Serbest Meslek Erbabının Dış Giyim Harcamaları
Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
t.apak@apakymm.com
I.Giriş:
Vergi mevzuatımızda; gelir vergisi kanunu kapsamında gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin vergilendirilmesinde, özellikle gider yazılabilecek bazı harcama konularındaki tereddütler devam etmektedir. Bu durum vergi uygulamalarında kanunen kabul edilmeyen giderler veya kazançtan indirilemeyecek giderler olarak telaffuz edilmektedir.
İş bu yazımız konusu ise; gelir vergisi mükellefi olan serbest meslek erbabının mesleki faaliyeti ile ilişkilendirilecek dış giyim harcamaları ile ikinci otomobillerin giderleri ve amortismanlarının gider yazılıp yazılamayacağıdır. Bu konuda, gelir vergisi kanununun ilgili 67 ve 68 inci maddeleri “sınırlı” izahat içermekle birlikte, bugüne kadar verilen müktezalarda da farklı görüş ve yorumlar bulunmaktadır.
II.Serbest Meslek Erbabı:
Serbest meslek erbabı; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye, veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapan kişidir. Buna göre, kendi nam ve hesabına, mesleki faaliyette bulunan; avukat, doktor,diş hekimi, veteriner hekim, mimar, mühendis, serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, danışman, ressam, yazar, bestekar, kimyager, serbest öğretmen, artist, menejer, senarist, yönetmen vb. kişiler, serbest meslek erbabıdır.
Aşağıda yer alan işleri yapanlar da serbest meslek erbabı sayılmaktadırlar.
- Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acenteleri, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar,
- Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar,
- Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları,
- Vergi Usul Kanunu’nun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar,
- Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komandite ortaklar.
III. Serbest Meslek Faaliyeti Ve Serbest Meslek Kazancı:
Serbest meslek faaliyeti, sermayeden çok şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari niteliği olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.
IV.Serbest Meslek Kazancının Tespiti:
Bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan (ödenen) giderler indirildikten sonra kalan fark serbest meslek kazancıdır.
Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları da serbest meslek kazancına ilave edilir.
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki müspet fark kazanca ilave edilir.
Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara harcanan para ve ayınlar serbest meslek kazancı sayılmaz.
Serbest meslek erbabı için, nakden tahsil edilmemiş olsa bile aşağıda belirtilen bazı haller de tahsil olarak kabul edilmektedir.
- Serbest meslek erbabının haberdar olması şartıyla; kendi adına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması tahsil hükmündedir.
- Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki veya müşterisine olan borcu ile takası da tahsil hükmündedir.
Biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabları diledikleri takdirde, bilet bedelleri tutarından,bu bedellere dahil resimler düşüldükten sonra kalan miktarın yarısı safi kazanç sayılmak suretiyle vergilendirilirler.
V.Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Hasılattan İndirilecek Giderler:
Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler şunlardır:
- Mesleki kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesiyle ilgili genel giderler, İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananların, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısı,
- Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile demirbaş olarak verilen giyim giderleri.
- Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri, (Seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla).
- Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar,
- Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri, (Taşıt giderlerinden kasıt genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt gibi giderleridir.)
- Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller,
- Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri,
- Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar,
- Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar,
- Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve sözleşmeye göre ödenen tazminatlar.
Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez. Ayrıca 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizleri de gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilemez
VI.Konu Hakkında Verilmiş Bazı Müktezalar:
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16. 01-GVK-68-705 Sayılı Müktezası:
Konu : Serbest meslek erbabının dış giyim harcamalarının, mesleki kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, aktör olarak serbest meslek faaliyetinde bulunduğunuzu belirterek kendinize ait dış giyim harcamalarının serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.
Özetle;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Anı Kanunun “Mesleki Giderler” başlıklı 68inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hâsılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla; mesleki faaliyetinizin genişliği ile mütenasip olarak bu faaliyetinizin icrasında kullandığınız kendinize ait dış giyim harcamalarınızın serbest meslek kazancınızın tespitinde hasılattan indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, mesleki faaliyetinizle ilgili olmayan veya diğer kişilere ait dış giyim harcamaları, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler kapsamında değerlendirilmediğinden indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
- Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/09/2012 Tarih ve B.07.01.GİB.4.61.15
01-105[606-57-2012]-103 Sayılı Müktezası:
Konu : Serbest meslek erbabının dış giyim harcamalarının mesleki kazancın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı,
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, avukat olarak serbest meslek faaliyetinde bulunduğunuzu belirterek duruşmalarda giyilmesi zorunlu olan etek, ceket, kumaş pantolon, döpiyes v.b. için yapmış olduğunuz dış giyim harcamalarınızı serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu yapıp yapamayacağınız hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmaktadır.
Özetle;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;
“Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, ” Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.”
“Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, “Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) İle 27 nci maddede yazılı giyim giderleri.”
27 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, “Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası), hükümleri yer almaktadır.
Bu hükümlere göre, bahsi geçen dış giyim harcamalarınızın serbest meslek kazancının elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağın bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip bulunması halinde, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür.
Bu itibarla, mesleğinizin icrası sırasında kullanılması zorunlu olan giysiler için yapılan harcamaların (mesleki faaliyetinizle mütenasip olması şartıyla) kazancınızın tespitinde elde edilen hasılattan indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak, mesleğinizin icrası için kullanılması zorunlu olmayan giysiler için yapılan harcamaların indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 31.07.2013 Tarih ve 38418978-120[65-13/2]-829 Sayılı Müktezası:
Özetle;
“Bu hüküm ve açıklamaların birlikte değerlendirilmesi sonucunda; mesleğinizin ifasında kullandığınızı belirttiğiniz takım elbise, kravat gibi dış giyim eşyalarının münhasıran faaliyetinizin yürütülmesine mahsus olmaması, söz konusu dış giyim eşyalarınızın iş dışında özel hayatınızda da kullanılmaya elverişli olması nedenleriyle, belirtilen dış giyim harcamaları ile kazancınızın elde edilmesi veya idamesi arasında doğrudan bir bağ olduğundan söz edilemeyecektir. Bu itibarla, danışmanlık hizmetinin ifasında şahsınızın kullandığı dış giyime ait harcamalar Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, anılan harcamaların serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir”
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 31/07/2013 Tarih ve 38418978-120[68-12/9]- 831 Sayılı Mukteza.
Serbest meslek erbabının envantere dahil olan binek otomobillerinin amortismanlarının yanı sıra bu araçların akaryakıt, bakım, onarım ve sigorta gibi giderlerini hasılatlarından gider olarak indirebilmeleri mümkün olmakla birlikte, Maliye Bakanlığı’nca verilen bir muktezada
Özetle;
“Serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olan ve işte kullanılan envantere kayıtlı araçların giderleri ile amortismanlarının indirim konusu yapılabileceği hususu dikkate alındığında, tek başınıza icra ettiğiniz serbest meslek faaliyetine ilişkin envantere kayıtlı olsa dahi ikinci bir araca ait gider ve amortismanların indirim konusu yapılması mümkün olmadığı” görüşüne yer verilmiştir.
VII. Değerlendirme ve Sonuç:
Serbest meslek erbabının muvazaaya ve suiistimale çok açık olan, gerek dış giyim harcamaları ve gerekse envanterine aldığı ikinci binek otomobili için yaptığı harcamaları ve amortismanlarının mesleki kazançtan indirilemeyeceği yönünde idarenin ağırlıklı görüşleri uygulamada tereddütlere yol açmaktadır. Ancak, işin kapasitesine göre mesleki faaliyetin yürütülmesinde çoğu zaman önemli miktar veya tutarlarda dış giyim harcamasına ihtiyaç olduğu gibi, bazen çok sayıda binek otomobile de ihtiyaç duyulmaktadır.
Serbest meslek erbabının genel giderleri içerisinde yer alan dış giyim harcamalarının serbest meslek kazancından indirim konusu yapılmasında; dış giyim eşyalarının serbest meslek faaliyetinde kullanılıp kullanılmadığı ile buna ilişkin harcamaların işin niteliği ve genişliği ile uyumlu olup olmadığı hususları önem taşımaktadır.
Öte yandan, serbest meslek erbabının işinde kullanmak üzere envanterine aldığı ikinci binek otomobilinin masrafları ve amortisman giderinin de mesleki gider olarak kabul edilmemesi yönünde verilmiş idari görüşler bulunmaktadır.
Konuyla ilgili olarak vergi idaresinin çeşitli tarihli görüşlerinde; “serbest meslek erbabının mesleki faaliyetinin genişliğiyle mütenasip olarak kullandığı ve mesleğinin icrası için zorunlu olan dış giyim harcamalarının mesleki kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği; ancak mesleki faaliyetle ilgisi olmayan ya da mesleki faaliyetin icrası için zorunlu olmayan dış giyim giderleri için yapılan harcamaların kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacağı” belirtilmiştir.
En son Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın verdiği 31/07/2013 tarihli özelgede ise; “mesleki faaliyetin ifasında kullanıldığı belirtilen takım elbise, kravat gibi dış giyim eşyalarının münhasıran faaliyetin yürütülmesine mahsus olmaması, söz konusu dış giyim eşyalarının iş dışında özel hayatta da kullanılmaya elverişli olması nedenleriyle, belirtilen harcamaların kazancın tespiti sırasında indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı” yönünde görüş bildirilmiştir.
Buna göre, serbest meslek erbabına ait dış giyim harcamalarının gider olarak kazançtan indirim konusu yapılabilmesi için; harcama konusu dış giyim eşyalarının mesleki faaliyetin yürütülmesine mahsus olması ve bunların iş dışında özel hayatta da kullanılmaya elverişli bulunmaması idarece şart koşulmaktadır.
Diğer taraftan, bazı serbest meslek faaliyetlerinde iş ve özel hayat birbiri içine girmiş olup kesin çizgilerle birbirinden ayrılması oldukça güç, hatta çoğu zaman imkansızdır. Bu gibi durumlarda, dış giyim harcamalarının ne kadarının mesleki faaliyetle ilgili olduğu ve ne kadarının kazançtan indirim konusu yapılıp yapılamayacağı belirlenememektedir. Dolayısıyla bize göre; aksi ispat olunmadıkça, serbest meslek erbabının mesleki faaliyetinin icrasında kullandığını beyan ettiği dış giyim eşyasına ilişkin harcamaların, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmalıdır.
Ancak; bugüne kadar verilen müktezalarda, mevzuatın yetersizliği nedeniyle konuya olumlu yaklaşılmadığı, tereddütlerin devam ettiği görülmektedir. Konunun, TBMM gündeminde yer alan Gelir Vergisi Kanun Tasarısında dikkatte alınarak yeni bir düzenleme yapılmasında fayda görülmektedir. Diğer bir ifade ile, mesleki işin kapasitesine veya özelliğine göre farklı bir düzenleme getirilmelidir.