İkale Sözleşmesi Gelir Vergisi İstisnası
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
emrahaygul@yahoo.com
- Giriş
Son yıllarda iş hukukunda işçi lehine gelişmeler (iş güvencesi vb.) ve işçilerin yasal haklarını kullanmada daha bilinçli hale gelmesi, iş akitlerinin feshinde işverenlerin daha dikkatli olmalarını gerekli hale getirmiştir.
Bu ortamda yıllardan beri var olan ikale sözleşmeleri, iş akitlerinin feshi sırasında uygulanır hale gelmiş ve bir çok çalışmaya konu olmuştur. (Bu konuda ayrıntılı bilgi için bakınız: “İş Sözleşmesinin Karşılıklı anlaşma (İkale ya da Bozma Sözleşmesi) İle Sona Ermesi. Murat YETİK, Sosyal Güvenlik Denetmeni”)
Bu yazıda ikale sözleşmesinin ayrıntılı olarak açıklanmasından ziyade, içerebileceği yükümlülüklerden/haklardan biri olan kıdem tazminatının gelir vergisi kesintisi açısından değerlendirilmesi üzerinde durulmuştur.
- Bir Yargıtay Kararına Göre İkale Sözleşmesinin Önemli Noktaları
İkale sözleşmesi Yargıtay’ın (1) bir kararında aşağıdaki gibi nitelendirilmiştir.
“Bozma sözleşmesi (ikale) yasalarımızda düzenlenmiş değildir. Sözleşme özgürlüğünün bir sonucu olarak daha önce kabul edilen bir hukuki ilişkinin, sözleşmenin taraflarınca sona erdirilmesi de mümkündür. Sözleşmenin doğal yollar dışında tarafların ortak iradesiyle sona erdirilmesi yönündeki işlem ikale olarak değerlendirilmelidir.
İşçi ve işveren iradelerin fesih konusunda birleşmesi, bir taraf feshi niteliğinde değildir. İş Kanununda bu fesih türü yer almasa da, taraflardan birinin karşı tarafa ilettiği iş sözleşmesinin karşılıklı feshine dair sözleşme yapılmasını içeren bir açıklamanın (icap) ardından diğer tarafın da bunu kabulü ile bozma sözleşmesi (ikale) kurulmuş olur.
…
İş ilişkisi taraflardan her birinin bozucu yenilik doğuran bir beyanla sona erdirmeleri mümkün olduğu halde, bu yola gitmeyerek karşılıklı anlaşma yoluyla sona erdirmelerinin nedenleri üzerinde de durmak gerekir. Her şeyden önce bozma sözleşmesi yapma konusunda icapta bulunanın makul bir yararının olması gerekir. İş ilişkisinin bozma anlaşması yoluyla sona erdirildiğine dair örnekler 1475 sayılı İş Kanunu ve öncesinde hemen hemen uygulamaya hiç yansımadığı halde, iş güvencesi hükümlerinin yürürlüğe girmesinin ardından özellikle 4857 sayılı İş Kanunu sonrasında giderek yaygın bir hal almıştır. Bu noktada, işveren feshinin karşılıklı anlaşma yoluyla fesih gibi gösterilmesi suretiyle iş güvencesi hükümlerinin dolanılması şüphesi ortaya çıkmaktadır. Bu itibarla irade fesadı denetimi dışında tarafların bozma sözleşmesi yapması konusunda makul yararının olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır. Dairemizin 2008 yılı kararları bu yöndedir (Yargıtay 9.HD. 21.4.2008 gün 2007/31287 E, 2008/9600 K).
Bozma sözleşmesi yoluyla iş sözleşmesi sona eren işçi, iş güvencesinden yoksun kaldığı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar kıdem tazminatlarına da hak kazanamayacaktır. Yine 4447 sayılı yasa kapsamında işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır. Bütün bu hususlar, İş Hukukunda hakim olan ibranamenin dar yorumu ilkesi gibi, hatta daha da ötesinde, ikale sözleşmesinin geçerliliği noktasında işçi lehine değerlendirmenin gerekliliğini ortaya koymaktadır.
Tarafların bozma sözleşmesinde ihbar ve kıdem tazminatı ile iş güvencesi tazminatı hatta boşta geçen süreye ait ücret ve diğer haklardan bazılarını ya da tamamını kararlaştırmaları da mümkündür. Bozma sözleşmesinin geçerliliği konusunda bütün bu hususlar dikkate alınarak değerlendirmeye gidilmelidir.”
Bu Yargıtay kararından temel çıkarımlarımız şu şekildedir;
– İkale sözleşmesi, “bozma sözleşmesi” anlamına gelmektedir. Sözleşmenin doğal yollar dışında tarafların ortak iradesiyle sona erdirilmesi yönündeki işlem ikale olarak değerlendirilmelidir.
– İşçi ve işveren iradelerin fesih konusunda birleşmesi, bir taraf feshi niteliğinde değildir.
– Bu sözleşme ile ikale sözleşmesi yapılmasını (icabı) kabul eden tarafa makul yarar sağlanmalıdır.
– İkale sözleşmesi sonucunda işçi, iş güvencesinden yoksun kaldığı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar kıdem tazminatlarına da hak kazanamayacaktır. Yine 4447 sayılı yasa kapsamında işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır.
– Tarafların bozma sözleşmesinde ihbar ve kıdem tazminatı ile iş güvencesi tazminatı hatta boşta geçen süreye ait ücret ve diğer haklardan bazılarını ya da tamamını kararlaştırmaları da mümkündür.
- İkale Sözleşmesine Göre Kıdem Tazminatı Ödenirse Ödemenin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu
Şimdi farz edelim ki bir işçi ile ikale sözleşmesi yapılmış olsun ve işverenin ödeyeceği tutar içerisinde kıdem tazminatı da bulunsun. Bu tutar gelir vergisinden istisna tutulacak mıdır?
Gelir Vergisi Kanununun 25/7. maddesi uyarınca 1475 ve 854 sayılı Kanun’lara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı gelir vergisinden istisnadır.
Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta ya da cevaplanması gereken soru şudur: Her ne kadar ikale sözleşmesinde ödemenin bir kısmı kıdem tazminatı olarak nitelendirilse dahi, ödemenin bu kısmı 1475 sayılı Kanunun 14. maddesinde tanımlanan kıdem tazminatına uygun mudur?
Kıdem tazminatının düzenlendiği 1475 sayılı Kanunun 14. maddesi uyarınca kıdem tazminatına aşağıdaki hallerde hak kazanılır.
İşçilerin hizmet akitlerinin :
1- İşveren tarafından 4857 sayılı Kanunun 25 nci maddesinin II numaralı bendinde gösterilen sebepler dışında,
2- İşçi tarafından 4857 sayılı Kanunun 25 nci maddesi uyarınca,
3- Muvazzaf askerlik hizmeti dolayısıyla,
4- Bağlı bulundukları kanunla kurulu kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik veya malullük aylığı yahut toptan ödeme almak amacıyla;
5- Yaşlılık aylığı bağlanması için öngörülen sigortalılık süresini ve prim ödeme gün sayısını tamamlayarak kendi istekleri ile işten ayrılmaları nedeniyle,
feshedilmesi veya kadının evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi arzusu ile sona erdirmesi veya işçinin ölümü sebebiyle son bulması hallerinde ödenir.
Kıdem tazminatı işçinin işe başladığı tarihten itibaren hizmet aktinin devamı süresince her geçen tam yıl için işverence işçiye ödenir. Bir yıldan artan süreler için de aynı oran üzerinden ödeme yapılır.
İkale sözleşmesinin kurulması sonucunda, şekil olarak hem işçi hem de işveren tarafı sözleşmeyi birlikte eşzamanlı, anlaşarak feshettiklerinden, tek taraflı bir fesih söz konusu değildir. Ancak 1475 Sayılı İş Kanununun yürürlükte olan 14. maddesinde düzenlenen “kıdem tazminatı”nı doğuran sebepler hep tek taraflı feshe dayanmaktadır. Bu açıdan (şekilsel) bakıldığında ikale sözleşmesi ile yapılacak ödemenin bir kısmının kıdem tazminatı olarak nitelendirilmesinin pek mümkün gözükmediği söylenebilir.
Diğer taraftan sözleşmelerin düzenlenebilmesi için icap ve kabulün oluşması gerekmektedir. Yani bir teklif ve kabulün varlığı gerekmektedir. İkale sözleşmelerinde icap sahibi önemlidir. Aslında fesih talebi bu taraftan gelmiştir denilebilir. Peki özü itibariyle tek taraflı bir fesih söz konusu mudur? İcap sahibi kimdir? İşveren mi, işçi mi? Şimdi bu konuyu irdeleyelim.
– Öncelikle şu hususu belirterek başlayalım. Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Dolayısıyla şekil ikinci plana bırakılacaktır.
– İkale sözleşmeleri, iş güvencesi düzenlemelerinden sonra uygulama alanı bulmuştur. Dolayısıyla sözleşmeler vasıtasıyla işverenlerin korunması amaçlanmaktadır. Esasen eşzamanlı fesih değil tek taraflı fesih söz konusudur.
İkale sözleşmesinin tarihsel gelişimine bakıldığında ortaya çıkışı ve uygulama alanı bulması, iş hukuku yazınında ve yargı kararlarında belirtildiği üzere iş güvencesi hükümlerinin yürürlüğünden sonraya denk gelmektedir. Dolayısıyla sözleşmenin işverenin haklı gerekçesi bulunmadığı hallerde iş akdini güvenli bir şekilde feshetmek amacıyla kullandığı kabul edilmelidir.
Nitekim Yargıtay kararındaki “…işveren feshinin karşılıklı anlaşma yoluyla fesih gibi gösterilmesi suretiyle iş güvencesi hükümlerinin dolanılması şüphesi ortaya çıkmaktadır.” ifade de sözleşmenin iradeleri tam yansıtmadığının altını çizmektedir.
– İstifa etme niyeti olan işçilerin böyle bir sözleşmeyi işverene imzalatmaya ikna etmeleri zordur. Dolayısıyla sözleşme için icabın işçiden gelip, işveren tarafından kabulü az rastlanır bir durumdur. İşveren tarafından kabul söz konusu ise de icap sahibi olan işçinin fesih için haklı sebepleri olduğu ve işverenin de işçiyi artık çalıştırmak istemediği kabul edilmelidir.
– İşverenlerin haklı gerekçesi olması halinde böyle bir sözleşmeye ihtiyaçları bulunmayacaktır. Diğer bir deyişle işçisini çıkarmak isteyen ancak haklı bir sebebi bulunmayan ya da ispat edemeyen işverenlerin bu sözleşmeyi kullandığı kabul edilmelidir.
İş güvencesi hükümleri öncesinde işveren, işçisini haklı gerekçe göstermeden, ihbar ve kıdem tazminatlarını ödeyerek çıkarabilmekte idi. Bu dönemde ikale sözleşmelerine rastlanılmamaktaydı. İş güvencesi hükümlerinin yürürlüğe girmesinden sonra, iş güvencesinin uygulandığı işyerlerinde haklı bir gerekçe gösterilmeden iş akitleri fesih edilememektedir. Bu durumda fesih için işveren ikale sözleşmesini kullanmaktadır.
Yine Yargıtay kararında belirtildiği üzere, tarafların bozma sözleşmesinde ihbar ve kıdem tazminatı ile iş güvencesi tazminatı hatta boşta geçen süreye ait ücret ve diğer haklardan bazılarını ya da tamamını kararlaştırmaları da mümkündür.
Netice olarak ikale sözleşmesi teklifinin işverenden geldiği hallerde işverenin iş akdinin feshi için haklı bir gerekçesinin olmadığı, az bir ihtimal de olsa teklifin işçiden geldiği hallerde ise işçinin iş akdinin feshi için haklı bir gerekçesinin olduğu ve işverenin de artık işçiyi çalıştırmak istemediği, bu hallerde de kıdem tazminatına konu bir fesih şekli oluştuğu söylenebilir. Bu açıdan bakıldığında bu şekildeki fesihlerde ödenen kıdem tazminatlarının (diğer koşullara da riayet edilmek şartıyla) gelir vergisinden istisna olması gerektiği düşünülmektedir.
Ancak Gelir İdaresi Başkanlığının önceden vermiş olduğu bir özelgede ikale sözleşmesi ile iş akdinin sona ermesi halinde ödenen kıdem tazminatlarının gelir vergisinden istisna olmadığı belirtilmiştir.
“İş akdinin tarafların karşılıklı anlaşması ile sonlandırılması, işçiye yapılabilecek ödemeler konusunda da yine tarafların karşılıklı iradesi ile belirlenmesi sonucunu doğuran ikale anlaşması kapsamında işçiye yapılan kıdem tazminatı ödemesi, İş Kanunu’nda tanımlanan kıdem tazminatı niteliğinde bir ödeme değildir. Bu sebeple ikale sözleşmesi gereğince ödenen kıdem tazminatının, İş Kanunu hükümlerine göre ödenen kıdem tazminatını gelir vergisinden istisna kabul eden GVK’ nın 25/7. maddesi hükmünden yararlanması ve vergiden istisna edilmesi mümkün değildir. Bu ödemenin GVK’ nın 61. maddesi gereğince ücret olarak nitelendirilmesi ve tevkifata tabi tutulması gerekir.” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 3.6.2008 tarih ve 12268 sayılı özelgesi)
Daha sonradan verilen ve aşağıda yer alan özelgede ise bu görüş değiştirilmiştir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 15.12.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-94-53 sayılı özelgesi)
“… işçi ve işveren karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle iş sözleşmesini sona erdirebilmekte ve bu sözleşme (bozma sözleşmesi) ile aynı zamanda işçiye kıdem tazminatı, ihbar tazminatı vb. hususlar dikkate alınarak çeşitli şekillerde hesaplanan ödemelerin yapılması kararlaştırabilmektedir.
Bu açıklamalar çerçevesinde, 1475 sayılı İş Kanununun 14 üncü maddesi kapsamında ödenen kıdem tazminatının, çalışanın geçmişte işverene verdiği hizmet karşılığı yıpranmasının bedeli olarak ödenen bir tazminat niteliğinde olduğu düşünüldüğünde, tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle sona erdirmesi dolayısıyla, çalışana genellikle o işyerindeki çalışma süresi de dikkate alınarak yapılan ödemenin, aynı mahiyette bir kıdem tazminatını içerdiğinin kabulü gerekir. Dolayısıyla, iş akdinin taraflarca karşılıklı olarak anlaşılmak suretiyle sona erdirilmesi dolayısıyla çalışana ödenmesi öngörülen tutarın; İş akdinin 1475 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi uyarınca fesh edilmesi halinde aynı çalışanın hak edeceği kıdem tazminatına tekabül eden kısmının Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin 7 nci bendi uyarınca kıdem tazminatı olarak dikkate alınması ve bu çerçevede söz konusu tutarın gelir vergisinden istisna edilmesi, bu tutarı aşan kısmının ise hangi ad altında ödenmiş olursa olsun gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Buna göre, iş akitleri ikale sözleşmesi ile sona erdirilen çalışanlarınıza bu sözleşme uyarınca yapılacak ödemenin 1475 sayılı Kanunun 14 üncü maddesine göre hesaplanacak kıdem tazminatına tekabül eden kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmakta olup, bunu aşan kısmın ise ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı tabiidir.”
- Sonuç
Çalışmada ikale sözleşmesi ile ödenen kıdem tazminatlarının gelir vergisi tevkifatı karşısındaki durumu tartışılmıştır. Sözleşmenin esasen tek taraflı bir fesih içerdiği ve feshin kıdem tazminatı doğuran fesih hallerine girdiğinin kabul edilmesinin uygun olacağı sonucuna varılmıştır.
İkale sözleşmeleri sonucu işçiye ödenen kıdem tazminatlarının gelir vergisi tevkifatı karşısındaki durumu, Gelir İdaresi Başkanlığının özelgelerinde zaman içinde farklı şekillerde değerlendirilmiştir. Ancak yeni özelge sistemine geçildikten sonra, 2010 yılında verilen bir özelgede, çalışanlara bu sözleşme uyarınca yapılacak ödemenin 1475 sayılı Kanunun 14 üncü maddesine göre hesaplanacak kıdem tazminatına tekabül eden kısmının gelir vergisinden istisna edilmesinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.
(1) T.C. YARGITAY 9.Hukuk Dairesi, Esas: 2009/39904, Karar: 2010/37228, Karar Tarihi: 10.12.2010