TTK Ticari Defter
Hilmi TAKAZ
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]
I – Giriş
Önümüzdeki Temmuz ayında yürürlüğe girecek Yeni TTK, (1) Kanuna tabi gerçek ve tüzel kişilerin, 01.01.2013 tarihinden itibaren ticari defterlerini tutarken, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara, aynen uymak zorunda olduklarını hükme bağlamıştır (Madde 88). 2 Kasım 2011 tarihinde yayımlanan 660 Sayılı Kanunun Hükmünde Kararnameyle (2) ise Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu lağvedilerek işlevleri “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna” (KGMDSK) devredilmiştir. Kararnamede, Yeni TTK mad. 88’e paralel olarak Kanuni Defterlerin yeni oluşturulacak Kurulca yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun tutulması ve finansal tabloların bu standartlara göre düzenlenmesi şart koşulmuş, “yeni yayımlanacak standart ve düzenlemeler yürürlüğe girinceye kadar, mevcut düzenlemelerin uygulanmasına devam edileceği” belirtilmiştir. Lağvedilen TMSK’nın yayımladığı standartlar, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından yayımlanan Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS) ile Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının (IFRS) birebir tercümesiydi. Hem KHK mad. 9 hem de Yeni TTK madde.88, Ulusal Standartların böyle hazırlanacağını söylemektedir.
TMSK, bugüne kadar 39 Muhasebe, 11 Finansal Raporlama standardını tercüme ederek yayımlamıştır. Tercüme edilen IAS/IFRS’ler ilke bazlıdır, gri noktası çoktur, dili ağırdır, okuyarak çözümlenmesinde hakikaten ciddi müşkülat vardır. Özneldir, sıkça IASB’nin yorumlarına ihtiyaç duyulur. Tercüme süreci de sıkıntılı olmuştur. Bu zorluğu muhasebe camiamız 2004 yılında IAS 29’a uygun olarak VUK’a yerleştirilen Enflasyon Muhasebesinin uygulaması sırasında yaşamıştır. Yeni TTK ile önümüze konulan standartların birçoğu IAS 29’a rahmet okutacak niteliktedir. Bu nedenledir ki, IASB, KOBİ’ler için temeli “Tam Set” diye adlandırılan IAS/IFRS’ler olan, daha dar kapsamlı ve daha anlaşılabilir standartlar yayımlamıştır. TMSK, bunu da Türkçe’ye “KOBİ Türkiye Finansal Raporlama Standartları” adıyla tercüme etmiştir. Dili daha sade olmakla birlikte IAS/IFRS orjinli olduğundan benzer anlama/uygulama zorlukları içermektedir. Hemen şunu ifade etmekte yarar görmekteyim: IASB’ce yayımlanan standartlar esasen, her muhasebe işleminin bire bir kayda alınmasını (defter tutulması) değil; finansal raporların öngörülen standartlara uygun olarak hazırlanmasını öngörmektedir. Nitekim bu kapsamda artık yeni IAS’ler yayımlanmamakta, mevcutlar da zaman içinde IFRS’ye dönüştürülmektedir.
II- KOBİ TFRS’lere Göre Muhasebe Defteri Tutulup Tutulamayacağı
Aşağıda, Yeni TTK’nın öngördüğü biçimde, KOBİ TFRS’lere göre muhasebe defteri tutulup tutulamayacağını birkaç örnekle tartışmaya çalışacağım.
KOBİ’ler için en önemli kalem herhalde stoklardır. Standarda göre “Stoklar, maliyet değeri ile tahmini satış fiyatından, tamamlanma maliyetleri ve satışa ilişkin maliyetler düşüldükten sonraki değerin düşük olanı üzerinden değerlenir.” Kolay gibi gözüküyor; ama değil! Mesela, bir mal alışının kaydı yapılırken; maliyet bedeli içinde vade farkı, iskonto ve kur farkı gibi finansman yükü olup olmadığı araştırılacak, varsa ayrıştırılarak faiz gideri olarak muhasebeleştirilecektir. Bu şekilde belirlenen finansman giderleri dönemsellik esası dikkate alınarak gider yazılacaktır. Belki bir kalem mal için bu yapılabilir, ya yüz kalem ya bin kalem mal için? Erken ödeme iskontoları gibi çeşitlemelere ve imalat prosedürüne hiç girmiyorum. Benzer güçlük, hasılat kaydında da var. Vadeli satılan her malın fiyatı, mal bedeli ve vade farkı olarak ayrıştırılmalı, vade farkı, yine dönemsellik ilkesi dikkate alınarak, faiz geliri adıyla muhasebeleştirilirken, mal bedeli, hasılat olarak kayda alınacaktır. Elbette ki günün sonunda kar/zarar değişmeyecektir. Amaç, hasılatın ne kadarının esas faaliyet geliri, ne kadarının finansman geliri olduğunu göstermek/raporlamaktır. Herhalde böyle bir sunum üç beş milyon cirosu olan bir KOBİ için olmazsa olmaz değildir; ama azımsanmayacak bir iş yüküdür. Aynı sonucun –standarda aykırı olmasına rağmen– bilanço tarihinde alacak ve borç reeskontu yapılarak da alınabileceğine işaret etmek isterim.
Bir başka örnek; söz gelimi yeni satın aldığınız üç motorlu bir makinenin kendisine ve sabit parçalarına yirmi yıl ekonomik ömür biçiyor, motorlarını ise iki senede bir değiştirmeniz gerekeceğini tahmin ediyorsanız, makinenin kendisi ve sabit parçalarını ayrı, motorları ayrı takip edecek, motorları iki yılda, makineyi yirmi yılda amorti edeceksiniz. Eğer makine aşırı çalışmaya tabi tutulursa amortisman sürelerini yeniden gözden geçireceksiniz. Sipariş duraklaması nedeniyle makinenizi daha az çalıştırıyorsanız bu kez amortisman süresini uzatacaksınız. Ya da başlangıçta tahmin ettiğiniz kalıntı değer -mesela hurda demir fiyatlarına paralel olarak- değişti ise kalan sürede ayrılacak amortismanı yeniden hesaplayacaksınız. Ve bunları her bilanço döneminde hatta üçüncü kişilere (mesela Bankalara) her mali tablo verdiğinizde, her sabit kıymet için tekrar tekrar yapacaksınız. Pazarlama personelinizi takip edeceksiniz, aracını hor kullanıyorsa bu araç için tahmin ettiğiniz amortisman süresini gözden geçirecek, belki de kısaltacaksınız. Bunları ve benzerlerini harfiyen yerine getirmelisiniz, çünkü standartların birinin bile hatalı uygulanması, finansal tabloların doğru hazırlanmadığını gösterir. Hatanın ölçüsü yoktur, finansal tablolar, standartlara, uygundur ya da değildir. Ne var ki Yeni TTK, standartlara uyulmaması halinde üç yüz güne kadar para cezası öngörmüştür.
III-Sonuç
Yukarıdakiler aklıma gelen ilk örnekler olup, çoğaltılabilir. İlke bazlı hazırlanmış standartlara göre muhasebe defteri tutulması mümkün değildir, Dünya’da da bir kaç önemsiz istisna dışında bilinen örneği yoktur. Ülkemizde olduğu gibi birçok ülkede (misal İngiltere, Fransa, Almanya) sadece halka açık şirketler, kamuya açıkladıkları finansal tablolarını IAS/IFRS’ye uygun hazırlamaktadır. Ama hiç birinde muhasebe kayıtları bire bir IAS/IFRS’ye göre tutulmamakta; her ülke kendi kural bazlı ulusal standartlarını kullanmaktadır. Ülkemizde de halka açık şirketler muhasebe kayıtlarını vergi kanunları ve TTK’ya uygun olarak tutmakta, halka açıkladıkları finansal tablolarını ise IAS/IFRS’ye göre hazırlamaktadırlar (XI/29’seri numaralı SPK Tebliği). 660 Sayılı Kararname hazırlanırken bu zorluk görülmüş olmalı ki, KGMDSK’a, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kar amacı gütmeyen kuruluşlar için uluslararası muhasebe standartlarından farklı düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Umarız ki, Kurul bu yetkisini kullanırken SPK XI/29’a benzer bir düzenleme yaparak, defter tutulması sırasında kullanılacak muhasebe standartları ile Finansal Raporlama hazırlanırken kullanılacak Finansal Raporlama Standartlarını ayrıştırır. İMKB’de işlem gören şirketler, Banka, Sigorta ve Reasürans Şirketleri, Emeklilik Şirketleri, Faktoring ve Finansal Kiralama Şirketleri, Enerji piyasasında faaliyet gösteren Şirketler gibiler için finansal tabloların UMS/UFRS’ye uygun hazırlanması öngörülebilir, fakat ne bunlar ne de bunlar dışındakiler için, her bir muhasebe işleminin anılan standartlara göre kayıtlara alınması zorunlu tutulmaz. Aksi halde hem işletmeleri, hem meslek mensuplarını, hem de Yeni TTK’da yer bulan denetçileri büyük bir kaos beklemektedir.
Elbette ki mevcut muhasebe sistemimizin yenilenmesi, AB kriterlerine ve IFRS’ye yakınlaştırması ihtiyaçtır. Fakat bu yapılırken, uluslararası uygulama örnekleri göz ardı edilmemeli, bir bilinmezin içine girilmemelidir.
(1) 6102 Sayılı Kanun, 14 Şubat 2011 Tarihli Resmi Gazete, Sayı: 27846
(2) 660 Sayılı Kararname, 2 Kasım 2011 Tarihli Resmi Gazete, Sayı: 28103
