Serbest Meslek Faaliyeti Kapsamında Sanatçılık

Serbest Meslek Faaliyeti Kapsamında Sanatçılık

Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]

1.Sanatçının Serbest Meslek Erbabı Sayılması

Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır. Söz konusu faaliyetin serbest meslek faaliyeti kapsamında oluşabilmesi için;

• Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
• icari mahiyette olmaması,
• İşverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
• Faaliyetin devamlılık göstermesi,

Serbest meslek faaliyetinde ise ticari kazançtan farklı olarak sermaye değil şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ya da ihtisas ön plana çıkmaktadır. Dolayısıyla, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olduğundan söz edilebilmesi için yalnızca emeğe dayanan bir organizasyonun varlığı yeterli bulunmamakta, emeğe dayalı olmasının yanı sıra geliri doğuran bu emeğin, ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa da dayalı olması gerekmektedir.

Serbest meslek erbabının tanımında da anlaşılacağı üzere açıklanan unsurların bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” şeklinde tanımlanmıştır. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir. (1)

Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.

Dolayısıyla, serbest meslek faaliyeti bir yönüyle ticari kazanç bir yönüyle de ücret geliri ile ilişkili bir durumdadır. Serbest meslek kazancını belirleyen saik daha çok, işverene tabi olup olmadığının yanı sıra sermayeden ziyade ilmi ya da mesleki bilgiye veya ihtisasa dayalı olup olmamasına bağlıdır.

Ücret- serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Zira, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri söz konusu olmayacaktır. Gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü ise, Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerinin gerektirdiği koşullarda doğabilecektir. Aynı şekilde, serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde de, mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da söz konusu değildir.

Bu yönüyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’inci maddesinde geçen “ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa dayalı olma” kavramından; icra edilen faaliyet konusunda eğitim veren kurumlardan mutlak suretle eğitim alınmış olunmasının anlaşılması gerektiği açık olup, fiili durumun diploma veya sertifika gibi yeterlilik belgesiyle belgelendirilmesi” mümkün bulunmaktadır. (2)

Danışmanlık faaliyetinin, ticari faaliyet olarak mı yoksa serbest meslek faaliyeti olarak mı değerlendirileceği hususu ile ilgili olarak; icra edilen bilgisayar yazılım danışmanlığı faaliyeti bir işverene tâbi olmaksızın sermayeden ziyade ilmi ya da mesleki bilgiye veya ihtisasa dayalı olarak yapılması halinde, bu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve yine bu faaliyetten elde edilen kazancın serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, bilgisayar yazılım danışmanlığı faaliyetini, ilmi ya da mesleki bilgiye veya ihtisasa dayalı olarak yapılmaması başka bir ifadeyle, sözü edilen faaliyete ilişkin eğitim veren kurumlardan eğitim almadan ve dolayısıyla faaliyet konusuna ilişkin diploma veya sertifika gibi yeterlilik belgesi bulunmadan anılan faaliyeti icra edilmesi halinde ise, elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirileceği ve ticari kazançların vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir. (3)

Örnek: Sanatçı Nil BENGÜ, 2014 yılında BTV televizyon kanalında yayınlanan “Hayat Ne Güzel” dizisinde oyuncu olarak bölüm başına 15.000 TL ücret almaktadır. Sanatının elde ettiği gelir ne şekilde vergilendirilecektir?

Reklâm, sinema ve dizi film çalışmalarına oyunculuk yapmak üzere temin edilen şahısların, söz konusu faaliyetleri  kendi nam ve hesaplarına  mutad meslek olarak icra etmeleri halinde sanatçıların elde ettikleri kazanç serbest meslek kazancı, aynı faaliyetlerin arızi olarak yapılması halinde ise arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekir.

Faaliyetlerin mutad meslek olarak icra edilmesi halinde  icra edenlerin  elde ettikleri gelir için serbest meslek makbuzu düzenlemesi, arızi olarak icra edilmesi halinde ödeme yapan BTV tarafından gider pusulası düzenlenmesi gerekir. Her iki halde de yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/2. maddesi gereğince % 20 oranında stopaj yapılması gerekmektedir. (Sanatçının Serbest Meslek İlişkisi)

Örnek: Roman, hikâye ve senaryo yazarı sanatçı Birse BİRGÜN bir televizyon kanalında haftalık olarak yayınlanan bir dizinin de senaryosunu yazmaktadır. Vergisel durumu nedir?

Bu durumda sanatçı; İşverene tabi olmaksızın faaliyet gösterdiğinden, bu faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 65 nci maddesi çerçevesinde serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilir. Sanatçı, gelir Vergisi Kanunu’nun 66 ncı maddesi uyarınca serbest meslek erbabıdır. Ancak müelliflik geliri ile senaryo yazarlığından elde edilen gelirler Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan istisnadan yararlanmaları gerekir.

Örnek: Devlet memuru olarak çalışan Bay (F), amatör olarak çektiği fotoğrafları gazete ve dergilere göndermektedir. Gazete ve dergiler de bunlardan bazılarını yayınlamakta ve yayınlanan fotoğraflar karşılığında da, Bay (F)’ye ödeme yapmaktadırlar.

Bay (F)’nin fotoğraflardan elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olup, “fotoğraf” Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan eserlerden olduğundan bu gelire istisna uygulanacaktır. Faaliyet mutad meslek olarak ifa edilmediğinden, Bay (F)’nin defter tutma ve belge düzenleme gibi yükümlülükleri yoktur.

Örnek: Mütercim Bayan (M) Türkçeye çevirdiği bir kitabın yayımlanması amacıyla bir gazete ile anlaşmıştır. Bu durumda, Bayan (M)’nin elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olacak, kazanç sahibi ve eseri 18 inci maddede sayılmış olduğundan istisna uygulanacaktır. İstisna gelir için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesine gerek bulunmamakta iken yapılan ödemelerden brüt tutar üzerinden % 17 oranında vergi tevkifatı yapılması gerekir. Mutad olarak yapılan serbest meslek faaliyet için ise KDV sorumluluğu da doğmaktadır.

2.Sanatçılık Faaliyetinin Ticari Kazançla Birlikte Yapılması

Ticari faaliyette, sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon mevcut olup, bu organizasyon içindeki sermaye ve emeğin payı, yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişkenlik gösterebilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesinde; “Her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olduğu belirlenmiş olup ticari faaliyet bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinden kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Örneğin, özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonlarda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vs.) meydana gelmektedir. Ancak, özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça bulunması, yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir.

Dolayısıyla ticari kazanç açısından gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, devamlılık kasıt ve niyeti taşıması veya muamelede çokluk olması halinde bu faaliyetin ticari faaliyet kapsamında inşaat işi olup, bu faaliyetler neticesinde doğan kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanca ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

Ticari faaliyette, sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon mevcut olup, bu organizasyon içindeki sermaye ve emeğin payı, yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişkenlik gösterebilmektedir. Serbest meslek faaliyetinde ise ticari kazançtan farklı olarak sermaye değil şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ya da ihtisas ön plana çıkmaktadır. Bu temel ayrımın ortaya konularak faaliyet türünün belirlenmesi gerekmektedir.

221 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 1’inci bölümünün 11’inci paragrafında, serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği, serbest meslek erbabı olan bir kimsenin aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabileceği, bu durumun onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmeyeceği açıklanmıştır.

Sanatçıların günlük hayatta serbest meslek faaliyeti yanında başkaca ticari işlemlerde de (danışmanlık, tekstil, moda, inşaat) bulundukları bilinmektedir. Bu anlamda serbest meslek faaliyetinde bulunan sanatçıların elde ettikleri kazançlar için serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekirken sanatçılık faaliyeti dışında başkaca ticari faaliyetinin olması halinde ise bu kazançları için ise ayrıca serbest meslek makbuzu dışında fatura düzenlemeleri gerekir.

Ticari ve serbest meslek faaliyetinde bulunan bir sanatçı, hem işletme hem de serbest meslek kazanç defteri tutmak zorundadırlar. Bu alamda, sanatçının, mühendislik, müşavirlik, eğitim-danışmanlık, taahhüt ve ticaret işleri ile iştigali olunması halinde eğitim-danışmanlık hizmetinin fatura ile mi yoksa serbest meslek makbuzu ile mi tevsik edileceği ve işletme defteri mi, yoksa serbest meslek kazanç defteri mi tutulması hususu ile ilgili olarak;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 inci maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmış olup; söz konusu maddede:”Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” hükmü yer almış olup, Kanun’un 66 ıncı maddesinin 2. bendinde; Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar;” serbest meslek erbabı sayılmıştır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde ise “Her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmü yer almıştır. Ticari kazançlar esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğarlar. Bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece, elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabidir. Bu hükümlere göre, mühendislik, müşavirlik, eğitim, danışmanlık faaliyetinden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi ve serbest meslek mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. Taahhüt ve ticaret işlerinden elde edilen kazancın ise ticari kazanç olarak vergilendirilmesi ve mükellefiyetinin ticari kazanç mükellefi olarak tesis edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, verilen serbest meslek hizmeti nedeniyle elde edilen gelirden, Gelir Vergisi Kanunu 94. madde hükmü uyarınca, yürürlükte bulunan oran üzerinden tevkifat yapılacağı tabiidir. Diğer taraftan; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172’nci maddesinde anılan Kanuna istinaden defter tutmak mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir.

Anılan Kanunun 176’ncı maddesinde ise tüccarlar defter tutma bakımından, I’inci sınıf tüccarlar, (bilanço esasına göre) ve II’nci sınıf tüccarlar, ( işletme hesabı esasına göre;) olmak üzere iki sınıfa ayrılmışlardır. Defter tutma bakımından kimlerin I’nci sınıfa dahil olacağı hususu Vergi Usul Kanununun 177’inci maddesinde 6 bent halinde, kimlerin II’ nci sınıfa dahil olacağı hususu ise aynı Kanunun 178’nci maddesinde 2 bent halinde sayılmak suretiyle belirtilmiştir. Vergi Usul Kanununun 182’nci maddesinde yevmiye defteri, defter-i kebir ve envanter defteri bilanço esasına tabi mükelleflerin tutmak zorunda oldukları defterler arasında sayılmış olup, 193’üncü maddede ise işletme hesabı esasına tabi mükelleflerin İşletme hesabı defteri, tutacakları hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 210’ncu maddesinde ise; serbest meslek erbabının kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. Öte yandan; Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesi gereğince, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi olduğundan, ticaret erbabının 229’ncu madde gereğince, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında, müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere müşteriye ticari bir vesika olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Serbest meslek erbabının ise, Vergi Usul Kanununun 236’ncı maddesindeki hükme göre; mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, mühendislik, müşavirlik, eğitim, danışmanlık, faaliyetinden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi ve serbest meslek mükellefiyeti tesis ettirilmesi ve bu faaliyetlerden elde edilen gelirlerinde serbest meslek makbuzu ile belgelendirilmesi ve bu faaliyetle ilgili olarak serbest meslek kazanç defteri tasdik ettirerek kullanması gerekmektedir. Taahhüt ve ticaret işlerinden elde edilen kazançların ise ticari kazanç olarak vergilendirilmesi ve mükellefiyetin ticari kazanç mükellefi olarak tesis edilmesi ve bu faaliyetle ilgili olarak fatura düzenlemesi ve 177’nci maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birini taşınması halinde bilânço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tutması gerekmektedir. (4)

Futbolcu menajerliği (temsilciliği) faaliyetinin hangi gelir unsuru yönünden vergilendirileceği konusu ilgili olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun, “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37’nci maddesinin ilk fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı kanunun “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65’inci maddesinde ise, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.” hükmü yer almaktadır. Ticari faaliyette, sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon mevcut olup, bu organizasyon içindeki sermaye ve emeğin payı, yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişkenlik gösterebilmektedir. Serbest meslek faaliyetinde ise ticari kazançtan farklı olarak sermaye değil şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ya da ihtisas ön plana çıkmaktadır. Buna göre futbol menajerliği (futbol temsilciliği) faaliyetinin,

• Ticari bir organizasyon kapsamında yürütülmesi halinde elde edilen gelirin ticari kazanç,
• Ticari bir faaliyet kapsamında yürütülmemesi ve işverene tabi olmaksızın kendi nam ve hesabına yapılması halinde ise serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. (5)

Tercüman olarak serbest meslek faaliyeti yanında aynı iş yerinde yatırım danışmanlığı ve emlak komisyonculuğu faaliyeti de yapılması halinde vergilendirme ise, serbest meslek faaliyeti yanında ticari faaliyet olarak kabul edilen yatırım danışmanlığı, emlak komisyonculuğu faaliyeti yapılması halinde ticari ve mesleki faaliyetin her biri için ayrı ayrı olmak üzere serbest meslek kazanç defteri ve işletme hesabı veya bilanço esasına göre defter tutması kazanç unsurları itibariyle Vergi Usul Kanununda sayılan ve kullanımı zorunlu kılınan belgeleri ayrı ayrı düzenlemesi gerekmektedir. (6)

3.Sanatçının Ücretli Sayılması

Serbest meslek faaliyetinin bir işverene tabi olarak yapılması halinde elde edilen gelir serbest meslek kazancı yerine ücret olarak vergilendirilmesi gerekir. Şöyle ki; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dâhilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.  61’inci maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren hükmündedir. (GVK Md. 61-62)

Bu anlamda sanatçıların örgütsel güç oluşturarak sahne, perde, ekran, mikrofon Oyuncuları Sendikası, kısa adı ile “Oyuncular Sendikası”nın kurulduğunu görmekteyiz. Bu sendikanın kurulma amacında sanatçıların serbest meslek erbabının yarattığı vergisel güçlüklerden kurtulmak ve bağlı çalışan olmanın getirdiği imkânlardan yararlanmak olduğu anlaşılmaktadır. Sendikanın, bağlı çalışanların 10 avantajı şu şekilde sıralanmıştır:

• İş güvencesi ve kıdem tazminatı,
• Muhasebe ve defter tutma zorunluluğunun maliyeti,
• İşten ayrılma özgürlüğü,
• İnsani çalışma şartları,
• Fazla mesai,
• Emekli olabilmek,
• Sağlık güvencesi,
• İşsizlik sigortasından yararlanmak,
• Basit yargılama usulüne tabi olmak

5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun (7) sigortalı sayılanlar başlıklı 4 üncü maddesinde; Bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılan; film, tiyatro, sahne, gösteri, ses ve saz sanatçıları ile müzik, resim, heykel, dekoratif ve benzeri diğer uğraşları içine alan bütün güzel sanat kollarında çalışanlar ile düşünürler ve yazarların bağlı olarak çalıştırılmaları mümkündür. Bu kapsamda çalıştırılan sanatçıların defter tutma, serbest meslek makbuzu tanzim etme, vergi mükellefi olmanın gerektirdiği yükümlülükleri yerine getirme zorunluluğu da ortadan kalkmaktadır.

Örnek: Bir şirkette sigortalı olarak çalışan sanatçının çalıştığı şirketten elde ettiği kazanç ücret, aynı sanatçının çalıştığı şirket haricinde üçüncü kişilere hizmet vermesi (oyunculuk, reklâm çekimi gibi) suretiyle elde ettiği kazanç ise serbest meslek kazancı olacaktır.

Ücretli çalışan sanatçının vergi mükellefiyeti aranılmayacak, defter tutmayacak, serbest meslek makbuzu düzenlemeyecek ve beyanname vermeyecektir. Bunun yanında bağımsız çalışan aynı sanatçının elde etmiş olduğu gelirler için ise bütün vergisel yükümlülükleri eksiksiz yerine getirmesi gerekmektedir.

Örnek: Sinema ve tiyatro eğitimi alan sanatçı Ali CAN, 2014 yılında Kanal D ana haber programının sunumu karşılığında aylık 50.000 TL almak üzere anlaşma imzalanmıştır. Sanatçının ana haber sunumu karşılığında almış olduğu gelir ne şekilde vergilendirilecektir?

Televizyon kuruluşu ile yapılan sözleşme gereğince, sanatçının tamamen işverenin talimatları doğrultusunda ve belirli bir işyerine bağlı olarak sanatçı/sunucu görevini ifa ettiği programların prodüksiyonuna katkı bulunma ve programın içeriğini hazırlayıp ve gösterime hazır hale getirmekle yükümlü olmakla birlikte programların her türlü hak sahibinin mutlak suretle ve münhasıran televizyon kuruluşudur. Bu özellikler dikkate alındığında, sanatçı Ali CAN ile ilgili televizyon şirketi arasında ücret ilişkisini doğuran hizmet sözleşmesi olduğu görüldüğünden şirket tarafından yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilerek GVK’nun Kanunun 94/1. maddesine göre tevkifat yapılması gerekir. (Sanatçının ücret ilişkisi)

Örnek: Bay (B) sözleşme ile işverene tabi olarak Ulus gazetesinde günlük makaleler yazmakta ve ayrı bir işverene ait televizyon kanalında da yine işverene tabi olarak günün sabah yorumlarını yapmaktadır. Bay (B)’nin elde etmiş oldukları gelirlerin vergi karşısındaki durumları açıklayalım?

Bay (B)’nin faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan bir faaliyet olmasına rağmen, işverene tabi ve işyerine bağlı olarak yapılması nedeniyle ücret olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle Bay (B)’nin serbest meslek erbabı için var olan; defter tutma, serbest meslek makbuzu düzenleme, geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamesi verme yükümlülükleri bulunmayacaktır.

Makale yazımından elde ettiği gelir ücret olarak vergiye tabi tutulacak, serbest meslek kazancı ile ilgili herhangi bir yükümlülüğü olmayacaktır. Aynı şekilde yorum icrasından elde edilen gelir de Gelir Vergisi Kanunu’nun ücretlerin vergilendirilmesiyle ilgili hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

Örnek: Bay (C), bir televizyon kanalında işverene bağlı olarak günün yorumunu yapmakta, ayrıca üç ayrı gazetede işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluğu altında kendi nam ve hesabına haftalık köşe yazıları yazmaktadır.

Bay (C)’nin televizyon kanalından elde ettiği gelir ücret niteliğinde olduğundan Gelir Vergisi Kanun’unun ücretlerin vergilendirilmesiyle ilgili hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir. Bay (C), gazetelerdeki söz konusu yazı yazma faaliyeti mutad serbest meslek faaliyeti olduğundan, serbest meslek erbabının yerine getirmesi gereken yükümlülükleri yerine getirecektir. Bununla birlikte Bay (C), söz konusu köşe yazarlığı faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında bulunduğundan, istisnadan yararlanacaktır.

4.Sanatçılık Faaliyetin Şirket Bünyesinde Gerçekleştirilmesi

Gelir Vergisi Kanunu’nun 66 maddesinin 3 numaralı bendine göre, kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.

Sanatçılık faaliyetinin şahıs işletmeleri ve/veya gerçek kişi adına değil de kurumsal bir kimlik altında yürütülmesi de mümkündür. Sanatçıların bu anlamda son yıllarda şirketleştikleri gözlemlenmektedir. Bu da aynı sanatçılık faaliyetinin ne şekilde vergilendirileceği hususunu akla getirmektedir. Örneğin, Limited şirket veya anonim şirket tüzel kişiliği altında sanatçılık faaliyetinin yürütülmesi vergilendirilmeyi ne şekilde etkileyecektir. Şöyle ki; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinin 2 numaralı bendine göre, kurum kazancı gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, aynı kanunun 6’ıncı maddesinde ise safi kurum kazancının tespitinde gelir vergisi kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır denilmektedir.

Buna göre, sanatçının serbest meslek faaliyetini tüzel kişilik altında (Anonim-Limited, Eshamlı Komandit şirket) yürütülmesi halinde elde edilen kazanç kurum kazancı olacağından elde edilen kazancın vergilendirilmesinde serbest meslek kazancı hükümleri değil ticari kazanca müteallik hükümler dikkate alınacaktır. Örneğin; Serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek meslek giderler Gelir Vergisi Kanunu’nun 68 inci maddesinde sayılmıştır. Oysaki ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ınci düzenlenmiştir. Anonim şirket, Limited şirket gibi tüzel kişilik adı altında faaliyet gösteren sanatçıların kurum kazancının tespitinde indirilecek giderler GVK Mad 40 ve KVK’nun 8 inci maddesinde sayılan giderler indirim konusu yapılabilecektir.

Ancak belirtmek gerekir ki sanatçıların serbest meslek faaliyetini şahıs işletmesi dışında tüzel kişilik adı altında yürütülmesinin vergisel avantajları yanında dezavantajları da bulunmaktadır. Bu anlamda belirtmek gerekir ki serbest meslek faaliyeti kapsamında faaliyet gösteren sanatçıların yanında çalışan eş ve çocuklarına ait ücret ve SGK ödemeleri gider olarak yazılabilirken şirketleşmeleri halinde buna imkân bulunmamaktadır. Bunun yanında serbest meslek ödemeleri kapsamında kendilerinden kesilen % 20 oranında vergi tevkifatının yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden mahsubu mümkün iken şirketleşme halinde kendilerine yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılamayacağından beyanname üzerinden indirim yapma imkânı bulunmamaktadır.

Bunun yanında kurumlar vergisinde genel oran % 20 iken gerçek kişilerde bu oran müterakki oranlarda tedricen % 35’lere kadar çıkmaktadır. Bu yönüyle şirketleşen sanatçılar gelir seviyesine bağlı olarak daha düşük oranda vergi yükü ile karşılaşabilmektedirler. Ancak azalan bakiyeler yöntemi, şüpheli ticari alacak karşılığı ayırma, enflasyon düzeltmesi gibi vergisel imkânlardan kurumsal şirketler yararlanabilirken sanatçıların gerçek usulde vergilendirilmeleri halinde bu imkânlardan yararlanabilmeleri de söz konusu olmayacaktır.

Bu bilgiler ışığında kendi emeğine bağlı olarak çalışan sanatçıların şirketleşmelerinin vergisel anlamda avantajlarının düşüklüğü anında sermaye gerektiren, organizasyona dayanan yapımcı ve yayıncı firmaların bu faaliyetlerini tüzel kişilik oluşturarak sürdürülmesinin anlamlı olacağı ifade etmek isterim.

Serbest meslek faaliyetinde bulunan limited şirketin hangi belgeyi düzenlemesi gerektiği hususu ile ilgili olarak; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ıncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinde de tam mükellef kurumlara yapılan ödemelerin hangilerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı bentler halinde sayılmış olup maddede, tam mükellef kurumlara yapılan serbest meslek ödemelerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir. Buna göre, serbest meslek faaliyetin bulunmak amacıyla kurulan şirketin kurumlar vergisi mükellefi olduğundan ve elde edilen kazanç kurum kazancı olarak beyan edileceğinden, şirkete yapılacak serbest meslek ödemeleri karşılığında vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde; “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:

1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;

2. Serbest meslek erbabına;

Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;

4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;

5. Vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.

Aynı Kanunun 236 ncı maddesinde ise; “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu isteme ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, serbest meslek makbuzu serbest meslek erbabı tarafından düzenlenmekte, Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinin (4) numaralı bendi uyarınca her türlü ticaret şirketleri birinci sınıf tüccar sayılmaktadır. Bu durumda, birinci sınıf tüccar sayılan şirketin malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde fatura düzenlemesi gerekmekte olup e-fatura uygulamasından yararlanmak istemesi halinde ise 397 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen işlemleri yerine getirilmesi icap etmektedir. (8)

 [1]  221 No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 19.02.1999 tarih ve 23616 sayılı R.G yayınlanmıştır.

 [2]  İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-37 sayılı özelgesi

 [3]  İstanbul VDB B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-37 sayılı Özelgesi

 [4]  İstanbul Defterdarlığı’nın 09.08.2005 tarih ve VUK-1/11666- 5854 sayılı Özelgesi

 [5]  İzmir VDB 09.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-450 sayılı Özelge

 [6]  Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı B.07.4.DEF.0.07.11/VUK. ÖZ.02.8 sayılı Özelge

 [7]  16.06.2006 tarih ve 26200 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

 [8]  Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı 01.02.2011 tarih ve 2010-GVK-1325-6 sayılı Özelge