Eczane İşletmelerinde Fire ve Miadı Dolan İlaç
Dr.Adem Utku ÇAKIL
SMMM
[email protected]
Ordu SMMM Odası Başkanı ve Yönetim Kurulu Üyeleri başta olmak üzere tüm Ordulu Meslektaşlarıma ithaf olunur.
Çocukluğumda eczacı ve eczaneleri düşündüğümde aklıma Osman Efendi (2) (Oyulmaz) geliyor mahallemizde hem sevdiğimiz bir büyüğümüz hem de korktuğumuz bir insandı. Severdik çünkü cebinde mutlaka şeker olurdu. (Ceketinin tüm cepleri ilaç ampulleri ve tabletleri doluydu. O şekerleri o ilaç tabletleri ve ampulleri arasından nasıl bulur çıkarırdı. Hep düşünmüşümdür.) Korkardık çünkü iğneyi o yapardı.
Ama daha nitelikli bir yönü vardı. Majistral ilaç (3) yapımında nam salmış bir beyefendiydi. Eskiden eczaneler bugünkü gibi sadece hazır ilaç satan yerler değildi. Majistral ilaç üretimi de yapmaktaydılar. Günümüzde pek çok ilacın müstahzar formları eczanelerde bulunduğu için (yani ilaç formüle edilmiş formda üretimi yapılarak geldiği için) bugün eczacıların majistral ilaç üretimi de giderek azalmış hatta yok olmak üzeredir.
Majistral ilaç üretiminin olduğu dönemlerde eczaneler, ilaç üretiminde kullanılan onlarca; sıvı, toz uçucu veya kokusuz formda olan kimyevi hammaddeye de sahip olması gerekmekteydi. Bu hammaddeler ilaç yapımında kullanılırken özel nitelikleri gereği terazide veya havanda atıkları kalmakta veya uçma, dökülme, bozulma, kırılma gibi nedenlerle erozyona uğramaktaydılar. İşte bugün ticaret odaları tarafından verilen eczanelerdeki fire oranı o günlerden kalmadır ve o gün bu firelerin eczaneler için çok önemli bir anlamı vardır. Çünkü bu kimyevi hammaddeler ilaç yapımında kullanılırken miligramlarla tüketilmekteydi. Ancak imal esnasında kayıplara uğramakla kalmamakta uçucu özellikte olan durdukları yerde dahi yok olmakla yüz yüzeydi. Hem de fiyatları pahalı idi. Çünkü çoğunluğu ithal ürünlerdi. Dökme formlarda eczanelere ulaştırıldığından genelde eczacılar tarafından orta ve büyük cam şişe veya kavanozlarda satın alınmaktaydı.
Sözün özünde bu hammaddelerde kayıplar olabilmekteydi. Eski eczacılar çok iyi bilir. Özellikle majistral ilaç yapım hızı yüksek olan eczanelerde birden fazla kalfa çalıştığından ve ilaç hazırlama işi genellikle onların üzerinde olduğu için yorgunluk, ilaç hazırlama işinin acil olması gibi unsurlar nedeniyle fire kayıplarının oranının belirlenen oranlardan yüksek çıktığı da bir gerçektir.
Belki o günde bu günde hazır ilaçlarda da çok azda olsa özellikle dökülme, bozulma, kırılma olabilmekteydi. Ancak bu oranlar marjinal örnekleri bulunmakla birlikte hiçbir zaman %5 veya %3 gibi oranlara ulaşmamaktadır. Ulaşsa da bu başka bir inceleme konusudur. Ancak makalede onunda karşılığı vardır.
Marjinal bir örnek olsun diye söylüyorum; bir eczane işletmesinin elinde bulunan ilaçlardan çok büyük bir kısmının kırılması veya dökülmesi ise zaten fire olmayacak zayiat olacaktır ki, bu da başka bir kanuni merasim ve prosedürle tespit edilip yasal kayıtlara alınacaktır.
Yine burada karıştırılan bir diğer husus ise fire ile miadı dolan ilaçların durumudur. Çoğu meslek mensubu ister eczacı ister mali müşavir olsun bu iki kavram sanki birmiş gibi değerlendirmektedir ki, bu yanlıştır.
Birazda yukarıda mizansen olarak bahsettiğim eczane geçmişinin de bunda etkisi olduğunu düşünmekteyim. Eczanede fire; kırılma, dökülme, uçma, bozulma ve kayıp olma gibi unsurların bir veya daha fazlasının bir arada bulunma hali iken, miadı dolan ilaç kavramı ilaçtaki son kullanma tarihinin geçmesi hali olarak izah edilebilir.
Bugün eczaneler fiyat düşüşleri ve benzeri nedenlerle koltuk altı depolarında çok fazla ilaç bulundurmamaktadırlar. Eskiden ilaç fiyatlarındaki hızlı artışlara maruz kalmamak için koltuk altı depo hatta ayrı depo bile oluşturmakta bundan ciddi karlar elde etmekteydiler. Bugün daha çok stoklama yerine eczaneler depoları kullanmakta ve tedarik de tam zamanın (JIT (4)) da alım yapmaktadırlar.
Bazı teorisyenler de ilaçta miadı geçme kavramını sonuçları nedeni ile fire kabul etmektedirler. En nihayetinde iki kavramın uygulanmasında da fiili sayım, tespit ve onay gibi prosedürler gereklidir.
En nihayetinde eczane işletmelerinin stok kontrolünde kısıtlayan diğer bir uygulamada Beşeri Tıbbi Ürünler Ambalaj ve Etiketleme Yönetmeliğinde yapılan değişiklikle uygulamaya anılan ITS – İlaç Takip Sistemi (Kare Barkod) dir. (5) Kısaca bu sistem ile ilaç veya kan ürününün üretim veya ithal anından hastaya ulaşıncaya kadar kutu üzerindeki barkod sayesinde izlenmesi sağlanmıştır. Bu nedenle başta fiili sayım olmak üzere diğer unsurlar dikkate alınmadan ayrılan fireler hem miktar hem de tutar dengesini bozacak olup, eczane işletmesinin elinde var olan ilacı kayıt dışına çıkaracaktır ki bu tehlikeli bir uygulamadır.
Eczane işletmelerinde geçmişten beri fireler hususunda önemli bir diğer sorun ise firenin hangi tutar üzerinden hesaplanacağı konusunda açıklık bulunmamasıdır. Danıştay 4.Dairesi 25.11.1998, T., E.1997/43985 K.1998/4531 sayılı kararında, firenin, satılan ticari mallar üzerinden hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Buna göre her yıl gider yazılacak fire tutarı, Satılan Ticari Mallar Maliyet tutarının belirli bir yüzdesi olarak hesaplanmalıdır. Bugün bu hesaplamanın da hayata geçirilmesi ITS İlaç Takip sistemi nedeni ile imkânsızdır. Çünkü ilacın alım tutarı yani eczacıya maliyeti bellidir. Bu maliyeti eczacı zaten satış maliyetine almaktadır. Bunun yanında bir de fire uygulandığında yukarıda da belirttiğim üzere yine kalan ticari mal maliyeti miktar ve/veya maliyet açısından zedelenmiş olacaktır.
Sonuç olarak Eczanelerde Fire uygulaması yapabilmek için;
Fiili envanter yapmayan eczanelerde fire hesaplaması mümkün olamayacağı için fire uygulaması için eczacıların fiili sayım yapmaları şarttır.
Firelerin hangi mal çeşidine ait olduğunun, fire halinin ve neden kaynaklandığının ayrı ayrı belirlenmesi gerekmektedir.
Fire hesabı, kaydi envanter sonucunun düşük hesaplanmasına neden olduğundan, ancak stok noksanı durumunda yapılmalıdır.
Fire halinin işlem ve muhasebeleştirilmesi hususuna burada bir ara vererek diğer bir hal olan miadı dolan ilaçların durumunu irdelemekte fayda vardır. Fireye ayrılan veya Bozulan ecza malları karşılığında ayrılan fire tutarına gitmeden önce Miadı dolan ilaçlar (6) ın durumu ile ilgili bir tespit yapılmalıdır.
Prosedür olarak (7) miadı dolan veya evsafı kaybolan ilaçlarla ilgili eczane işletmesi bir liste düzenlemeli ve bu listeyi bağlı bulunduğu eczacı odasına vermelidir. Bu kapsamda eczacı odası belirli dönemler halinde bu talepleri toplamakta; alınan taleplerin icrası için T.C. Sağlık Bakanlığı ile T.C. Maliye Bakanlığının taşra teşkilatlarına miadı geçen ilaçların toplanması ve imha edilmesi hususunda bir komisyon teşekkülü için görevlendirme yapılmasını istemektedir. Bu komisyona üçüncü üye ise Eczacılar Odasınca görevlendirme yapılmak üzere tamamlanmaktadır.
Anılan komisyon eczacıların listeleri teslim etmiş oldukları ilaçların imhası değeri ve diğer hususlarda bağlayıcı karar vererek bir diğer aşama olan ilaçların imhaya gönderilmesi gündeme gelmektedir. Eczacılar Odası toplanmış olan ilaçlarla birlikte her eczacıya ayrı ayrı düzenlenmiş listeleri ve komisyon kararlarını tehlikeli ve tıbbi atık imha edebilecek lisansa (8) sahip kuruluşa göndermektedir. Bu kuruluş ilgili imhadan sonra listeleri imha tutanakları ile birlikte tekrar eczacılar odasına göndermektedir. Elde edilen tutanaklar eczanelere iletilmektedir.
Burada önemli olan husus bu noktada Eczane işletmelerinin Miadı dolan ilaçlar için bağlı bulundukları vergi idaresine başvurarak Takdir Komisyonu Kararı çıkarmaları ve alınan Takdir Komisyonu kararı sonrasında; daha önce indirim konusu yapılmış oldukları İndirilecek KDV Tutarı KDV Kanunun 30. Maddesinin C Bendi gereğince (9) ayrıca beyan edilerek nakden ödemeleri gerektiğidir. KDV tutarı eczane işletmesi tarafından KDV-2 Beyanıyla beyan edilip nakden vergi idaresine ödenecektir.
Örnek olarak stok emtianın %8 KDV ye tabi olduğu varsayıldığında miadı dolan ilaçların maliyetinin 1.000,00 TL olduğu düşünülürse nakden ödenecek KDV tutarı = 1.000,00*% 8 = 80,00 TL dir.
Yukarıda da belirtildiği üzere miadı dolan ilaçlara ait stok düşümünden sonra firelerin belirlenmesi gerekmektedir. Fiili sayımını tamamlamış olan bir eczane için bu tutarı belirlemek kolay olacaktır. Kayıplar ihmal edilmek üzere kırılan dökülen veya herhangi bir nedenle elden çıkan ilaçlar için liste düzenlenmelidir. Bu düzenleme, zayi olan ilaçların boş kutuları yoksa gaiplik hali bildirilmek veya beyan edilmek üzere listelenmelidir. Yapılan liste yine eczacılar odasından fiyat ve tutar yönünden onaylanmalıdır.
Aksi halde Eczanelerde herhangi bir takdir komisyonunun kararına ya da başka bir karara dayanmadan hesaplanan firenin kaydedilmesi sakınca doğuracaktır. Vergi idaresi tarafından yapılan incelemeler sonucunda bu durumun tespit edilmesi, indirim konusu yapılan tutarın matraha ilave edilmek suretiyle ikmalen tarhiyat yapılmasına neden olabilmektedir.
Fire ve zayiat safi kazancın tespitinde bir kısmi izah nedeni kabul edilebilmekte ancak direk gider olarak kabul edilmemektedir. Bu konuda DANIŞTAY – Dördüncü Daire Esas No: 2001/3907 Karar No: 2002/3311 Tarih: 21.10.2002 tarihinde aldığı karar emsal teşkil etmekte olup, karar fire uygulaması yapan eczanenin aleyhine çıkmıştır.
Genelde Eczacıların ve Mali Müşavirlerin dikkate almadan satışların maliyeti içinde değerlendirdiği firelerin gelire ikmalen eklendiği bunun yanında Kırılan Bozulan vb. malların daha önce indirim konusu olan KDV si daha sonra ayrıca beyan edilerek vergi idaresine nakden ödenmediği için bu hususta da eczacıların zor durumda kaldığı görülmektedir.
Sonuç
Çok karmaşık gibi gelse de aslında sadeleştiğinde bugünkü eczane işletmelerinde fire kavramının pek bir anlamı olmadığı görülmektedir. Bunun yanında miadı dolan ilaç kavramı ile zayi olan ilaç kavramı öne çıkmaktadır. Eğer taraflar bu iki kavramın yani miadı dolan mal ile zayi olan mal kavramını fire olarak algılıyorsa –ki Türk yargı sistemi de başta olmak üzere bu iki kavramı fire olarak algılamaktadır– bu başka bir şeydir. Ancak ilginçtir. Sonuçları itibari ile bu iki kavram aynı sonuçlara muhataptır. Yani uygulamada prosedür olarak küçük farklılıklar olmakla beraber gider olarak algılanması için takdir komisyonu kararı gerekmektedir. Elbet ki, KDV yönünden de beyana tabi bulunmaktadır.
Burada son olarak belki de başka bir tartışmanın önünü açmak istiyorum. (Tüm eczacı ve mali müşavir meslektaşlarımın hoşgörüsüne sığınarak) İlaç fiyatlarındaki düşüş nedeni elde kalan stoklar için kaydı maliyet değerleri envanter bilanço günündeki elde edilme maliyet değerlerini yansıtmamaktadır. Bu değer farkı bazen çok yüksek olabilmektedir. Bu halde kaydı değer maliyet bedelinin filli değere indirgenmesi kalan stoklar açısından fire hesabıyla yapılmaktaymış gibi düşünülmektedir. Anılan fire uygulamasının bu hesaplama ile de ilgisi bulunmamaktadır.
(1) Bu makalede, eczanelerde satılan ıtriyat, kozmetik ve diğer ürünlere ait fireler göz ardı edilmiştir. Bu makale yalnızca ilaçtaki fire ve miadı dolan ilaçlara ilişkindir.
(2) Osman Oyulmaz Malatya’da halkın “İğneci Osman Efendi” olarak tanıdığı Osman Oyulmaz, 1922 yılında Arapgir ilçesinde doğdu. Eczacı kalfalığı mesleğine, 1938 yılında Malatya’da o dönem hizmet veren ilk eczanelerden biri olan ve Eczacı Lütfi Sayman tarafından işletilen Cumhuriyet Eczanesi’nde başladı. 1942 yılında askerlik görevine giden Oyulmaz, Antalya ve Erzurum’da toplam 4 yıl süreyle askerlik yaptıktan sonra, 1946’da tekrar Cumhuriyet Eczanesi’ndeki işine döndü ve emekli olduğu 1988 yılına kadar burada aralıksız çalıştı. 1948 yılında evlenen Osman Oyulmaz’ın, dünyaya gelen 3 çocuğundan biri olan kızı 18 yaşında iken vefat etti. Osman Oyulmaz, İl Özel İdare’de görevli İlhan Oyulmaz ile Malatya Lisesi’nde uzun yıllar görev yapan öğretmen Saliha Erata’nın da babalarıydı.
(3) Majistral ilaç; Eczanelerde hazır bulunmayan fakat doktor tarafından reçeteye yazılmış formüle göre eczanelerde eczacılar tarafından hazırlanan ilaçlara Majistral İlaç denir. Majistral ilaçların haricen kullanılanları kırmızı, dahilen kullanılanları beyaz etiketle etiketlenir. Etikette: içerik, kullanım şekli, son kullanma tarihi gibi bilgilere yer verilmelidir.
(4) [Just in Time (JIT)] ihtiyaç kadar talebi, mükemmel kalite ile artıksız olarak bir an önce veya istendiği zamanda temin etmektir.
(5) Çakıl, Adem Utku, “Eczanelerde Yeni Sistem : “İTS – İlaç Takip Sistemi” Yeni Uygulama: KAREKOD”, https://alomaliye.com/2010/a_utku_karekod.htm (Erişim: 26.11.2013)
(6) Çakıl, Adem Utku, “Süresi Dolan (Miadı Geçmiş) İlaçların İmhası ve Vergi Mevzuatı Karşısındaki Durumu” Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 2010, Sayı 348, S.148-155
(7) Miadı Dolan İlaçların tespit, teslim ve imha prosedürü hususunda “TEB 22. Bölge Malatya Eczacılar Odası Başkanı Ecz. Tahir Özelçi” ye vermiş olduğu bilgiler için teşekkür ederim.
(8) İlaç imha T.C. Çevre ve Şehircilik Bakanlığından izin almış Tıbbi ve Tehlikeli Atık İmha etmeye yetkili kuruluşlar aracılığıyla yapılabilmektedir. (İzaydaş gibi http://www.izaydas.com.tr )
(9) 02.11.1984 Tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 30 uncu Maddesi
