Rekabet Kurulu Dağıtıcı Şirketler ve Bayiler
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
I-Giriş:
i) Rekabet Kanunu ve Kurul Düzenlemelerinin Hukuki Niteliği İle Yaptırım Düzenlemeleri:
4054 sayılı Kanun, mal ve hizmet piyasalarında rekabetin korunması amacı doğrultusunda emredici hükümler ve bu hükümlerin ihlali durumunda uygulanacak yaptırımlara yönelik düzenlemeler içermektedir. 4054 sayılı Kanun’un 56. maddesinde düzenlenen geçersizlik yaptırımı, Borçlar Hukuku’nda yer alan kanuna aykırı sözleşmelerin geçersizliği ile aynıdır. Kesin hükümsüzlük (butlan) yaptırımına tabi olan bu tür hukuki işlemler, yapıldıkları andan itibaren hiçbir hüküm ve sonuç doğurmazlar. Bir anlaşma veya kararın geçersizlik yaptırımına tabi olması için, 4. madde kapsamına girmesi ve 5. maddedeki muafiyetten yararlanamaması gerekmektedir. Bu çerçevede, 4. madde kapsamına giren anlaşmalar zaten kendiliğinden hüküm doğuran mutlak butlan yaptırımına tabi olup, bu yaptırımın sonuç doğurması için anlaşmanın 5. maddedeki muafiyetten yararlanmaması gerekmektedir. Anlaşmanın bir bölümünün kısmi butlanla sakat olması durumunda ise, taraflar anlaşmanın geçerli olan hükümlerinden doğan hak ve borçlarını yerine getirmekle yükümlüdürler. Ancak uygulamada, söz konusu hak ve borçların anlaşmanın sakat bölümüne mi, yoksa geçerli bölümüne mi ilişkin olduğunun tespiti konusunda güçlükler ortaya çıkabilmektedir. Böyle bir durum için genel bir kural söz konusu olmayıp, tespitin somut anlaşma veya karar bazında yapılması gerekmektedir. Rekabeti sınırlayıcı anlaşma ve kararların geçersizliğinin ilk sonucu bu anlaşma ve kararlardan doğan borçların ifasına ilişkindir. 4054 sayılı Kanun’un 56. maddesine göre, geçersiz anlaşmalardan ve kararlardan doğan edimlerin ifası istenemeyecektir. Dolayısıyla, kendi borcunu yerine getirmiş olan taraf, karşı taraftan borcunu ifa etmesini isteyemez ve bu tür bir taleple mahkemeye başvuramaz. Yani, bir anlamda Türk Borçlar Hukuku’nda yer alan ödememezlik defini kullanacaktır. Taraflardan birisinin ifayı talep etmesi durumunda ise, karşı taraf geçersizlik itirazında bulunabilecektir. Mutlak butlanla sakatlanmış bir sözleşme başlangıçtan itibaren hiçbir hak ve borç doğurmayacağından esasen ortada ifa edilecek bir borç bulunmamaktadır.
Rekabet Kurulu’nun içtihat değişikliği sonucu, sözleşme ilişkisinin öngörülen süreden önce geçersiz hale gelmesi nedeniyle, dağıtım şirketleri tarafından bayiler aleyhine yatırımların iadesi amacıyla davalar açılmakta olup, açılan bu davalar Borçlar Kanunu uyarınca “sebepsiz zenginleşme davaları” olarak ifade edilmektedir. Meri Borçlar Kanunu’na göre haklı bir sebep olmaksızın, bir başkasının malvarlığından veya emeğinden zenginleşen, bu zenginleşmeyi geri vermekle yükümlüdür. Bu yükümlülük, özellikle zenginleşmenin geçerli olmayan veya gerçekleşmemiş ya da sona ermiş bir sebebe dayanması durumunda doğmuş olur. Borçlanmadığı edimi kendi isteğiyle yerine getiren kimse, bunu ancak, kendisini borçlu sanarak yerine getirdiğini ispat ederse geri isteyebilir. Sebepsiz zenginleşme davası için zenginleşme, fakirleşme, bu iki olay arasında illiyet bağı ve bu iki gelişmenin de hukuki bir temelinin olmamasına dayanmaktadır. Sebepsiz zenginleşmeden doğan istem hakkı, hak sahibinin geri isteme hakkı olduğunu öğrendiği tarihten başlayarak iki yılın ve her hâlde zenginleşmenin gerçekleştiği tarihten başlayarak on yılın geçmesiyle zamanaşımına uğrar.
II-Alınan Kararlar Işığında Yapılmış Bulunan Bayi Yatırımlarının Ve İntifa Haklarının Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi:
Yukarıda yer verdiğimiz yasal açıklamalar ile yargı ve idari kararlar neticesinde anlaşılmaktadır ki, çok kısa bir zaman süreci içerisinde 13.000 civarında bayi ile 53 civarı akaryakıt dağıtım şirketinin sözleşme kapsamında yapılmış bulunulan ve geri döndürülmesi de imkan dahilinde olmayan yatırımlar neticesinde çeşitli hukuksal sorunlar yaşamaları çok muhtemeldir. Bu durumda, Rekabet Kurulu ve Danıştay kararları ışığında dağıtım şirketlerinin bayileri nezdinde yaptığı yatırımların vergisel açıdan değerlendirilmesi de gündeme gelecektir. Akaryakıt dağıtım şirketlerinin çok uzun süreli planladıkları yatırımlarının yukarıdaki kararlar ışığında 5 yıl gibi kısa bir sürede son bulacak olması durumunda, geri alınması imkan dahilinde olmayan bu yatırım harcamalarının akaryakıt dağıtım şirketleri açısından gider veya zarar durumu, intifa hakkı, özel maliyet ve gelecek dönemlere ilişkin gider niteliği ile bayilere dava açılması durumunda alınan karara göre her iki taraf açısından da durumun ne olacağının tartışılması gerekecektir. Bunun için önce mevcut durumun değerlendirilmesinde fayda bulunmaktadır.
1-Dağıtım Şirketleri İle Bayiler Arasındaki Mevcut Hukuki İlişkilerin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi:
i) Bayilik Sözleşmelerine Konulan Ceza ve Tazminat Müeyyideleri Açısından:
Rekabet Kurulu’nun Danıştay kararları çerçevesinde intifa ve benzer etkiye sahip sözleşmelerin muafiyetten yararlanma sürelerini beş yıl ile sınırlandırılmasının nedeni, bu tür sözleşmelerin bayiler üzerine getirilen rekabet yasağının süresini fiilen uzatarak, 2002/2 sayılı Tebliğ ile izin verilen beş yılın ötesine taşımasıdır. Beş yıllık sürenin aşılmasının bir diğer sonucu ise; anlaşma taraflarının, 4054 sayılı Kanun’un ilgili hükümleri uyarınca Rekabet Kurulu’nun uygulayacağı idari para cezaları ile diğer idari yaptırımlara maruz kalabilecek olmalarıdır.
5520 sayılı KVK’nın 11/d maddesine göre bahsi geçen Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamaktadır. Buna göre, Rekabet Kurulu tarafından dağıtıcılara verilecek cezalar da kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.
Her ne kadar, dağıtım şirketleri tarafından bayilere bayilik sözleşmeleriyle asgari düzeyde mal satma yükümlülüğü nedeniyle getirilen ceza şartları da 5520 sayılı Kanunun 11/g maddesinde “sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri” kanunen kabul edilmeyen gider olarak nitelendirilmiş olsa bile, bu cezai şart 4054 sayılı Kanun kapsamında “sözleşmenin geçersizliği ilkesi” gereğince 5 yıllık muafiyet süresinden sonra dağıtıcılar tarafından talep edilemeyecek, dolayısıyla ödenmediği için de bayiler tarafından gider olarak dikkate alınmayacaktır. Hükmün mevhum-u muhalifinden bakılacak olursa sözleşme nedeniyle 5 yıllık sürede gerçekleşen ceza ödemeleri ise her iki taraf açısından gelir ve gider olarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
60 sıra numaralı KDV Sirkülerlerinde yapılan açıklamaya göre herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV’nin konusuna girmemektedir. Sirkülerlerde yer alan açıklamaya göre işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir[1]. Bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin olarak sonradan ortaya çıkan tazminat, ceza veya benzer adlar altında talep edilen tutarların KDV’ye tabi olup olmayacağı konusunda bir karar verilebilmesi için bir mal teslimi veya hizmet ifasının karşılığını oluşturup oluşturmadıkları ve/veya bir mal ve hizmet bedelinin süresinde ödenip ödenmemesine bağlı olarak ortaya çıkıp çıkmadıklarının tespitine dayanmaktadır. Bu durumda tazminat veya tazminat mahiyetindeki cezalar vergiye tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasının karşılığını oluşturdukları veya vergiye tabi teslim ve hizmet bedelinin süresinde ödenmemesi ve/veya geç ödenmesi nedeniyle uygulandıkları takdirde KDV’ye tabi olacaktır. Bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmaması veya KDV’nin konusuna girmeyen/KDV’den istisna olan bir teslim ve hizmet bedelinin ödenmemesi ve/veya geç ödenmesi nedeniyle uygulandıkları takdirde ise KDV’ye tabi olmayacaktır. KDVK’nun (24/c) maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, KDV’ye tabi bir teslim veya hizmetin karşılığında alınan bedelle ilgili olarak, tazminat adı altında olsa bile, yapılan ödemeler matraha dahil olduğundan, bunlar üzerinden teslim veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Örneğin, elektrik faturasının vadesinden sonra ödenmesi nedeniyle aboneden alınan %5 geç ödeme tazminatı KDV matrahına dahil edilerek, toplam tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır. Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bazı özelgelerin özetleri aşağıdadır:
“Sözleşmenin feshi nedeniyle Kooperatifinizce karşı firmaya ödenecek olan cayma tazminatı herhangi bir teslim ve hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden KDV’ye tabi olmayacaktır.[2]” “Cezai şart olarak alınan tazminatlar, bir teslimin veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden, bu ödemeler KDV’ye tabi olmayacaktır[3].
“Sözleşmeye bağlı olarak ödenen cezaların KDV’ye tabi olup olmaması ödenen bu cezanın bir teslim ve hizmet olarak kabul edilip edilmemesine bağlıdır. Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelgede bir sözleşmeye dayanan taahhüdün istenilen zaman ve şartlarda yerine getirilmemesi sebebiyle cezai şart olarak ödenen bedelin, bir mal teslimi ve hizmet ifası karşılığı olmadığı bu nedenle de katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır[4]”
Bayilere getirilen asgari alım koşullu sözleşmelerde ödenen cezai şartların vergisel durumunu özetleyen en iyi özelge örneğine göre Türkiye’deki bir turizm firması, yurt dışındaki operatör firmanın verdiği doluluk garantisine dayanarak pozisyon almış ancak tur operatörü bu firmaya vaad ettiği doluluğu sağlayamamıştır. Türkiye’deki turistik tesis işleticisinin, tur operatörüyle yaptığı sözleşmede belirtilen doluluğun sağlanamaması nedeniyle ve taraflar arasında yapılan müzakere ve hesaplamalar sonucunda Türkiye’deki işletmeciye verilmesi öngörülen tazminatın KDV’ye tabi olup olmadığı sorulmuş olup,
“…. verilen dilekçenin eki dokümanlardan 2003 ve 2004 yıllarında uğradığı zararların telafisi için … Ltd. tarafından … Ltd.Şti.’ye ödeneceği anlaşılan tazminat, herhangi bir teslim ve hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.[5]“
şeklinde cevap alınmıştır. Görüldüğü gibi burada da bir ticari vaadin yerine getirilememesi nedeniyle tazminat ödenmesi söz konusu olup, bu tür tazminatlar cayma tazminatına benzerlik göstermektedir[6]. Başka bir özelge de ise sözleşmelerde yer alan cezai şartların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir[7]:
“…..Bu hükümler çerçevesinde, şirketinizce imzalanan sözleşmelerde tarafların sözleşme konusu asıl edimlerin yerine getirmedikleri durumlarda oluşacak zararın tazmini için karşı tarafa ödenecek cezai şart tutarlarının sözleşmede yer alması halinde söz konusu tutarların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak bir kağıt üzerinde toplanan bu tür akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir akitten doğma olduğu takdirde vergi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacaktır.”
ii) Yapılan Yatırımların Özel Maliyet Harcaması Niteliği:
Daha önceki bölümlerde yapılan açıklamalara göre bayiye yapılan yatırım harcamalarının dağıtıcı tarafından VUK hükümleri kapsamında özel maliyet olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. Zira, dağıtıcı şirketler tarafından taşınmaz üzerinde kiralama sözleşmesi değil, çok büyük oranda intifa sözleşmeleri kurulmakta ve tapuya şerh düşülmektedir. Sonuç itibariyle, bu harcamaların Rekabet Kurulu kararları ışığında 5. yıl sonunda dağıtıcılar tarafından taşınmazın boşaltılması gerektiği dönemde tek seferde gider olarak dikkate alınması bize göre imkan dahilinde değildir[8]. Ayrıca, bayilik (işletmecilik) sözleşmesi kapsamında taşınmaz üzerinde yapılan yatırım harcamalarını bir kiralama sözleşmesinin bulunmaması, işletme hakkını alan bayi tarafından kiracı sıfatıyla yapılmış bir kıymet artırıcı harcamanın bulunmaması gerekçeleriyle bize göre özel maliyet olarak nitelendirmek mümkün değildir. Yine, yapı ruhsatının bayi adına çıkartılmasını da dikkate aldığımızda yapılan yatırım harcamalarının özel maliyet niteliği taşımayacağını düşünmekteyiz. Zira, bu intifa hakkı dağıtıcılara taşınmazı yeniden kiralama dahil, tasarruf etme dışında kullanma ve yararlanmaya dair her türlü imkanı tanımaktadır.
iii) Yapılan Harcamaların Gayri Maddi Hak Olarak Değerlendirilme İmkanı:
Dağıtıcılar tarafından intifa hakkının tesisi için yapılan harcamaları gayri maddi hak olarak değerlendirilmek gerekmektedir. Zira, dağıtıcılar tarafından satın alınan intifa hakları karşılığında bayiler “Gayri Maddi Hak Bedeli” adı altında faturalar kesmektedirler. Burada en önemli nokta intifa sözleşmeleriyle, işletmecilik sözleşmelerinin farklı sözleşmeler olduğudur. Dolayısıyla, dağıtıcılar açısından işletmecilik sözleşmesiyle yüklenilen taahhütlerin intifa hakkı tesisiyle doğrudan bir ilişkisi bulunmamaktadır.
VUK’nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere ilişkin gayrimenkul niteliğindeki hakların maliyet bedeli ile değerleneceği yer almaktadır. Maliyet bedeli ise Kanun’un 262. maddesine göre iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade etmektedir. Yapılan herhangi bir giderin gayrimenkulun iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmış olması için söz konusu giderin gayrimenkulun ya kullanım ömrünü uzatması veyahut kullanım ömrünü uzatmamakla birlikte, kullanım süresine bağlı olarak sağlayacağı yararı artıran bir gider mahiyetinde bulunması önem arz etmektedir. Yine, VUK’nun 270. maddesine göre gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girmektedir:
- Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;
- Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler. Dağıtıcılar tarafından yapılan yatırımlarda bu arazi üzerinde bir bina veya eski yapı varsa bunların hafriyat, tesviye vs harcamaları da gayrimaddi hak olarak değerlendirilecek ve buna göre amortismana tabi olacaktır.
Buna göre dağıtıcıların ödedikleri intifa bedelleri ile madde de sayılan diğer giderler gayrimaddi hak olarak değerlendirilip amortismana tabi tutulması gerekir. VUK’nun 5024 sayılı Kanun’la değişen 315’inci maddesine göre de; mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Bahsi geçen maddenin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve bu oranlar 339, 365 ve 389 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği eki liste ile açıklanmıştır. Bu itibarla, taşınır ve taşınmazlar üzerine adına tesis edilen intifa hakkı için yapılan harcamaların 339, 365 ve 389 sıra numaralı VUK Genel Tebliğleri ile değişik 333 sıra numaralı VUK Genel Tebliği eki listenin “55.Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İşletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri” sınıfından değerlendirilerek faydalı ömrünün 15 yıl ve amortisman oranının ise %6,66 olarak dikkate alınmak suretiyle itfa olunması gerekmektedir. Daha açık bir ifade ile intifa hakkının belirli bir süreye bağlı olarak yapılıp yapılmadığı dikkate alınmaksızın, “hakkın tesisini teminen yapılan harcamaların” itfa süresinin, mezkur listede belirtilen 15 yıllık süreyi aşmasına imkan bulunmamaktadır.
Fakat, Rekabet Kurulu’nun dikey anlaşmalara ilişkin olarak aldığı karar neticesinde bayilik sözleşmesi ile eşdeğer görülen ve aynı amaca hizmet ettiği belirtilen intifa haklarının süresinden önce terkin edilmesi gerekecektir. Aksi takdirde Rekabet Kurulu tarafından çeşitli yaptırımlarla karşılaşmaları gündeme gelecektir. Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı ise bir özelgede taşınır ve taşınmazlar üzerine tesis edilen intifa hakkının 15 yıllık faydalı ömür süresinden daha kısa bir süreyi kapsaması nedeniyle intifa hakkının temini için yapılan harcamaların “hakkın geçerli olduğu süre içerisinde” eşit yüzdeler halinde itfa olunacağı yönünde karar vermiştir[9] [10]. Bu durumda, Rekabet Kurulu ve Danıştay’ın intifa haklarını bayilik sözleşmeleri ile eşdeğer gören kararları neticesinde başlangıçta uzun vadeli olarak tasarlanan intifa hakkı bedellerinin 5. yılın sonunda tek seferde itfa edilmesi gündeme gelecektir[11]. Zira, hukuken amortismana tabi tutulabilecek bir iktisadi kıymet işletme aktifi bünyesinde bulunamayacaktır. Bu durumun esas itibariyle kesinleşmiş bir zararı ifade ettiği iddia edilebilir.
Ayrıca, gerçek kişi ile yapılan intifa hakkı sözleşmelerinde ödenen toplam bedel üzerinden Gayrimenkul Sermaye İradı (GMSİ) kapsamında yapılacak stopaj önemli bir sorun olarak görülmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 70’inci maddesinin 1 numaralı bendinde; “arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerden döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatının; aynı maddenin 4’üncü bendinde ise “gayrimenkul olarak tescil edilen haklar“ ın, aynı maddenin birinci fıkrasında da belirtildiği üzere; “sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradıdır.” denilmiştir. Kanunun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ve maddenin (5/a) bendinde, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında tevkifat yapılması öngörülmüş; Kanunun 72’nci maddesinde ise; “Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.“ hükmüne yer verilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı bir özelgede intifa hakkı tesisini kiralama faaliyeti olarak değerlendirip sorumlu şirketlere stopaj sorumluluğu getirmiştir[12] [13]:
“Bu durumda, üçüncü kişi lehine intifa hakkı kuran gayrimenkul malikinin mülkiyet hakkının devam etmesi (bu kapsamda gayrimenkulü devredebilmesi, rehnedebilmesi ya da satabilmesi); malikin yükümlülüğünün sadece, intifa hakkı sahibinin söz konusu gayrimenkulden, bu hakkın tanındığı süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmasına rıza göstermekten ibaret olması hususları dikkate alındığında, intifa hakkı suretiyle taşınmazın kullandırılması işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle intifa hakkı tesisinde satım akdinin en önemli unsuru olan “mülkiyetin nakli” söz konusu olmamaktadır. Devredilen onun mülkiyeti değil, onu zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkileridir. Kira akdi, kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildiğine göre intifa hakkının tesisinin de kiralama niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, söz konusu benzin istasyonu üzerine intifa hakkı tesis edilmesinin kiralama olarak değerlendirilmesi, dolayısıyla bu işlem için tahsil ettiğiniz bedelin peşin tahsil edilen kira olarak muhasebeleştirilmesi ve söz konusu bedelin tahakkuk ettiği yılın geliri sayılarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun genel hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir.”
Son dönemlerde de benzer şekilde Ankara ve İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bir özelgesinde intifa hakkı kullanımının kiralama olarak mütalaa edildiği anlaşılmaktadır[14]. Gelir İdaresi’nin açıklamalarına göre ödemeyi yapan sermaye şirketi niteliğindeki dağıtıcı şirketler tarafından sorumlu sıfatıyla gelir vergisi stopajı yapılacaktır. Bu durumda gerçek kişi bayiler ise şahsına ait olan taşınmaz nedeniyle elde edilen GMSİ ilişkin stopajı beyannamede mahsup edecek, fakat gelecek yıllara ilişkin stopaj tutarını ise gelecek yıllarda irat beyan edildiğinde mahsup edecektir. Gelir İdaresi’nin görüşüne göre yapılan kiralama sözleşmesi bedelsiz ise bu durumda emsal kira bedeli uygulaması devreye girecektir. GVK’nın 73. maddesine göre kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse VUK’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’udur. Bu durumda emsal bedel kadar irat GMSİ olarak beyan edilmediği gerekçeleriyle bayiler nezdinde cezalı tarhiyatlar yapılabilecektir. Buna karşın, akaryakıt dağıtım firmaları, bayilik verdiği kişilerin maliki olduğu taşınmazlar üzerinde sektördeki teamüller uyarınca kendi lehine intifa hakkı tesis ettiği, bu işlem nedeniyle intifa bedeli ödendiği, bu yönde yapılan incelemeden dolayı da intifa hakkı bedelinin bir nevi kira bedeli olduğu cihetle tarhiyat yapıldığı belirtilerek intifa hakkı tesisi ile kiralama işleminin birbirinden çok farklı işlemler olduğuna yönelik açılan davalarda Vergi Mahkemesi ve Danıştay, Gelir İdaresi’nden farklı yönde kararlar vermiştir. İstanbul 5. Vergi Mahkemesi bir kararında,
“……Bu itibarla intifa hakkı tesisi ile kiralama işleminin kuruluşundan, sona ermesine kadar tesisin, taraflara konusu üzerinde tanıdığı hakların ve yüklendiği borçların, sone erme koşul ve şartlarının, sona erme biçimlerinin, üçüncü kişilerle olan ilişkisi yönünden doğurduğu sonuçların, niteliğinin birbirinden tamamen farklı olması karşısında intifa hakkı tesisi işleminin bir kiralama işlemi olarak değerlendirilmesi hukuken mümkün bulunmamaktadır. Kiralama işlemi ile bir hak ve mal üzerinde kullanma hakkı sağlanması, intifa hakkının da bu kullanma hakkını içeriyor olması nedeniyle intifa hakkını kiralama olarak değerlendirmekte mümkün bulunmamaktadır. Zira, mülkiyet hakkı da bir şeyin aynı manada kullanılması hakkı sağlamakta olup bu nedenle nasıl ki satış işlemi aynı şekilde bir kiralama olarak değerlendirilmez ise sınırlı ayni hak niteliğinde olan intifa hakkının da sadece kullanma hakkını da içeriyor olması nedeniyle kiralama olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. 193 Sayılı Gelir vergisi Kanunu’nun sözü edilen düzenlemesinde, mal ve hakların üzerinde sahipleri, zilyetleri, intifa hakkı sahipleri tarafından yapılan kiralama işlemleri denilmek suretiyle “intifa hakkı ile kiralama işleminin farklı olarak değerlendirildiği”, intifa hakkının kiralama olarak değil, intifa hakkı sahibinin bu hakkın konusu olan taşınmazı başkasına kiralamasının gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlandığı görülmektedir. Dolayısıyla anılan düzenlemeler uyarınca intifa hakkı bedelinin kiralama bedeli olarak kabul edilmesi mümkün olmayıp, bu bedel taşınmazın başkasına kiralanması durumunda gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul görür. Yine verginin kanuniliği ilkesi uyarınca kıyas yoluyla vergilendirme yapılması da hukuken mümkün olmayıp anılan düzenlemelerde intifa hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iratları arasında sayılmaması karşısında intifa hakkı bedelinin bir nevi kiralama bedeli olarak kabulü gerektiğinden bahisle vergilendirme yapılması da mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda intifa hakkı bedelinin bir kiralama bedeli olarak kabulüne imkan bulunmaması, yasada intifa hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmaması, dolayısıyla tevkifat yapma zorunluluğu bulunan hususlar arasında yer almaması karşısında davacı adına yapılan dava konusu tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmemiştir. Böylece bu karar gereği, alınan paranın beyanı söz konusu olmamaktadır[15].
Yukarıdaki Vergi Mahkemesi kararı Danıştay Dördüncü Dairesi’nin Esas No:2008/7624, Karar No:2009/1217 sayılı kararıyla onaylanmıştır[16]. Bir başka Danıştay kararında ise davacı şirketin, bir kısım akaryakıt istasyonlarının faaliyet gösterdiği taşınmazlar üzerinde intifa hakkı kurulması nedeniyle ödediği bedellerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/(5-a) maddesi uyarınca gelir (stopaj) vergisine tabi olduğu ileri sürülerek 2007/11. dönemi için adına ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir. Davalı İdarenin vergi aslına ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir[17].
Bize göre de yapılan işlemi kiralama olarak addetmek mümkün gözükmemekte, yapılan işlemin hak satışı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira, buradaki kullanma ve yararlanma hakkı, hem mahiyeti, hem de niteliği gereği kiralama sözleşmesinden farklıdır. Kiralamaya uygulanan hükümlerin kıyasen de olsa intifa devrine uygulanması veya bunun tersinin düşünülmesi hukuken mümkün değildir. Başka bir deyişle, özel hukukta intifa haklarıyla ilgili işlemler Medeni Kanun hükümlerine tabiyken, kiralama ile ilgili işlemler esasen Türk Borçlar Kanunu ve kapsamına girdiği ölçüde 6570 sayılı Kanun hükümlerine tâbi olacaktır. Görüldüğü üzere, kiralama ve intifa hakkı ayrı kanunlarla düzenlenmiş, konuları, kurulmaları, hükümleri, taraflarına sağladıkları haklar ve yükledikleri borçlar ile sona ermeleri ayrı kurallara tâbi olan, birbirinden tamamıyla bağımsız farklı iki kurum ve hukuki işlemdir. Dikkat edileceği üzere GMSİ tanımında sahip (malik) ve intifa hakkı sahibinin kiralamaları birbirinden farklı mütalaa edilmekte, aynı kapsamda değerlendirilmemektedir. Yargı görüşleri de bu yöndedir. Buradaki temel amaç, sahip olunan hakla dağıtıcı açısından uzun bir sürede bayi nezdindeki işletmecilik haklarının sağlıklı temellere oturtulmasıdır. Ayrıca, dağıtıcı istasyonsuz bayilik yapmak isterse bu durumda yapılan harcamalar hakkın tesisi süresince dağıtıcı tarafından dönemsel olarak giderleştirilecektir. İntifa hakkı hiç tesis edilmese de dağıtıcıların yaptığı harcama gelecek dönemlere (sözleşme süresine bağlı) ilişkin bir gider mahiyeti taşıyacaktır. Bu durumda, intifa hakkı tesisini kiralama olarak değerlendirmek, dolayısıyla yapılan yatırım harcamasını özel maliyet kabul etmek dayanıksızdır. Benzer durum daha önce devre mülk sözleşmelerinde yapılan işlemin kiralama mı yoksa satış mı olduğu konusunda yaşanmış, genel görüş yapılan işlemin bir satış işlemi olduğu yönünde belirlenmişti. Devremülk sözleşmelerinin tek farkı sözleşme süresinin sektördeki intifa süresinden çok uzun olmasıdır. Sonuç itibariyle, intifa hakkı tesisiyle işletmecilik hakkının devamlılığının sağlanması temel amaçtır.
iv) İntifa Haklarının Değer Artış Kazancı Kapsamında Değerlendirilmesi:
Yargı kararları ışığında gerçek kişiler tarafından yapılan bu hak satış işlemini değer artış kazancı kapsamında görmek gerekecektir. Bize göre de intifa hakkı devriyle birlikte mülkiyet hakkının önemli unsurları önemli bir süreyle el değiştirmektedir. GVK’nun mükerrer 80/6. maddesine göre iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70’inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artış kazancı olarak nitelendirilmekte ve beyan konusu edilmektedir. Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi ise, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Dolayısıyla, GVK’nun 70/4. maddesince gayrimenkul olarak tescil edilen hakların hak sahipleri tarafından satılması, bir ivaz karşılığında devredilmesi veya elden çıkartılması durumunda değer artış kazancı kapsamında beyan edilmesi gerekmektedir. Fakat, sözkonusu hakların bedelsiz alınması durumunda böyle beyana tabi tutulacak bir kazanç unsuru bulunmayacaktır. Bu kazancın ticari işletme bünyesinde meydana gelmesi durumunda ticari kazancın parçası olacağı tabiidir.
iv) İntifa Hakkının Tesliminde KDV Durumu:
KDVK’nun (1/3-f) maddesi hükmüne göre GVK’nun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’nin konusuna girmektedir. Kanun maddesi hükmünden de anlaşılacağı üzere, sözkonusu mal ve haklar ticari ve zirai faaliyet çerçevesinde kiralanmasa dahi vergiye tabi bulunmaktadır. Aynı Kanunun (8/h) maddesinde de belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin verginin mükellefi oldukları hüküm altına alınmıştır. Ancak, aynı Kanunun (17/4d) maddesi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin, (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiş bulunmaktadır. Bu durumda, iktisadi işletmeye dahil olan taşınmazların (aktifte kayıtlı bulunan gayri menkullerin) kiralanması katma değer vergisine tabi olmaktadır. Sonuç itibariyle, gerçek kişilerin bünyesindeki intifa haklarının kiralanması işlemleri KDV’den istisna olduğu gibi, ticari bünyede tesis edilmeyen intifa hakkı satışları da KDV’nin konusuna girmeyecektir. Zira, yargı kararları ışığında yapılan işlem idari uygulamaların aksine bir kiralama faaliyeti değildir. Dolayısıyla, yapılan işlemin hukuken değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesi gerekebilecektir. Ticari faaliyette kullanılan ve aktife kayıtlı bulunan taşınmazların intifa haklarının satışında ise KDV açısından vergiyi doğuran olay hukuki anlamda tescil ile doğmaktadır. Kiralama işlemlerinde katma değer vergisinin matrahı, mal ve hakların kiralanması karşılığında alınan veya borçlanılan bedeldir. Bedelsiz olarak başkalarının intifaina bırakılan mal ve hakların kira bedeli GVK’nun 73. maddesi hükmüne göre tespit edilecek emsal kira bedelidir. Anılan Kanun maddesi hükmüne göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri, emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce taktir veya tespit edilmiş kirası, bu surette taktir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse, VUK hükümlerine göre belirlenen vergi değerinin %5’i dır. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, VUK’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belirlenen değerlerinin % 10’u dur. Mal ve hakların kiralanması işlemleri KDVK’nun 28. maddesine ekli listeye göre genel vergi oranına tabidir.
v) Bayi Yatırımlarının ve/veya İntifa Haklarının Gelecek Hesap Dönemlerine İlişkin Gelir veya Gider Olarak Mütalaa Edilmesi:
VUK’nun 283. maddesinde gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği; 287. maddesinde ise gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği belirtilmiştir. Buna göre bayilere 5 yıllık süre için (işletmecilik sözleşmesi kapsamında) yapılan ödemelerin veya yatımların (nakit para veya bedelsiz akaryakıt şeklinde yapılan yardımları dahil) gelecek dönemlere ilişkin gelir olarak tahakkuk hesabı gereğince yasal kayıtlarına intikal ettirmesi ve dönemsel gelir olarak kazancın tespitinde dikkate alması yerinde olacaktır. Konuyla ilgili olarak Kocaeli Vergi Başkanlığı’da bayilik faaliyeti nedeniyle bir dağıtım şirketine 17 yıl süreyle ihdas edilen intifa hakkına ilişkin bedelin bir satış olarak mı, yoksa dönemsel gelir olarak mı dikkate alınacağına dair soruya “intifa hakkının verilmesi ile mülkiyet hakkının devam ettiği, malikin sadece kullanma ve yararlanma hakları olduğu, dolayısıyla yapılan işlemin kiralama gibi değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Netice olarak, sözkonusu hak tesisi dolayısıyla alınan toplam bedellerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirmek suretiyle gelecek dönemlere ilişkin gelir olarak dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir.[18]” Sözleşme kapsamında bedelsiz de verilse akaryakıt gibi ÖTV ve KDV’ye tabi malların teslimi, eğer ki istisna yoksa, vergiye tabi olacağından, akaryakıt şeklinde yapılan yardımın/ödemelerin de dağıtıcı tarafından beyan konusu edilmesi gerekecektir. Buna göre, KDVK’nun (3a) ve (10/b) maddesi mucibince vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinden KDV’nin beyan edilmesi gerekmektedir[19]. Keza, ÖTVK’nun (2/3a) maddesinde göre de yapılan işlem teslim sayılan haller olarak ifade edilmekte ve yurtdışından ithal edilen akaryakıt vergiye tabi tutulmaktadır. Bize göre, intifa hakkının dağıtıcı tarafından alınmasıyla birlikte bayilik sözleşmesi ile bu taşınmaz üzerinde işletmecilik hakkının kullanımı bayinin tekeline bırakılmaktadır. Buna göre, esasında gelecek dönemlerde itfaya tabi olacak bir gider bulunmakta, yasal zorunluluk nedeniyle işletmecilik hakkının devriyle beraber bu yatırımın işletmecilik hakkı kapsamında kullanılması gündeme gelmektedir. Yapı ruhsatının da bayi adına çıkartıldığını düşündüğümüzde yatırım yapılan taşınmazın kullanım hakkının bayiye devri nedeniyle dağıtıcı açısından ne bir kiralama durumu, ne de bir işletmecilik hakkı durumu bulunmaktadır. Bu durumda yapılan işlemin özel maliyet olarak değil, gelecek dönemlerde fayda sağlayacak gider olarak değerlendirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Kaldı ki, özel maliyet harcamasının da VUK’nun 327. maddesine göre kira süresine göre itfaya tabi olduğunu düşündüğümüzde bahsi geçen yatırım her iki şekilde de aynı sonucu verecek şekilde giderleştirilecektir. Aralarındaki en önemli fark ise özel maliyet harcamasının gayrimenkulün boşaltıldığı yılda tek seferde gider olarak dikkate alınmasında ve idari görüşlere göre kiralanan gayrimenkul nedeniyle GMSİ kapsamında yapılması gereken stopaj sorumluluğunda yer almaktadır.
2-Bayi Yatırımlarının Sebepsiz Zenginleşme Davası Sonuçlarına Göre Vergisel Açıdan Değerlendirmesi:
i) Şüpheli Alacak Olarak Değerlendirilme İmkanı:
Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere intifa ve benzer etkiye sahip sözleşmelerin muafiyetten yararlanma sürelerinin beş yıl ile sınırlandırılmasının nedeni, bu tür sözleşmelerin bayiler üzerine getirilen rekabet yasağının süresini fiilen uzatarak, 2002/2 sayılı Tebliğ ile izin verilen beş yılın ötesine taşımasıdır. Alıcıya getirilen belirsiz süreli veya süresi beş yılı aşan rekabet etmeme yükümlülüğü 4054 sayılı Kanun’un 5. maddesi çerçevesinde bireysel muafiyet koşullarını da taşımadığı takdirde, aynı Kanun’un 4. maddesi kapsamında yasak bir anlaşma olarak değerlendirilecektir. Bu durumun özel hukuk alanındaki sonucu, anlaşmanın beş yılı asan süreler bakımından 4054 sayılı Kanun’un 56. maddesi gereği geçersiz hale gelmesidir. 4054 sayılı Kanun’un 56. maddesine göre geçersiz anlaşmalardan ve kararlardan doğan edimlerin ifası istenemez. Bu Kanunun 4’üncü maddesine aykırı olan her türlü anlaşma ile teşebbüs birlikleri kararı geçersizdir. Bu anlaşmalardan ve kararlardan doğan edimlerin ifası istenemez. Daha önce yerine getirilmiş edimlerin geçersizliği nedeniyle geri istenmesi halinde tarafların iade borcu Borçlar Kanunu’nun ilgili maddelerine, yani özel hukuk hükümlerine tabidir. Dolayısıyla, sözleşme kapsamında kendi borcunu yerine getirmiş olan taraf, karşı taraftan borcunu ifa etmesini isteyemez. Bu durumda, taraflar bu durumda beş yılı aşan süreler bakımından karşılıklı olarak münasip bir tazminat ödemek durumunda kalabileceklerdir.
Vergi hukukunda hasıl olan veya husulü beklenen zararlara karşılık ayrılması bazı şartlara bağlanmıştır. VUK’nun 288’inci maddesine göre hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler ise mahfuzdur. Dikkat edileceği üzere vergi hukuku her türlü zararın karşılık suretiyle giderleştirilmesine izin vermemektedir. Buna karşın, şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayırmak suretiyle alacağın gider olarak dikkate alınması sağlanmıştır.
VUK’nun 323’üncü maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılmaktadır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilinmektedir. Dikkat edileceği üzere şüpheli alacak sadece bilanço esasına tabi defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri tarafından isteğe bağlı olarak ayrılmaktadır. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Buna karşın, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir. İçtihat anlamında yukarıdaki koşullarla birlikte gerçek ve her türlü muvazzadan ari, daha önce ticari veya zirai kazancın tespitinde hasılat olarak dikkate alınmış, bu kazançların elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olan teminatsız (teminatsız kısmı için) alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmektedir. Rekabet Kurulu kararları ışığında başlangıçta kurulmuş olan hukuki ilişki idari bir işlemle ortadan kaldırılmış ve yeni bir şekle bürünmüştür. Bu durumda, bayiler için açılacak sebepsiz zenginleşme davaları için şüpheli alacak karşılığı ayrılması gündeme gelecektir. Zira, daha önce her iki tarafın karşılıklı irade beyanıyla kurulan hukuki ilişki yeni bir hukuki düzene kavuşmaktadır. Fakat, bahsi geçen alacaklar esasen giderleştirilmesi gerekirken, işletme bünyesinde zarar kapsamına bürünmektedir. Daha sonra bu yatırımların bir kısmının yargı kararları neticesinde geri alınması mümkün olursa bu sefer bu tutar tahsil edilen dönemde gelir olarak dikkate alınacaktır. Bu yatırım için sözleşme kapsamında alınmış teminatlar ise şüpheli alacak karşılığına konu edilemeyecektir. Sözkonusu alacağın süpheli alacak olarak addedilebilmesi için süpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılması gerekmektedir. Yani, 5 yıllık sözleşmenin son bulduğu dönem alacağın diğer koşulların da sağlanması durumunda şüpheli hale geldiği dönem sayılması gerekir. Fakat, idari uygulama ve görüşlere göre hasılat olarak kazanç tespitinde dikkate alınmamış bu alacakların karşılık yoluyla giderleştirilmesine olanak bulunmamaktadır[20]. Konu hakkında aksi yönde Danıştay kararları da bulunduğunu ifade etmek gerekir[21]. Bu durumda alacağın değersiz alacak olarak değerlendirilmesi düşünülebilir. İntifa hakları 5. yılın sonunda terkin edileceğinden bu tarihten sonra teminat niteliğini de kaybetmektedir. Ayrıca, bedel karşılığında intifa hakkı alınırsa teminat niteliğinin hiç olmadığı da iddia edilebilir.
ii) Değersiz Alacak Olarak Değerlendirme:
Sebepsiz zenginleşme davasına ilişkin mahkeme kararları neticesinde alınamayacağı anlaşılan bir tutarın kalması durumunda ise bu tutarın zarar olarak değerlendirilip kurum/ticari kazancın tespitinde dikkate alınması gerekecektir. Zira, VUK’nun 322. maddesine göre kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacak sayılmaktadır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler. Dolayısıyla, kararın hukuken kesinleştiği dönemde bu alacağın zarar olarak değerlendirilip bu dönemde kurum/ticari kazancın tespitinde dikkate alınması gerekecektir. 193 sayılı GVK’nun (40/3)’üncü maddesinde yer alan hükme göre işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar ticari kazancın ve 5520 sayılı Kanunu’nun 8. maddesi mucibince kurum kazancının tespitinde gider olarak düşünülebilir. Dolayısıyla, sebepsiz zenginleşme davaları neticesinde eğer ki mahkeme tarafından yatırımın fiilen kullanıldığı süreleri de dikkate alarak kısmi bir tazminata hükmederse bu durumda bayiler tarafından ödenen bu tutarlar ticari veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
iii) Konkordato veya Sulh Yoluyla Alacağın Tahsilinden Vazgeçilmesi Durumu:
VUK’nun 324. maddesine göre konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınmaktadır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur. Dolayısıyla, dava yoluna gitmeyerek konkordato veyahut sulh anlaşması ile dağıtıcılar alacaklarından vazgeçerlerse bu durumda bayiler alacaktan vazgeçilen yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde kendi bünyelerinde bu tutarı zararla itfa edemezlerse üçüncü yılın sonunda itfa edilmemiş kısmı kar olarak kazancın tespitinde dikkate almış olacaklardır. Yani, bir anlamda karın vergilendirilmesi bayiler açısından üç yıl ertelenmiş olmaktadır.
III-Rekabet Kurulu Kararları Neticesinde Bayi Yatırımlarının Sözleşme Süresi Sonunda Bayiler Tarafından GMSİ Kapsamında Beyan Zorunluluğu:
Rekabet Kurulu’nun içtihat değişikliği ve neticesinde aldığı kararlar uyarınca istisnalar hariç bayilik ilişkisi her koşul ve şart altında 5 yıl devam edebilecektir. Dolayısıyla, 5. yılın sonunda bayi yatırımlarının bayilere intikali gündeme gelecektir. GVK’nun 72. maddesine göre gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılat, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Gelir İdaresi’nin açıklamalarına göre kiracı olarak addedilen sermaye şirketi niteliğindeki dağıtıcı şirketler tarafından bedelsiz olarak bayilere terk edilen değer artırıcı harcamaların bedelsiz devir olarak değerlendirilip sorumlu sıfatıyla gelir vergisi stopajı yapılması gerekecektir. Ayrıca, bayilerinde beyan durumu da dikkate alınmak suretiyle bu GMSİ’nı beyan etmeleri gündeme gelecektir. Dağıtıcılar tarafından dava açılmışsa bu durumda bayiler ya 5. yıl sonunda emsal bedel ile tamamını beyan edip dava sonunda tazminat ödenmesine hükmedilmişse ödenen kısım için geriye doğru düzeltme yapacaklar; veyahut dava sonucuna göre hareket edip cezalı tarhiyat kapsamında geriye doğru düzeltme beyannamesi vereceklerdir.
[1] 60 sıra numaralı KDVK Sirküleri,
[2] MB’nin, 07.01.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.55/5501-2887/709 sayılı Özelgesi,
[3] GİB’in, 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1476 sayılı Özelgesi
[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 25/07/2012 Tarih ve 2283 sayılı Özelgesi,
[5] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 08.09.2005 tarih ve 44065 sayılı Özelgesi,
[6] YMM Maç, Mehmet, “Tazminat Olarak Alınan Paraların KDV Karşısındaki Durumu; Yaklaşım Dergisi, 2009/Nisan, Sayı:196,
[7] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.285 23.05.2008/15761 ve 08.03.2012 tarih ve 293 sayılı Özelgeler,
[8] Burada intifa hakkı alımı yerine tapu siciline işlenmek suretiyle kiralama sözleşmelerinin de yapılabileceğini ifade etmekte yarar vardır. Bu durumda, her ne kadar kira sözleşmesi olsa da, yasal zorunluluktan ötürü işletmecilik haklarının devri sözkonusu olduğundan bu hakkı alan bayinin özel maliyet olarak nitelendirebileceği bir kıymet bulunmamaktadır. Zira, bayinin yaptığı bir harcama bulunmadığı gibi, mülkiyetine geçmediği için aktifine alabileceği bir değer de bulunmamaktadır.
[9] Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.04.2009 tarih ve B.07,1.GİB.4.99.16.01./01-MUK-27 sayılı Özelgesi,
[10] 01/01/2004 tarihinden önce aktife giren iktisadi kıymetler için 5024 sayılı Kanundan önce yürürlükte bulunan hükümlere göre amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Ancak bu kıymetlerin amortisman ayrılmasına esas bedeli, 31/12/2003 tarihi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltmesinden sonraki değerleri olacaktır.
[11] Çakmakcı, Ali, “Faktoring İşlemleri Sonucunda Kazanç Tespitinin Gelir ve Gider Yönünden Vergi Hukuku Kapsamında Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, 2009/Ocak:”
Belki burada gider ve zarar ile maliyet kavramlarının değerlendirilmesi gerekli bulunmaktadır. Maliyet, zarar ve gider kavramları muhasebe terminolojisi olarak farklı kavramlardır. Teorik olarak maliyet belli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakarlıkların toplamıdır. Fakat muhasebe kuram ve normları, sübjektiflikten kaçarak objektif olmaya yöneldiğinden dolayı, parasal nitelikte olmayan fedakarlıklar teorik olarak dikkate alınsa da muhasebede sistemi işleyişinde dikkate alınamamaktadır (parayla ölçme ilkesi). Gider ise iktisadi fayda sağlamak için yapılan harcamalar toplamıdır. Yani bir tür kullanım içermektedir. Zarar ise çok daha farklı bir kavramdır. Zarar kendisinden fayda sağlanamayan giderdir. Örnek vermek gerekirse; kağıdın kullanılarak çöpe atılması bir tür giderdir, fakat aynı kağıdın boş olarak çöpe atılması ise zarardır. Söz konusu fark kullanımın sonucunda doğmaktadır. Burada yer alan açıklamalara bakılacak olursa, genel olarak gider iktisadi bakımdan kendisinden fayda sağlanması muhtemel bulunan harcamaları ifade etmektedir. Bahsi geçen harcamalar iktisadi amaçlar doğrultusunda ortaya çıkmış ise, söz konusu harcamalar bir işletme açısından gider mahiyeti kazanmış demektir. Fakat, ilk başta gider olarak nitelendirilen bazı harcamalar daha sonra zarar mahiyeti kazanmış ta olabilir. Örneğin; bir mamul üretimi için gerekli bulunan giderler ilk bakışta gider niteliğinde bulunmaktadır. Fakat, üretim faaliyetine bağlı olarak olağandışı nedenlerle bahsi geçen mamul bozuk olarak üretilirse, artık bu mamulün üretimi için yapılan harcamaların gider niteliğinden değil, zarar niteliğinden bahsetmek gerekecektir. Bu duruma özellikle gelecek dönemlerde fayda sağlayacak olan giderlerde rastlanmaktadır. Mesela, gelecek hesap dönemine ilişkin bulunan yasal defterin noter tasdik giderleri, ertesi hesap döneminde tasdike konu bulunan yasal defterlerin çalınması veya kaybolması neticesinde artık işletme için zarar mahiyetinde bulunmaktadır. Mevcut durumda yapılan işlemi artık kendisinden fayda sağlanamayan bir iktisadi gider (zarar) olarak değerlendirmek mümkün olacaktır.
[12] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-13-7222 sayılı Özelgesi,
[13] Kiralama esas itibariyle bir kişiye bir maddi veya gayri maddi şey üzerinde belli süreli veya süresiz, bir bedel karşılığında veya bedelsiz olarak kullanım yetkisi sağlayan haktır. Kiralamaya ilişkin hükümler genel bir sözleşme türü olarak Borçlar Kanunu’nda yer almaktadır. Genel olarak ifade edilirse kira akdi, bir şeyden bedel mukabili yararlanma ve kullanma hakkını veren ve iki tarafa borç yükleyen bir akittir ve şahsi bir alacak hakkını temsil etmektedir. Kiralayan taşınmazın kullanma hakkını kira akdi süresince kiracıya verir ve kiracı da bunun karşılığında sözleşmede kararlaştırılan bedeli öder. Kira akdini taşınmazın sahibi, intifa hakkı sahibi veya onların yetki verdiği kişi yapabilir.
[14] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 70-1437 sayılı Özelgesi, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20/10/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-70-6-644 sayılı Özelgesi,
[15] İstanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin 2007/2134 Esas, 2008/1636 Karar numaralı kararı,
[16] Danıştay Dördüncü Daire 2008/7624 Esas, 2009/1217 Karar numaralı kararı,
[17] Danıştay 4. Dairesi’nin 2009/5053 Esas, 2010/1965 Karar Numaralı kararı,
[18] Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.06.2008 tarih ve B.07.GİB.4.41.15.01.190-II-I/1772 sayılı Özelgesi,
[19] KDVK’nun (3a) ve ÖTVK’nun (2/3a) maddelerine göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi KDV ve ÖTV’ne tabi bulunmaktadır.
[20] Şüpheli alacak olarak değerleme yaparken idarenin görüşünün sorulması yerinde olacaktır.
[21] Danıştay 4. Dairesi’nin 15.06.2010 tarih, 2009/2277 esas no ve 2010-3654 sayılı söz konusu kararında
“…. ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda gerçekleşmiş olup, davacının imzaladığı faktoring sözleşmelerinin geri dönülebilir nitelikte olduğu ve söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında yasaya uyarlık bulunmamaktadır.” ifadelerine yer veriliyor. Bu kararda alacakların ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması yeterli görülmüş, hasılat olarak kaydedilmiş olması zorunluluğunun bulunmadığına hükmedilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından konuya ilişkin olarak Faktoring Derneği’ne verilen 12 Eylül 2011 tarihli yazıda, Danıştay kararının aksine, görüşünde ısrar ederek şüpheli alacak ayrılmak istenen tahsil edilemeyen alacağın öncelikle hasılat hesaplarına girmiş olması gerektiği belirtiliyor. Yazının devamında “İşletmenin sonuç hesaplarını etkilemeyen, yani daha önce karın teşekkülünü etkilememiş bir alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılması mümkün değildir.” dendikten sonra “Bu açıklamalara göre hasılat kaydedilmeyen alacaklara şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmadığından, faktoring şirketlerinin hasılat kaydetmedikleri alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir.” şeklinde ifadelere yer veriliyor.
