Anayasa Mahkemesi Kararı E.2011/74
21 Temmuz 2012 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 28360
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
Esas Sayısı : 2011/74
Karar Sayısı : 2012/15
Karar Günü : 26.1.2012
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul 2. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 23.7.2010 günlü, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 62. maddesinin (d) bendinde yer alan “… 1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere…” ibaresinin, bu bentte yer alan 8. ve 16. maddeler yönünden Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
Davacı tarafından; hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun re’sen tarha ilişkin hükümleri çerçevesinde takdir komisyonu tarafından belirlenen matrah üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
II- İTİRAZIN GEREKÇESİ
Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“…
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde düzenlenen tarih ve tebliğ zamanaşımının takdir komisyonuna havale edilmesi üzerine duracağına ilişkin yasa hükmünün Anayasa Mahkemesinin yukarıda değinilen kararı ile iptal edilmesi üzerine, 6009 sayılı Kanunun anılan hükümleri ile konunun yeniden düzenlendiği, takdir komisyonuna havale edilen mükellefler için zamanaşımının en fazla bir yıl süre ile duracağı, bir yılın sonunda zamanaşımı süresinin kaldığı yerden tekrar işlemeye başlayacağı yolunda hüküm tesis edildiği görülmektedir. Ancak, Anayasa Mahkemesi kararının 15.10.2009 tarihini taşıması, kararın içeriğinde iptal hükmünün altı ay sonra yürürlüğe gireceğine hükmedilmesi ve bu kararın da gerekçeli olarak 08.01.2010 tarihinde yayımlanmasına rağmen; iptal kararı üzerine konuyla ilgili yapılan yasal düzenleme 01.08.2010 tarihinde yayımlanıp, bu tarihte yürürlüğe girmiştir. Yine, Kanunun 62. maddesi uyarınca 01.07.2010 tarihinden itibaren geçerli olacağına hükmedilmekle beraber, söz konusu Kanunun 16. maddesi ile 213 sayılı Kanuna eklenen geçici 28. maddeyle 01.01.2005 tarihinden önceye ait olup, 31.12.2012’ye kadar tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağına ilişkin özel bir hükme yer verilmiştir.
Bu noktada 6009 sayılı Kanunun 62. maddesinde “1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere” ifadesiyle konuya ilişkin 8. ve 16. madde hükümlerinin, vergi hukuku noktasında ne anlam ifade ettiği önem kazanacak ve konunun bu açıdan ele alınıp tartışılması gerekecektir. Bu kapsamda dikkat edilmesi gereken en temel husus, konuyla ilgili yasa hükümlerinin Kanunun da işaret ettiği gibi yayımı tarihinde, yani 01.08.2010’da yürürlüğe girecek olmasıdır. Böylece itiraza konu kanun kuralı ile henüz yürürlükte olmayan bir Kanun hükmünün geçmişe yürütülmesi söz konusu olacaktır. Böylece, bu düşünce, ilkesel olarak vergi hukukunda kabul edilmeyen “kanunlarının gerçek anlamda geriye yürütülmesi” suretiyle, hem oluşan müktesep hakların zedelenmesine neden olacak, hem de hukukun genel ilkelerinden olan “hukuki güvenlik ilkesi” ile bağdaşmayacaktır. Dolayısıyla, olaya ilişkin söz konusu yasa maddelerinin yürürlük kazandığı 08.01.2010 tarihinden sonra hukuki sonuçlarını doğurmaya başlaması hukuk devleti olmanın en temel gerekliliklerinden birisidir.
Bilindiği gibi parlamenter demokrasilerde en temel karar organı Yasama meclisidir. Kural olarak Yasama organın bir konu hakkında harekete geçip serdettiği pozitif iradesi yeni bir hukuki durumun inşasına sebep olurken bazen konuyla ilgili harekete geçmeyerek sergilediği negatif irade de hukuki sonuçlar doğurabilmektedir. Anayasa Mahkemesince verilen iptal ve kararın yürürlük tarihinin ertelenmesi kararlarına karşı Yasama Organınca sergilenen hareketsiz durum buna en güzel örnektir.
Bu kapsamda; vergi hukukumuzda kamu düzeninden sayılan ve vergide kararlılığın göstergesi olarak kabul edilen zamanaşımı müessesesi 213 sayılı Kanunun 114/1. maddesinde genel kural olarak düzenlenmiştir. Ancak bu genel kurala aynı maddenin 2. fıkrasında takdir komisyonuna sevk edilen mükellefler hakkında zaman aşımının duracağına ilişkin istisnai bir hüküm getirilmişti. Bu hükmün Anayasa Mahkemesi tarafından yukarıda belirtilen kararı ile iptal edilmesi üzerine 213 sayılı Kanunun 114/1. maddesinde belirlenen genel kuralın uygulanmasına anılan Mahkeme tarafından konulan altı aylık sürenin dışında hukuken hiç bir engel bulunmamaktaydı. Bu süre de 08.07.2010 tarihinde dolmuş ve bu tarih itibariyle yasal düzenleme yapılmamıştı. Böylece 09.07.2010 tarihi itibariyle genel zamanaşımı kuralının uygulanmasına engel olacak hiç bir hukuki durum bulunmadığından bu tarih itibariyle 2004 ve daha öncesi dönemlere ait vergiler takdir komisyonuna sevk edilmiş olsalar bile “tarh zamanaşımı”na uğramıştır.
Bununla birlikte konuyla ilgili 23.07.2010 tarihinde 6009 sayılı Kanunla yukarıda değinilen yasal düzenlemeler yapılmış ve söz konusu düzenlemeler 01.08.2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ancak itiraza konu kanun kuralı ile 01.08.2010 tarihinde yürürlüğe giren ve takdir komisyonuna havale edilmiş mükelleflerin vergi yükümlülükleri ile ilgili zaman aşımının oluşmasını engellemek veya oluşan zaman aşımını ortadan kaldırmak noktasında düzenlemeleri ihtiva eden 6009 sayılı Kanunun 8. ve 16. maddelerini geçmişe yürütülmek suretiyle 09.07.2010 tarihi itibariyle ilgilileri hakkında oluşan bir nevi müktesep hak niteliğinde olan (zaman aşımı) hukuki durum ortadan kaldırılmıştır. Bu da yukarıda değinilen Anayasanın 2. maddesinin belirtilen hukuk devleti (hukuki güvenlik) ilkesine açık aykırılık teşkil etmektedir.
Bu durumda; 6009 sayılı Kanunun 62. maddesinde (d) bendinde yer alan “1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere” ifadesinin Anayasanın 2. maddesine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Nitekim Anayasa Mahkemesi, vergi ve benzeri borçların tahsili noktasında kanunlarının mükelleflerin aleyhine geçmişe etkili bir şekilde uygulanmasına olanak tanıyan 5766 sayılı Kanunun geçici 1. maddesinin 28.4.2011 günlü, E. 2009/39, K. 2011/68 sayılı kararı ile iptaline karar vermiş ve 28.4.2011 günlü, E. 2009/39, K. 2011/23 sayılı kararı ile ilgili hükmün yürürlüğünün durdurulmasına hükmetmiştir.
Açıklanan nedenlerle, Anayasa’nın 152. maddesi kapsamında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o dava sebebi ile uygulanacak bir kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu kanısına götüren görüşünü açıklayan kararı ile Anayasa Mahkemesine başvurmasını düzenleyen 6216 sayılı Kanunun 40. maddesinin 1.fıkrası uyarınca; 6009 sayılı Kanunun yürürlük maddesi olan 62. maddesinin (d) bendinde, yer alan “01/07/2010 tarihinden geçerli olmak üzere” ibaresinin Anayasanın 2. maddesine aykırı olduğu gerekçesi ile iptali için re’sen Anayasa Mahkemesine başvurulmasına, dosyadaki belge örneklerinin onaylanıp dizi pusulasına bağlanarak Anayasa Mahkemesi Başkanlığına gönderilmesine, Yüksek Mahkemece bir karar verilinceye kadar veya dosyanın mahkemeye gidişinden itibaren beş aylık sürenin dolmasına kadar davanın bekletilmesine, 25/05/2011 tarihinde karar verildi.”
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
23.7.2010 günlü, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un itiraz konusu ibareyi de içeren 62. maddesi şöyledir:
“Bu Kanunun;
a) 2 nci ve 56 ncı maddeleri yayımını izleyen aybaşında,
b) 3 üncü, 6 ncı ve 60 ıncı maddeleri 1/1/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,
c) 4 üncü maddesi 1/10/2010 tarihinde,
ç) 5 inci maddesi 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde,
d) 8 inci, 16 ncı ve geçici 5 inci maddeleri 1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,
e) 9 uncu ve 13 üncü maddeleri 1/1/2011 tarihinde,
f) 45 inci maddesi 30/6/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,
g) 57 nci maddesi 15/1/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,
ğ) Diğer hükümleri yayımı tarihinde,
yürürlüğe girer.”
B- İlgili Görülen Yasa Kuralları
6009 sayılı Kanun’un 8. ve 16. maddeleri şöyledir:
1- “213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.”
2- “213 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.
“GEÇİCİ MADDE 28- 1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrah üzerinden 31/12/2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Bu hüküm, 374 üncü maddede yer alan ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanır.”
C- Dayanılan Anayasa Kuralı
Başvuru kararında, Anayasa’nın 2. maddesine dayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi hükmü uyarınca Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Fettah OTO, Serdar ÖZGÜLDÜR, Recep KÖMÜRCÜ, Alparslan ALTAN, Engin YILDIRIM, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI ve Erdal TERCAN’ın katılımlarıyla yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, OYBİRLİĞİYLE, 22.9.2011 gününde karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu Yasa kuralı, ilgili görülen Yasa kuralları, dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
Başvuru kararında, vergi hukukumuzda zamanaşımı müessesesinin kamu düzeninden sayıldığı, olayda 6009 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesinden önce 2004 ve daha öncesine ait vergi borçlarının tarh zamanaşımına uğramasına rağmen 6009 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerin bir kısmının geriye yürütülmesi suretiyle zamanaşımı nedeniyle ortadan kalkmış olan vergi borçlarının tekrar canlandırıldığı belirtilerek kuralın Anayasa’
nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
İtiraz konusu kuralda, başvuruda bulunan vergi mahkemesindeki davada uygulanacak olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması halinde dikkate alınacak zamanaşımı sürelerini düzenleyen bazı maddelerinin değiştirilmesine dair 6009 sayılı Kanun’un 8. ve 16. maddeleri ile 5838 sayılı Kanun’un bazı maddelerinin değiştirilmesine ilişkin geçici 5. maddesinin 6009 sayılı Kanun’un yürürlük tarihinden farklı olarak daha önceki bir tarihten (1.7.2010) geçerli olmak üzere yürürlüğe girmesi öngörülmektedir.
Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.
Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, ilke olarak kanunların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Bu ilke uyarınca, kamu yararı, kamu düzeni, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanmaz. Vergi alanındaki düzenlemeler de kanunlarla gerçekleştirildiğinden, geriye yürümezlik vergi kanunları için de doğal bir zorunluluktur.
6009 sayılı Kanun’un 62. maddesindeki iptali istenen ibare yönünden durum incelendiğinde, Kanun’un, 23.7.2010’da kabul edilmiş olmasına karşın, kimi maddelerinin 1.1.2010, 15.1.2010 ve 30.6.2010 günlerinden; 8., 16. ve geçici 5. maddelerinin ise 1.7.2010 gününden geçerli olmak üzere uygulanacağı anlaşı
lmaktadır.
İtiraz konusu ibareyle yürürlük tarihi belirlenen 8. ve 16. maddelerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklikler sonucunda, 6009 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihte zamanaşımına uğramış 1.1.2005 tarihinden önceki döneme ilişkin vergi borçlarının yeniden canlandırılması suretiyle Kanun hükümleri geriye yürütülmüş olmaktadır.
Kamu hizmetlerinin yürütülmesinde gerekli kaynağın elde edilmesi adına vergi ve diğer kamu alacaklarının takip ve tahsili için hukuki düzenlemeler ve ayrıcalıklı yetkilerle kolaylık ve hızlılık sağlanmasının doğal olduğu kabul edilmekle birlikte bu konuda bireylerin hakları ve hukukun genel ilkelerinin de göz önünde bulundurulması hukuk devletinin bir gereğidir.
Düzenlemeden beklenen kamu yararının, vergi borçlarının zamanaşımına uğramasını önleyerek daha yüksek oranda tahsilâtın sağlanması olduğu anlaşılmaktadır. Buna karşılık mükelleflerin, zamanaşımına uğramış vergi borçlarından sorumlu tutulmaları, diğer bir anlatımla zamanaşımına uğramış borçların yeniden canlandırılması hukuka olan güven duygusunu zedeler ve hukuk güvenliği ilkesi ile de bağdaşmaz.
6009 sayılı Kanun’un 62. maddesinin (d) bendinde yer alan ibare ile getirilen düzenlemenin, mükelleflerin sorumluluklarını geçmişe dönük olarak arttırması ve zamanaşımına uğramış vergi borçlarını canlandırması hukuk kurallarının geriye yürütülmesi anlamına gelmekte ve Anayasa’da yer alan hukuk devleti kapsamındaki hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, 6009 sayılı Kanun’un 62. maddesinin (d) bendinde yer alan 8. ve 16. maddeler yönünden Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.
VI- SONUÇ
23.7.2010 günlü, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 62. maddesinin (d) bendinde yer alan “… 1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere …” ibaresinin, bu bentte yer alan 8. ve 16. maddeler yönünden Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, 26.1.2012 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
