Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı – Temel Değişikliklerin Bir Kısmı

Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı – Temel Değişiklikler

Yrd. Doç. Dr. Özgür BİYAN
Balıkesir Üniversitesi
Bandırma İİBF, Maliye Bölümü
Alomaliye.com Yayın Kurulu Bşk. Yrd.
ozgurbiyan@hotmail.com

1961 yılından beri uygulanan Gelir Vergisi Kanunu’nun ve 2007 yılından beri uygulanan Kurumlar Vergisi Kanununun kaldırılarak tek bir kanunda düzenlenmesi ve hem gerçek kişileri hem de kurumları birlikte kapsayacak şekilde yeni bir “gelir vergisi” kanunu oluşturulması amacıyla tasarı oluşturulmuş ve TBMM’ne sunulmuştur.

Bu çalışmada tasarıda ilk bakışta göze çarpan değişiklikler okuyucuya bilgi amaçlı olarak kısaca ifade edilmiştir. Yapılan düzenlemelerin ne derece yerinde olduğu ayrıca tartışma konusu olduğu unutulmamalıdır. Faydası olması dileğimizle…

1. YENİ KAVRAM TANIMLAMALARI YAPILMIŞTIR.

Tasarının 2. maddesinde asgari ücret, çocuk, daimi temsilci, eş, iş merkezi, işyeri, kanuni merkez, kurum kavramlarının tanımı yapılmıştır. Asgari ücret, çocuk, eş, iş yeri ve kanuni merkez kavramlarına ilişkin tanımlamaların muhtelif tebliğlerde yapılan açıklamaların tasarının metnine işlenmekten ibaret olduğu anlaşılmaktadır. Daimi temsilci ve iş merkezi kavramlarının daha geniş bir şekilde açıklandığı, kurum kavramının ise gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının birleştirilmesi nedeni ile kurumlar vergisi mükelleflerini kapsayacak şekilde açıklanarak tasarıya işlendiği anlaşılmaktadır.

2. GELİR TANIMINDA DEĞİŞİKLİK YAPILMAMIŞTIR.

Mevcut yürürlükteki gelir vergisi tanımı ile paralel olarak gelir tanımının değiştirilmediği, gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve safi tutarları ile dikkate alınacağı ifade edilmektedir. Buna bir de “kurumlar” ilave edilmiştir.

3. ESNAF MUAFLIĞI NETLEŞTİRİLMİŞTİR.

Mevcut hali ile esnaf muafiyeti oldukça sınırlandırılmış, sonradan yapılan düzenlemeler neticesinde sadece belirli meslek gruplarına indirgenmişti. Şimdi doğrudan bu meslek grupları tadadi olarak sayılarak tasarı metnine alınmıştır. Böylece esnaf muaflığı sadece tasarının ilgili maddesinde açıkça yazan meslek grupları tarafından kullanılabilir hale getirilerek keskinleştirilmiştir. Ancak Maliye Bakanlığına yetki verilerek grubun genişlemesine de olanak sağlandığını ifade etmek gerekir.

4. TİCARİ KAZANÇLAR İÇİN YENİ BİR KARİNE ÖNGÖRÜLMEKTEDİR.

Yürürlükteki gelir vergisindeki gibi tasarıda da süreklilik arz eden, bir organizasyona dayanan her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlar ticari kazanç kapsamında değerlendirilmektedir. Diğer yandan tasarının 10/6 hükmü uyarınca bir faaliyetin ticari muhasebeyi gerektirecek hacim ve önemde olması ya da faaliyetin özelliğine göre işin, sermaye veya yer tahsisi, personel istihdamı, reklam ve tanıtım gibi pazarlamaya yönelik işlemlere girişilmesi, dış kaynak temini, işe mahsus makine ve araç tedariki gibi suretlerle yürütülmesi hallerinde ticari organizasyon oluşmuş sayılacaktır.

Hükümden de anlaşılacağı üzere:

• Ticari muhasebeyi gerektiren,
• Sermaye, yer tahsisi, personel istihdamı reklam ve tanıtım gibi pazarlama işlemleri
• Dış kaynak temini (kredi, borç vb.)
• Makine, araç tedariki

gibi, hallerinde ticari organizasyon oluşmuş sayılmakta, bu hallerin hepsi birer karine kabul edilmiştir. Ancak bu haller aksi ispat edilebilir. “Gibi” edatı ile bu tip karineleri çoğaltmak mümkündür. Maliye İdaresi ya da vergi inceleme elemanı buna benzer halleri de yorum yaparak genişletebilir ve ticari organizasyon belirtisi olarak kabul edebilir.

5. KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ ARSA SAHİBİ AÇISINDAN TİCARİ KAZANÇ KAPSAMINA ALINMAKTADIR.

Tasarının 14. maddesi ile “özel inşaat işleri” adı altında yeni bir düzenleme yapılmıştır. Öncelikle düzenleme kat karşılığı inşaat işlerini düzenlemek amacıyla tasarlanmış, uzun bir süredir tebliğ, sirküler ya da özelgeler kapsamında yürütülen uygulama tasarının metnine dahil edilerek kanunlaşmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Kısacası tebliğ, sirküler, özelgeler çerçevesinde yürütülen kat karşılığı inşaat işleri kanun metnine dahil edilmek istenmekte ama bu yapılırken yeni hükümler getirildiği fark edilmektedir.

Önemli yeniliklerden biri tasarının 14/3 hükmüdür. Bu hüküm uyarınca kat karşılığı inşaat işleri dahil başkasına yaptırılan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştırılmış olması, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet olduğunu gösterecektir. Böylece ilk gösterge hasılatın paylaşılmasının kararlaştırılmış olmasıdır. Bu durumda arsa sahibi de ticari faaliyet gerçekleştirdiği kabul edilerek mükellefiyet tesis ettirmesi gerekebilecektir.

Hasılat paylaşımı yapılmayan ya da arsa sahibinin ticari işletmesi bünyesinde gerçekleşmeyen, arsa sahibi tarafından inşa edilen veya ettirilen taşınmazların ya da kat karşılığı inşaat sözleşmesi çerçevesinde inşa edilip arsa sahibine bırakılan taşınmazların brüt kapalı alanların toplamının;

• 1.000 m2’yi aşması halinde ilk satış tarihinden itibaren (arsa sahibi yönünden) ticari faaliyete başlanıldığı kabul edilecektir.

Bu durumda brüt alanı 150m2’den 10 daire karşılığı arsasını müteahhit bir kişi ya da kuruma bırakan bir kişi toplamda 1.500 m2 kapalı alana sahip olacağından, ilk satış tarihinden itibaren arsa sahibi yönünden ticari faaliyet olduğu kabul dilecek ve mükellefiyet tesis edilmesi gerekecektir.

• 500 m2 ile 1.000 m2 (dahil) arasında olması halinde ise inşa edilen taşınmazların satışının arsa sahibine veya müteahhide ait bir ticari organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmesi halinde ilk satış tarihinden itibaren ticari faaliyete başlanıldığı kabul edilecektir.

Bu halde de yukarıdan çok da farklı olmadığı anlaşılmaktadır. Arsa sahibi bir yana müteahhit konumundaki kişi ya da kurum ticari faaliyet kapsamında hareket ettiği sürece arsa sahibi açısından da ilk satış tarihi itibariyle arsa sahibi yönünden ticari faaliyete başlanıldığının bir göstergesi kabul edilecektir. Müteahhit konumundaki kişinin çoğu kez ticari faaliyet amaçlı olduğu düşünülürse bu durumda 500m2’lik sınırlamanın da çok farklı olmayacağı açıktır.

İster 1000m2 üstünde olsun ister 500m2-1.000m2 arasında olsun taşınmaz inşa ettiren arsa sahipleri, istedikleri takdirde inşaat faaliyetine başlanıldığı tarihten itibaren mükellefiyet tesis ettirebileceklerdir.

• 500 m2’nin altında olan inşaat faaliyeti nedeniyle arsa sahibi yönünden ticari kazanç hükümleri uygulanmayacaktır.

Arsa sahibi yönünden 1000m2’yi aşan işlerde ya da 500m2-1000m2 arasındaki işlerde, inşaatın bitim tarihini takip eden takvim yılı başından itibaren üç takvim yılı içinde taşınmaz satışı yapılmaması halinde, bu sürenin sonunda anılan taşınmazlar inşaatın bitim tarihindeki maliyet bedeli üzerinden iktisap edilmiş sayılacaktır.

Yapılan son satış işleminden başlayarak üç yıl içinde herhangi bir satışı yapılmaması durumunda, ticari faaliyetin sona erdiği kabul edilerek satışa konu edilmeyen taşınmazlar işletmeden çekişmiş kabul edilecektir.

Yukarıda bahsedilen inşaat işlerinde m2 hesabı yapılırken, aynı takvim yılı içinde inşasına başlanan, sürdürülen veya tamamlanan birden fazla inşaat işi bulunmaktaysa, bu işlerin tamamı topluca dikkate alınacaktır.

Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine verilen taşınmazların müteahhit defter kayıtlarında oluşan maliyet bedeli, müteahhit yönünden iktisap edilen arsa payının maliyet bedeli sayılır. Arsa sahibinin iktisap ettiği taşınmazların maliyet bedeli ise arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının emsal bedeli ile müteahhit defter kayıtlarında oluşan maliyetlerden arsa sahibine verilen taşınmazlara isabet eden tutarın toplamından oluşacaktır.

6. TAŞINMAZ, İŞTİRAK HİSSELERİ, KURUCU SENETLER, İNTİFA SENETLERİ VE RÜÇHAN HAKKI SATIŞLARINDAKİ İSTİSNA DEĞİŞTİRİLMİŞTİR.

Taşınmaz satışları ve diğer bazı mal ve hakların satışından doğan kazançların kurumlar açısından istisna kapsamında değerlendirildiği mevcut sistemde bilindiği üzere kazançların % 75’i vergi dışında tutulmaktadır.

Tasarının 21. maddesi ile bu istisna oranı değiştirilmekte ve sadece kurumlar değil, ticari kazancını bilanço esasına göre tespit eden gerçek kişileri de kapsayacak şekilde yıllara yayılarak artan oranlı bir istisna uygulaması öngörülmektedir. Buna göre, söz konusu mal ve hakların elde tutma süresine bağlı olarak satışından doğan kazanca uygulanacak istisna oranları aşağıdaki gibidir:

• İki tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda % 40,
• Üç tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda % 50,
• Dört tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda % 60,
• Beş tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda % 75.

7. TELİFE KONU GELİR ELDE EDENLERE (TELİF KAZANÇLARI) GÖTÜRÜ GİDER HAKKI VE BEYANNAME VERME UYGULAMASI GETİRİLMİŞTİR.

Tasarının 30/8 hükmü uyarınca serbest meslek kazanç istisnası (telif kazancı) kapsamındaki faaliyet konuları ile iştigal eden mükelleflerden beyanname vermek durumunda olanlar isterlerse genel giderlere sayılmak üzere hasılatlarının % 25’lik kısmını gider olarak dikkate alabileceklerdir.

Müellif, mütercim, heykeltıraş, ressam, bilgisayar programcısı, mucit, senarist vb. telife konu fikir ve sanat eseri niteliği taşıyan eserler üreterek gelir elde eden serbest meslek erbapları götürü gider adı altında hiçbir gideri olmasa da genel giderlere sayılmak üzere indirim hakkı elde etmiş olacaklardır. Tabi bu hakkın kullanılabilmesi beyanname verilmesine bağlıdır.

8. TELİFE KONU GELİR ELDE EDENLERE (TELİF KAZANÇLARI) UYGULANAN İSTİSNA SINIRLANDIRILMIŞTIR.

Tasarının 31/2 hükmü uyarınca elde edilen hasılatın ücretliler için geçerli olan gelir vergisi tarifesinin 4. gelir dilimindeki (94.000 TL) tutarın iki katını aşması halinde (yani 188.000 TL), istisna hükmü uygulanmayacaktır. Diğer deyişle bu tutar istisnadan yararlanma ya da yararlanmamayı belirginleştirecek olan göstergedir. Tasarının 66/4 hükmü uyarınca da beyannameye bu gelirler dâhil edilmek durumundadır. Ayrıca ister istisna kapsamında olsun ister olmasın hükmün son cümlesi uyarınca defter tutmayacaklar, belge düzenlemeyecekler ve bildirimde bulunmayacaklardır. Sayılan ödevlerin tamamından muaf tutulmuşlardır.

Buradan net olarak şu anlaşılmaktadır ki 188.000’i geçmeyen telife konu kazançlardan sadece stopaj yoluyla vergilendirme yapılırken, 188.000’i aşan kazançlar ayrıca beyannameye dahil edilecektir ve diğer gelir unsurları ile toplanacaktır. Diğer gelir unsurları yoksa münhasıran bu gelir türü elde edilse dahi beyanname bu gelirler için düzenlenecektir. Tabi bu durumda % 35’e varan oranlarda vergilendirilmeleri söz konusu olacaktır. Bunun doğru ya da yanlış olduğu çeşitli açılardan tartışılabilir.

9. APARTMAN VE SİTE YÖNETİMLERİ STOPAJ YAPMAKLA YÜKÜMLÜ (MUHTASAR BEYANNAME MÜKELLEFİYETİ) TUTULMUŞLARDIR.

Tasarının 61. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa göre oluşturulan yönetimler (apartman ve site yönetimleri) ile her türlü işhanı ve toplu işhanı yönetimleri vergi kesintisi yapmakla yükümlü tutulmuşlardır.

Düzenlemeye göre ilgili yönetimler belirli ödemeleri yaparken vergi kesintisi yapacaklar, bir sonraki ay muhtasar beyanname ile beyan edecekler ve yaptıkları kesintiler sonucunda kesinti yaptıkları vergileri ödeyeceklerdir. Mevcut kanunda bu husus yoruma açık iken ve özelgelerle yapılan yorumlarla uygulama sürdürülmeye çalışılırken kanun metninde alınmaya çalışılan düzenleme ile tartışmalar son bulacaktır.

Apartman ve site yöneticileri tasarının bu şekilde yürürlüğe girmesi durumunda, vekil konumunda olduklarından apartman ve site yönetimleri adına muhtasar beyanname vermek, vergileri ödemek, kısacası bu işleri takip etmekle sorumluluğa sahiptirler.

10. APARTMAN VE SİTE YÖNETİCİLERİNİN HİSSELERİNE DÜŞEN VE ÖDEMEDİKLERİ AİDAT MİKTARLARI GELİR VERGİSİNDEN İSTİSNA TUTULMUŞTUR.

Tasarının ücret istisnaları başlığını taşıyan 35. maddesinin 1-ğ maddesine göre kat malikleri arasından seçilen apartman ve site yöneticilerinin genel yönetim giderlerinden hisselerine düşen payların ödenmeyen tutarı gelir vergisinden istisna tutulmuştur.

Bilindiği üzere apartman ve site yöneticileri görev yaptıkları yerin ölçeğine göre zaman zaman aidat ödememekte ya da belirli ücret almaktadır. Paylarına düşen aidatlar kendileri için bir gelir kabul edilmekte ancak tasarının söz konusu maddesi uyarınca istisna kapsamında vergi dışında tutulmuştur.

Bu durumda bir yöneticiye düşen payın ödenmeyen kısmı, diğer bir ifadeyle yöneticinin görevi nedeniyle kendisinden alınmayan aidatlar gelir vergisinden istisnadır. Bununla birlikte yöneticiye ayrıca ücret de ödenirse ücretin tamamının stopaja tabi tutulacağı açıktır.

11. ASGARİ GEÇİM İNDİRİMİNİN İSMİ DEĞİŞTİRİLMİŞ, “ÜCRETLERDE VERGİ İNDİRİMİ” ADINI ALMIŞTIR. ÜÇÜNCÜ ÇOCUĞA UYGULANAN İNDİRİM ORANI ARTIRILMIŞTIR.

2007 yılından bu yana uygulanan asgari geçim indirimi, isim değişikliği ile tasarıda da varlığını korumaktadır. Pek çok yazımızda da ifade ettiğimiz üzere gerçek anlamda bir asgari geçim indirimi olmayan uygulama nihayet gerçek kimliğine kavuşmuştur. Esas olarak ayırma kuramına hizmet eden ve sadece ücretlilere yönelik bir uygulama olan asgari geçim indirimi, bundan böyle olması gerektiği gibi “ücretlilerde vergi indirimi” adını alacaktır[i].

Mevcut uygulamaya gelen yeni bir değişiklik ise çocuklar için uygulanan oranlarda, üçüncü çocuk için uygulanan mevcut hali ile % 5 olan oran % 10 olarak düzenlenmektedir. Uygulamanın bu hali ile yürürlüğe girmesi halinde, dördüncü çocuk için bir indirim oranı uygulanmayacak, ancak üçüncü çocuk için % 5 değil, % 10 oranı uygulanacaktır.

12. DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARINDA UYGULANAN İSTİSNADA DEĞİŞİKLİKLER YAPILMIŞTIR.

Tasarının 49/(1)-b hükmü uyarınca taşınmazlar, taşınmaz olarak tescil edilen haklar, motorlu araçlar, tam mükellef kurumlara ait olan pay senetlerinin, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasında;

• İki tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin % 40’ı,
• Üç tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin % 50’si,
• Dört tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin % 60’ı,
• Beş tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin % 75’i,

vergiden istisna tutulmaktadır.

Fark edileceği üzere mevcut uygulamada taşınmazlar için geçerli olan beş yıl uygulaması yıllara yayılarak artan oranlı bir istisna uygulamasına çevrilmiştir. En önemlisi beş yıllık süre dolsa da artık % 100 istisna uygulanmayacaktır. İster 10 yıl ister 50 yıl sonra satılsın kazancın % 25’i mutlaka vergiye tabi tutulacaktır. İstisna uygulaması sadece yıllara yaygınlaştırılmamış, önemli derecede sınırlandırılmış görünmektedir.

Bu arada getirilen önemli bir yeni düzenleme ise aynı maddenin (1)-a uygulamasında kendini göstermektedir. Buna göre ikamet amacıyla satın alınan ve fiilen ikamet edilen tek konutun elden çıkarılmasından doğan kazançlar herhangi bir şarta bağlı olmaksızın vergiden istisna tutulmaktadır.

13. EMSAL KİRA BEDELİ UYGULAMASINA “KAYIN” HISIMLAR DA İLAVE EDİLMİŞTİR.

Bilindiği üzere mevcut düzenlemelere göre usul, füruğ ve kardeşlerin ikametine bedelsiz tahsis edilen gayrimenkuller için emsal kira bedeli uygulanmamaktadır. Tasarının 55. maddesindeki düzenlemelerle bu kişilere birinci derece kayın hısımların da ilave edilmektedir. Bundan sonra bu kişilere yapılan bedelsiz tahsislerde de emsal kira bedeli uygulanmayacaktır. Birinci derece kayın (sıhri) hısımlar eşin annesi ve babası, diğer deyişe kayınvalide ve kayınbaba anlamındadır.

14. KİRA KAZANÇLARINDA GÖTÜRÜ GİDER UYGULAMASI SINIRLANDIRILMAKTADIR.

Tasarının 39/(3) hükmüne göre gayrimenkul sayılan mal ve hakların kiralanmasından elde edilen kazancın tespitinde hasılattan gerçek giderlerin indirilmesi esas tutulmuştur. Ancak elde ettikleri gayrimenkul sermaye iradı münhasıran taşınmazların konut olarak kiraya verilmesinden oluşan ve buna ilişkin hasılatları gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan tutarı aşmayan mükellefler, diledikleri takdirde gerçek giderlere karşılık gelmek üzere hasılattan istisna tutarını düştükten sonra kalan kısmın % 25’ini, ikinci gelir dilimindeki tutarı aşıp üçüncü gelir dilimindeki ücret dışındaki gelirler için geçerli olan tutarı aşmayan mükellefler ise aynı şekilde bulunan tutarın % 15’ini götürü gider olarak indirebilirler.

Anlaşılacağı üzere kira kazançlarında elde edilen hasılat 26.000 TL’yi aşmıyorsa götürü gider uygulamasında % 25 oranı kullanılacak, 60.000 TL’yi aşmayan hasılatlar için ise % 15 götürü gider oranı uygulanacaktır. Burada bir kısıtlama getirilmekte, gelir arttığında aynı oranda giderin artmayacağı düşünülerek gider olarak daha düşün bir oran uygulanması öngörülmektedir.

Enteresan olan bir durum ise 60.000 TL ve üstünde ne olacağıdır. Kanun metni 26.000’i aşmayanı ve 60.000’i aşmayanı düzenlemiş ve bunlar için bir götürü gider oranı belirlemiş, ancak bunu aşan kazanç sahiplerinin ne olacağını düzenlememiştir. Şu hali ile 60.000’i aşan gelirler götürü gider uygulamasından yararlanamayacaklardır.

15. DİĞER BAZI DEĞİŞİKLİKLER

Ayrıca yazı konusu yapılacak kadar detaylar barındıran bazı hususlar da kısaca bilginize sunulmaktadır:

– Stopaj oranlarında ve sınıflandırılmasında değişiklikler yapılmıştır.

– Gelirlerin toplanmasında ve beyan edilmesinde değişiklikler yapılmıştır.

– Engelli çalıştıran işyerlerine ilişkin “Korumalı İşyeri” adı altında indirim uygulaması getirilmiştir.

– Beyanname verme ve vergi ödeme zamanlarında değişlikler öngörülmektedir.

– 4. dönem geçici vergi uygulaması kaldırılmaktadır.

– 29 yaşını doldurmamış gerçek kişilere yönelik üç yıllık bir vergi indirimi getirilmektedir. Vergi indirim miktarı yıllık asgari ücretin % 15’i’dir.

– Yatırım teşvik sistemi kapsamında yürütülen indirimli kurumlar vergisi, indirimli gelir vergisi olarak devam etmektedir.

– 188.000 TL’den fazla gelir elde eden ücretliler beyanname verecektir.