira akdi süresince kiracıya verir ve kiracı da bunun karşılığında sözleşmede kararlaştırılan bedeli öder. Kira akdini taşınmazın sahibi, intifa hakkı sahibi veya onların yetki verdiği kişi yapabilir.
Danıştay’ın devre tatil sözleşmelerine ilişkin yukarıda verilen kararlarına ilişkin azlık oyu sahiplerinin görüşleri “kira akdi, kiralayanın, kiracının kendisine ödediği veya ödeyeceği bir bedel karşılığında, “bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını” belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildiğine göre; sözleşme serbestisi ilkesinden hareketle, bu ilkenin sınırları çerçevesinde geçerli özel bir sistem öngören devre tatil sisteminin bedelleri önceden alınan ve uzun yıllar itibariyle sözleşmeye bağlanan kendine özgü bir “kiralama” niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir. Sözleşme uyarınca, dönem sahibinin hakkını, dilediği kişiye dilediği fiyatla devredebilmesi, kiralayabilmesi, hakkın uzun süreli olup miras yoluyla intikalinin mümkün olması, kira sözleşmelerinde de öngörülebileceğinden, onun bu niteliğini değiştireceği kabul edilemez” şeklindedir.
Danıştay tarafından devre tatil sistemine ilişkin olarak verilen kararların karşı görüşlerinde, devre tatil sisteminin doğrudan kiralama olarak nitelendirilemeyeceği, fakat sözleşmelerin Borçlar Hukuku’nun temel prensiplerinden biri olan sözleşme serbestisi çerçevesinde kendi özgü olarak düzenlenmiş bir tür kiralama olduğuna vurgu yapılmıştır.
III- Devre Mülk Sözleşmelerine İlişkin Olarak Vergisel Değerlendirmeler:
a) Ticari Kazanç veya Kurum Kazancı Yönünden Değerlendirmeler:
Yukarıda ana hatlarıyla açıklamaya çalıştığımız üzere, 634 sayılı Kanun’da hüküm altına alınan devre mülk hakkı, temel nitelikleriyle bir şey (taşınmaz) üzerinde mülkiyet hakkı kadar geniş yetkiler tanımamakla birlikte, hak sahibi için müşterek mülkiyete bağlı haklar sağlamaktadır. Devre mülk hakkı, temel özellikleri ile devre tatil sistemine benzese de, taşınmaz üzerinde kullanım hak ve yetkileri yönünden daha geniş ve açık yetkiler sağlamaktadır. Zira devre mülk hakkı sahibi, sahip olduğu hakkı müşterek mülkiyet hakkına ilişkin esaslara aykırı olmamak üzere devir edebilir, sınırlı ayni haklar kurabilir ve kiralayabilir ve hatta miraşçılarına intikal ettirebilir. Devre mülk sözleşmelerini, oturma (sükna) hakkı kapsamında değerlendirmek ise mümkün bulunmamaktadır. Zira sükna hakkı hak sahibine sadece kullanma hakkı sağlamakta, hak sahibi tarafından herhangi bir şekilde üçüncü kişilere devredilememekte ve şahsi bir hak olduğu gerekçesiyle miraşçılara intikal etmemektedir. Bu yönüyle devre mülk hakkını, intifa hakkı kapsamında değerlendirmek ve yapılan hak tesisi şeklindeki teslimi satış olarak nitelendirmek mümkün gözükmektedir.
Devre tatil sözleşmelerine ilişkin olarak Danıştay kararlarının azlık oyu bölümünde yer alan kiralama şeklindeki yorumun hukuken savunulması da oldukça güç bulunmaktadır. Sözleşme serbestisi içerisinde, kiralamanın özel bir türü olarak ifade edilen devre tatil sözleşmeleri, devre mülk sözleşmeleri gibi mülkiyete benzer hakları bünyesinde barındırmaktadır. Kaldı ki, devre mülk sözleşmeleri, sözleşmede özel olarak belirtilmese de hak sahiplerine her türlü tasarruf hakkını vermektedir. Ayrıca yeni hak sahiplerinin taşınmaz sahibi ile yeniden bir sözleşme düzenleyerek hukuki ilişki içerisine girmesine gerek dahi bulunmamaktadır.
Bunlara ilave olarak devre mülk sözleşmelerini, 4842 sayılı Kanun’un 25’inci maddesiyle VUK’nun mükerrer 290’ıncı maddesine eklenen finansal kiralama kapsamında düşünme imkânı da bulunmamaktadır. Mezkur maddenin 3’üncü bendinde finansal kiralama kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmıştır. Fakat, mezkur Kanun maddesinin aynı bendinde arazilerin, arsa ve binaların kiralama sözleşmelerinde, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle “satın alma hakkı” tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirileceği ifade edilmiştir. Sonuç olarak, hem devre tatil hem de devre mülk sözleşmeleri mülkiyet hakkının devrini ihtiva etmediğinden, bu kapsamda değerlendirilme imkânları da bulunmamaktadır.
Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde, devre mülk hakkını satan veya devreden bir ticari işletme veya kurum ise, söz konusu satış dolayısıyla elde edilen tüm kazanç, o dönemin ticari veya kurum kazancının tespitinde dikkate alınmak zorundadır. Zira satış dolayısıyla kazanç tahakkuk etmiştir. Bir diğer ifadeyle, vergiyi doğuran olay tam ve eksiksiz olarak tekemmül etmiştir. Sonuç olarak, bir hak satışı dolayısıyla bu dönem için kurum kazancının kavranması gereği ortaya çıkmaktadır. Tabi ki bu değerlendirmenin bir sonucu olarak, devre mülk hakkını dövizli ve vadeli olarak devreden işletmeler, satış dolayısıyla tahakkuk eden alacaklarını VUK’nun 280’inci maddesine göre değerleme gününün borsa rayici ile değerlemek zorundadırlar.
5520 sayılı KVK’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmektedir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. Konuyla ilgili olarak yayımlanan 1 sıra numaralı KVK Genel Tebliği’nin (5.6.2.2.1.) bölümünde taşınmaz deyimi açıklığa kavuşturulmuştur. Buna göre, istisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde;
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler,
olarak sayılmıştır. Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir hak satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır. Dolayısıyla, özellikle çalışanları için bu tür tesislerin irtifak hakkını alan kurumlar, adına tescil edilmiş bulunan devre mülk hakkını, KVK’nun 5’inci maddesinin 5’inci maddesinin “e” bendinde bulunan istisna hükümlerine uygun olarak devrettikleri takdirde ilgili istisnadan yararlanabilecektirler.
Yine, satış dolayısıyla taşınmaz üzerinde kullanma hakkını alan bir kurum veya ticari işletme ise, söz konusu haktan dolayı amortisman ayırma imkânı bulunmaktadır. Zira, VUK’nun 313 numaralı maddesine göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil etmektedir. VUK’nun 269’uncu maddesi ise hakların gayrimenkuller gibi değerleneceğini hüküm altına almıştır. Dolaysıyla ticari işletme veya kurum bünyesinde bulunan kullanım hakkının, sözleşme süresi dikkate alınmak suretiyle amortisman yoluyla gider olarak dikkate alınmasında herhangi bir engel bulunmamaktadır.
Ayrıca, yukarıda ayrıntılı şekilde açıklanan ve satışa konu edilen devre tatil mülklerinin veya devre mülklerin maliyetinin de tespit edilmesi önem arz etmektedir. Devre mülklerinin mükellef tarafından VUK’na göre maliyet bedeli ile değerlenmesi gerekmekte olup, her bir mülkün maliyet bedelinin ise, devre tatile konu kısımları ihtiva eden gayrimenkulün maliyet bedelinin, toplam mülk sayısına bölünmek suretiyle hesaplanması mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, devre tatil mülklerinin maliyeti hesaplanırken, öncelikle devre tatile konu kısımların her birinin maliyet bedelinin belirlenmesi; sonrasında ise bu kısımların irtifak hakkının süresine göre kiraya verilebileceği azami yıl sayısı ve yıl içinde kiraya verilebilecek azami hafta sayısı dikkate alınarak, haftalık birim maliyetlerinin belirlenmesi ve herhangi bir devre tatil mülkünün satışında, o mülkün devredildiği hafta ve yıl sayısı dikkate alınarak, devre tatile konu kısmın toplam maliyetinden bu satışa isabet eden tutarın tespiti ve o satış için “satış maliyet bedeli” olarak dikkate alınması gerekmektedir. Kurum tarafından satılamayan dönemlere ilişkin maliyet kısmının içinse binanın nihai olarak faydalı ömrünün tamamlandığı dönemde takdir komisyonu kararı ile kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği düşünülmektedir.
Devre tatil uygulamasında ise satış bedelinin tamamı sözleşmenin yapıldığı tarihi içeren dönemin hasılatı olarak kabul edilecektir. Yapılan işlemin maliyetini ise gayrimenkulün maliyet bedeli oluşturacak, ancak mülkiyet devredilmediği yani gayrimenkul halen işletmenin aktifinde bulunduğundan amortisman yoluyla itfa edilecektir. Devre mülk sözleşmeleri ile devre tatil sözleşmeleri arasındaki kazancın tespiti arasındaki temel fark burada yatmaktadır.
İrtifak hakkı süresinin sonunda, satılmamış olan devre tatil haklarına isabet eden maliyet bedelleri ise defaten gider kaydedilebilmesi mümkün olmayacak, amortisman müessesi faydalı ömür ilkesi kapsamında aynen devam edecektir.
Ancak, gayrimenkulün ortak kullanıma açık alan ve tesisleri ile devre tatile konu kısımların müşterilerin kullanımına hazır hale getirilmesi için alınan tefrişat, demirbaş v.b. iktisadi kıymetlerin, gayrimenkulün maliyet bedeline dahil edilmeyerek genel hükümlere göre amortismana tâbi tutulması gerektiği düşünülmektedir.
Yukarıda yer alan açıklamalara ek olarak, ticari işletme veya kurum tarafından elde edilen taşınmaz üzerindeki kullanım hakkının işletme çalışanlarına kullandırıldığı durumlarda sağlanan menfaat tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacaktır. Zira, GVK’nın 63’üncü maddesinin son fıkrasına göre hizmet erbabına konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenmektedir. Fakat söz konusu devre mülk üzerinde işverenin mülkiyet hakkı bulunmadığından, işletme çalışanlarının GVK’nun 23’üncü maddesinin dokuzuncu bendinde yer alan istisnadan yararlanma imkânı da bulunmamaktadır. Zira hak sahibine devredilen şey taşınmazın kendisi değil, mülkiyetten gayri ayni bir hak olan irtifak hakkıdır. Mülkiyet ise eski sahibinde kalmaktadır[1]. Aksine, 193 sayılı GVK’nın 63’üncü maddesine göre çalışanlara sağlanan bu menfaatin emsal bedeline göre net ücret kabul edilip, brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisi stopajı yapılması gerekecektir.
b) Gerçek Kişiler Yönünden Değerlendirmeler:
Daha öncede açıkladığımız üzere, devre mülk hakkını devralan mülkiyet hakkına sahip olmamakla birlikte, mülkiyet hakkının vermiş olduğu en geniş yetkilere sahip bulunmaktadır. Gerçek kişiler resmi senet ile sağlanan bu hak ile taşınmaz üzerinde devir, kiralama ve sınırlı ayni haklar tesis edebilmektedirler. Türk Medeni Kanunu, başkalarına devir ve intikali mümkün olan hakların, devamlılık niteliğine de sahip olmak şartıyla tapu siciline gayrimenkul olarak tescil edileceğini kabul etmektedir. Devamlılık şartının nasıl gerçekleşeceği Medeni Kanun’da belirtilmemiştir. İçtihatlarda genel kabul görmüş bir süre bulunmamakla birlikte, Reisoğlu bu sürenin 20 yıl veya on yıl gibi bir süre de olabileceğini belirtmektedir[2]. İrtifak hakları ise bağımsız nitelikli ve sürekli oldukları sürece hak sahibinin isteği üzerine tapu siciline bağımsız bir gayrimenkul olarak kaydedilir.
Gerçek kişi adına tapuya tescil ile sağlanan bu hak, yine gerçek kişi tarafından kiralanırsa GVK’nun 70/4’üncü maddesi çerçevesinde gayrimenkul olarak nitelendirilecektir. Nihai olarak, bu hakkın sahibi tarafından kiralanması karşılığında elde edilen kazanç gayrimenkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilecek ve duruma göre GVK’nun 85 ve 86’ıncı maddelerine göre beyan konusu olacak veya olmayacaktır. Ticari işletme bünyesinde kiralama gerçekleşir ise, GVK’nun 70’inci maddesinin 2’inci fıkrasına göre ticari kazancın tespitine müteallik esaslar çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınacaktır.
Yine, gerçek kişiler tarafından taşınmaz üzerinde sahip olunan bu hak satış konusu olabilmektedir. GVK’nun mükerer 80’inci maddesinin 6’ıncı bendine göre; ivazsız olarak kazanılan haklar hariç olmak üzere, iktisap şekli ne olursa olsun GVK’nun 70’inci maddesinin (4) numaralı bendinde yazılı hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 01/01/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak hüküm altına alınmıştır. Bu esaslar çerçevesinde, gerçek kişiler tarafından 01/01/2007 tarihinden sonra iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılan devre mülk hakkı, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir[3]. İktisap tarihi olarak ise fiili kullanım imkânın verildiği tarihin veya tapuya tescilin yapıldığı tarihin dikkate alınması gerektiği yönünde iki görüş mevcuttur.
76 seri nolu GV Sirkülerlerinde yapılan açıklamaya göre gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705’inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
c) Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirmeler:
Yukarıda ticari işletme ve kurum bünyesinde gerçekleşen devre mülk hakkı teslimlerinin bir tür hak satışı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Devre mülk hakkının, bir tür hak satışı kapsamında değerlendirilmesi sonucu teslimin, taşınmaz üzerindeki fiili kullanım imkânının hak sahibine devri ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş bulunmaktadır. Zira bu durum, VUK’nun 3’üncü maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine de uygun düşecektir. Sonuç olarak, tapuya tescil şartı aranmaksızın devre mülk üzerindeki kullanım imkânının devredilmesiyle birlikte KDV açısından vergiyi doğuran olay bize göre gerçekleşmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nun 1/1’inci bendine göre Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zırai ve mesleki faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu oluşturduğu hüküm altına alınmıştır. Gerçek kişiler tarafından elde edilen devre mülk hakkının, üçüncü kişilere devri, ticari faaliyet kapsamında gerçekleşmediği sürece katma değer vergisinin konusuna girmeyecektir. Ticari faaliyetten ne anlaşılması gerektiği vergi kanunlarında yer almasa da, genel görüş bir vergilendirme döneminde veya birden fazla vergilendirme döneminde aynı işlemin birden fazla gerçekleşmesi şeklinde yorumlar mevcut bulunmaktadır.
Yine KDVK’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının “f” bendinde GVK’nun 70’inci maddesinde yer alan mal ve hakların kiralanmasının verginin konusunu oluşturacağı hüküm altına alınmıştır. Fakat mezkur Kanun’un 17’inci maddesinin 4’üncü bendinin “d” alt bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanmasının katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Sonuç olarak, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi tutulacaktır. Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve GVK’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Buna göre, iktisadi işletmelere dahil olmayan devre mülk hakkının, gerçek kişiler tarafından üçüncü kişilere “kiralanması” işlemleri katma değer vergisinden istisna olarak işlem görecektir.
Ayrıca, KDVK’nuna ekli I numaralı listenin 11 numaralı maddesinde net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların % 51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m2’nin altındaki konutlara isabet eden kısmının tesliminin %1 oranında KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. Yine, 2013 yılından itibaren ruhsat alan projelerde net alanı 150 m2’ye kadar olan konut teslimlerinde büyükşehir sınırları içindeki lüks veya birinci sınıf inşaatlarda %8 ve %18 oranında vergilendirme zorunluluğu doğmuştur.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün bir özelgesine göre devre mülk hakkı sadece mesken (konut) olarak kullanılmaya elverişli yapılarda kurulabilmekte, mesken niteliği bulunmayan yerlerde devre mülk hakkı kurulamadığından, bu satışların mesken satışlarından bir farkı bulunmamaktadır. Bu nedenle, devre mülk hakkının ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyet çerçevesinde satışı KDV’ye tabi bulunmakta olup, devre mülke konu bağımsız bölümlerin net alanının 150 m2’nin altında olması halinde bu hakkın satın alınması ve yeniden satışa konu edilmesinde alım ve satım işleminde % 1 oranında KDV uygulanacaktır. Fakat, büyükşehirlerde 2013 yılından sonra ruhsat alarak yapılan devre mülk satışlarında arsa payı değerlerini de dikkate alarak %8 veya %18 oranında vergilendirme yapılması zorunluluğu doğmaktadır.
Devre tatil uygulamaları ile ilgili olarak ise Maliye Bakanlığı özelgelerine göre konaklama tesislerinde verilen devre tatil hizmetleri, 2007/13033 sayılı Kararname eki II sayılı listenin (B) bölümünün 25’inci sırası kapsamında değerlendirilerek, daha önceki 107 ve 108 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde % 8 oranında katma değer vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir[4]. Devre tatil sözleşmeleri tapuya tescil edilmediğinden, sözleşmenin imzalandığı tarihi vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilmesi gerekir. Dolayısıyla, bu işleme ilişkin fatura bu tarihten itibaren yedi gün içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir.
d) İndirimli Kurumlar Vergisi Açısından Devremülk ve Devre Tatil Sözleşmeleri:
5838 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen 32/A maddesi ile Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, kurumlar tarafından, inşa edilmekte olan ve Hazine Müsteşarlığı’nca teşvik belgesine bağlanan söz konusu devre mülk ve devre tatil mülklerinin kısmen veya tamamen işletilmesine başlanıldığı hesap döneminden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilecektir.
Daha sonra ise, 6322 sayılı Kanun’un 39. maddesiyle KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına (b) bendinden sonra gelmek üzere eklenen (c) bendinde, “Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının % 50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya % 80’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir” hükmüne yer verilmiştir.”
Bu yeni düzenlemeyle birlikte yatırımcıların işletme döneminden önce de indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmeleri mümkün hale gelmiş, aynı zamanda yatırımcılara teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da yatırım döneminde indirimli oran uygulanması imkânı tanınmıştır.
III-SONUÇ:
Yukarıda yer alan çalışma kapsamında devre mülk sözleşmelerinin hukuksal yapısı, devre tatil sözleşmeleri ile olan farklılık ve benzerlikleri, irtifak ve sükna hakları ile olan ilişkisi açıklığa kavuşturulmaya çalışılmıştır. Devre mülk sözleşmeleri, birçok genel nitelikteki sözleşmeyi bünyesinde barındıran, kendine özgü karmaşık yapılı bir hukuki düzenlemedir. Bu karmaşık yapısı nedeniyle devre mülk sözleşmeleri vergi hukukunda da önemli sorunları bünyesinde taşımaktadır. Sonuç olarak, yukarıda yer alan çalışma kapsamında devre mülk hak tesisleri irtifak hakkı satışı ve kiralama açısından irdelenmiş olup, devre tatil sözleşmeleri ile farklarına değinilmiş, sonuçları itibariyle gerçek kişiler ve kurumlar yönünden çeşitli vergi türleri itibariyle değerlendirilmiştir.
[1] Bu konuda aksi yönde görüşler de mevcuttur. Farklı bir görüş için: MAÇ, Mehmet; Etüdler Özbalcı Seti; 8 Kasım 1990;
[2] ERKAN, Mehmet; “Devre Mülk Hakkının Elden Çıkartılmasının Gelir, Kurumlar, Katma Değer Vergisi Kanunları Açısından Değerlendirilmesi”; Vergi Dünyası Dergisi; Aralık 1996; Sayı (184);
[3] GVK’nun geçici 71’inci maddesine göre 1/1/2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınır.
[4] GİB’nın 07/07/2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55/5579-34- 645-68100 sayılı; AfyonKarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü 27/10/2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.03.10.00-KDV.MUK.794-41 sayılı özelgeleri,
