Kısmi Bölünme Sermaye Azaltımı
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
Türk Ticaret Kanununun 159. maddesi uyarınca bir şirket tam veya kısmi bölünebilir. Tam bölünmede, şirketin tüm malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir. Kısmi bölünmede ise, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin üçüncü fıkrasında ise kısmi bölünme aşağıdaki gibi açıklanmıştır.
Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.
Yukarıdaki yasal düzenlemeler dikkat alındığında kısmi bölünme suretiyle varlıkların bir kısmı var olan ya da yeni kurulan bir şirkete devredilip, karşılığında edinilen paylar bölünen şirketin ortaklarına verilebilir. Bu durumda bölünen şirketin aktifinde meydana gelen azalma kadar sermaye azaltılması gerekmektedir. Sorun bu aşamada çıkmaktadır. Çünkü normal şartlarda sermaye azaltımında sermayenin bileşenlerine göre vergilendirme yapılmaktadır (nakitler, yeniden değerleme değer artış fonu, enflasyon düzeltme farkı, maliyet artış fonu, 6111 sayılı kanundan oluşan fonlar, dağıtılmamış kârlar vb.). Sermaye azaltımında, azaltılan sermayenin ayni/nakit artırımdan kaynaklanan kısmı herhangi bir vergi doğurmamakta olup, bunların dışındakiler kaynağına bağlı olarak kurumlar vergisi ve/veya kâr dağıtımına bağlı stopajı doğurabilmektedir.
Tablo 1:
Ayni ve nakdi sermaye dışında kimi sermaye kalemlerinin sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekişilişinde vergilendirme
| Sermayenin Kaynağı | Yasal Düzenleme | İşletmeden Çekilmesinde Doğan Vergi | |
| Yeniden değerleme
değer artış fonu |
Değer artış fonu, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Gelir vergisi mükelleflerince ayrılan değer artış fonu başka bir hesaba aktarılamaz; aktarılması veya sermayeye ilave edilmesi halinde işletmeden çekilen değer olarak kabul edilir. |
|
|
| Maliyet artış fonu | Bu fon, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulur. |
|
|
| Enflasyon
düzeltme farkları |
Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. |
|
|
| 6111 Sayılı Kanun
kapsamında emtialar için ayrılan karşılık |
Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi halinde sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmez. |
|
|
| Kâr Tutarı | – Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan kâr paylarından,
– Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere ve gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr paylarından, – Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kâr paylarından, – Tam mükellef kurumlar tarafından Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere, dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr paylarından %15 oranında (oran 2009/14592, 2009/14593 ve 2009/14594 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile belirlenmiştir) vergi tevkifatı yapılmaktadır. |
|
|
| Kurumlar Vergisi
Kanununun 5/1-e maddesindeki istisnadan kaynaklanan kâr |
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. |
|
Sermaye azaltımında kaynağa göre sıralamanın nasıl olacağı konusunda yasal bir düzenleme yoktur. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığının görüşüne göre sıralama şöyledir:
– Kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplar,
– Kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplar,
– Son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermaye.
Peki kısmi bölünmede sermaye azaltımı olması halinde, işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilerek sermaye azaltımına bağlı vergiler doğacak mıdır?
Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığının yakın tarihlerde verdiği çelişkili özelgeler mevcuttur. Öncelikle bunlara bir göz atalım.
24.09.2013 tarihli Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının özelgesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketinizce 2012 hesap dönemi kapanış bilançosunda yer alan olağanüstü yedeklerin bir kısmının sermayeye ilave edileceği, ödenmiş sermayenizin artırılan bu tutar dahil olarak tescil ettirileceği, şirketinizin yeniden yapılandırma çalışmalarında kısmi bölünmesinin düşünüldüğü ve yapılacak kısmi bölünmede şirketinizin aktifinde kayıtlı iştirak hisselerinin sermaye olarak devredilmesiyle yeni bir şirket kurulacağı, bu bölünmenin gereği olarak yeni kurulacak şirketin hisselerinin şirketiniz ortaklarına verilmesi durumunda aktiften çıkan hisseler tutarında şirketiniz sermayesinin azaltılacağı belirtilerek, azaltılacak sermaye tutarının olağanüstü yedekleri de ihtiva etmesi sebebiyle, sermayeye eklenmiş olan olağanüstü yedeklerin ortaklarca işletmeden çekiş olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği konusunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
…………
Öte yandan, yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması, sonra sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; sermaye azaltımında yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edilecek, olağanüstü yedeklerin işletmeden çekilmesi halinde ise ortakların statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.”
Yine aynı Vergi Dairesi Başkanlığının 23.07.2013 tarihli özelgesinde ise yukarıdaki görüşün tam tersi olarak aşağıdaki görüş bildirilmiştir.
“Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre;
– Kısmi bölünme sonucu şirketlerin faaliyetine devam etmesi esas olduğundan, üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan taşınmazların kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, yeni kurulacak şirkete devredileceği belirtilen fabrika binası, depo ve otopark ancak şirketinizin faaliyetini engellememesi koşuluyla kısmi bölünmeye konu edilebilecektir.
– Kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan, enflasyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının da bulunması durumunda; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.
– Ancak, devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon düzeltmesi farklarının ve geçmiş yıl kârlarının, devralan şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde, enflasyon düzeltmesi farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın ve geçmiş yıl kârları ile ilgili tutarların da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, sermaye azaltımının Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilen kazançtan (beş yıllık süre içinde) karşılanması halinde, istisna kazanç işletmeden çekilmiş sayılacağından, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılarak Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte şirketinizden tahsil edilecek ve kâr dağıtımı hükümleri çerçevesinde ortakların statüsüne göre vergi kesintisi yapılacaktır.”
Yukarıdaki özelgeler incelendiğinde ilk özelge olan yakın tarihli özelgede sermaye azaltımı, işletmeden çekiş olarak nitelendirilerek kaynağına göre vergilendirilmesi gerektiği açıkça ifade edilmiştir. İkinci özelgede ise kaynağın kâr payı ya da enflasyon düzeltmesi olması halinde belirli şartlar altında sermaye azaltımı, işletmeden çekiş olarak değerlendirilmemiş ancak azaltılan tutarın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilen kazançtan (beş yıllık süre içinde) karşılanması halinde, istisna kazancın işletmeden çekilmiş sayılacağı belirtilmiştir.
İlk özelgeye göre ikinci özelge daha makuldür. Ancak ikinci özelge Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde parantez içi hüküm olarak yer alan “bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç” ifadesine uygun değildir.
İki özelge arasında tutarlık olmadığı açıktır. Bu durumda kısmi bölünme suretiyle sermaye azaltımı yapanların vergilendirme için tekrar özelge istemesi uygun olacaktır. Yine alınacak özelgelerin olumsuz olması halinde vergilere ilişkin beyanların ihtirazi kayıtla yapılmasını öneriyoruz.
Bu konudaki görüşlerimiz aşağıdadır.
– Öncelikle şirketler açısından durumu değerlendirdiğimizde, sermaye şirketlerinin sermaye yapısını güçlendirmek için kârları ve diğer iç kaynakları şirket öz kaynakları içerisinde tutmayı, bunları sermayeye eklemeyi özendiren, sermayeyi ve özsermayeyi koruyan vergi düzenlemelerinin kısmi bölünme ile halen amacını yerine getirdiğini ifade edelim. Çünkü tutarlar halen sermayedir.
– Ortaklar açısından değerlendirdiğimizde sermayenin azalması suretiyle bölünen şirkette ortaklık payı tutarı azalırken, eş zamanlı olarak aynı tutarda bölünme suretiyle varlıkları devralan şirketten ortaklık payı alınmaktadır. Yani ortakların mal varlığında, diğer bir deyişle sahip oldukları varlıklarda değişme yoktur.
– Kısmi bölünme suretiyle sermaye azaltımının işletmeden çekiş sayılmayacağına ilişkin açık bir yasal düzenleme gerekmektedir.
Sonuç olarak azalan sermaye, başka bir şirkette bölünen varlığın karşılığı olarak yine sermaye halinde muhafaza edilmekte ve ortakların mal varlıklarında değişiklik olmamaktadır. Bu durumda sermaye azaltımını işletmeden çekiş olarak nitelemek doğru değildir. Ancak bu konuda tereddütlerin giderilmesi ve uygulama birliği için yasal düzenleme gerekmektedir.
– Sermaye azaltımında azaltılan kısmın kaynağının belirlenmesi konusunda da açık bir yasal düzenleme yoktur. Gelir İdaresinin görüşü daha fazla vergi alma mantığına dayanmaktadır. Son artırılan sermayenin azaltıldığı ya da vergisiz kaynakların öncelikle sermayeden düşüldüğü savunulabilir. Ya da azaltılan sermayenin, sermaye kaynaklarından orantılı olarak düşüldüğü savunulabilir. Bu konu ile ilgili de yasal düzenlemeye ihtiyaç bulunmaktadır.
—————————-
(1) “GVK Geçici Madde 62 :1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
a) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,
b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının, Dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz.
Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (a) bendi kapsamında elde edilen kâr payları gelir vergisinden müstesnadır.
Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (b) ve (c) bendi kapsamında elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9’u eklendikten sonra, bulunan tutarın yarısı vergiye tâbi gelir olarak dikkate alınır. Bu gelirler ile ilgili olarak yıllık beyanname verilmesi halinde, beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla, bu maddenin (1) numaralı fıkrasında belirtilen nitelikte kâr payı elde etmeleri halinde, bu kâr paylarının dağıtımı ve kâr payı elde eden gerçek kişilerce bu kâr paylarının beyanı ile ilgili olarak (1), (2) ve (3) numaralı fıkra hükümleri uygulanır.
Bu madde kapsamındaki kâr payları için 22 nci madde hükümleri uygulanmaz.”